قالب وبلاگ
حسابداری
حسابداری 
تعريف حسابداري دولتي:
حسابداري دولتي نظامي است كه اطلاعات مالي مربوط به فعاليت هاي وزارتخانه ها و موسسات دولتي را بمنظور تصميم گيري صحيح مالي و كنترل برنامه هاي مصوب بودجه سالانه و منابع مالي مورد استفاده دولت، جمع آوري، طبقه بندي، تلخيص و گزارش مي نمايد.       

در تعريف بالا تاكيد بر برنامه هاي مصوب سالانه و منابع مالي دولت شده است به دليل آنكه كنترل بودجه و منابع مالي دولت از اصول بنيادين حساباري دولتي است. در حسابداري دولتي مراحل حسابداري براي كنترل برنامه مصوب سالانه و نيز جلوگيري از تداخل منابع مالي مورد استفاده به كار گرفته مي شود. پس كنترل بودجه از اصول بنيادي حسابداري دولتي است .



مشخصات يك موسسه دولتي:
موسسه دولتي بايستي حتما همه مشخصات ذيل را داشته باشد وگرنه موسسه دولتي نيست:
1- تشكيلات و سازمان مشخصي داشته باشد
2- به موجب قانون تشكيل شده باشد.
3- زير نظر يكي از قوا باشد.
4- عنوان وزارتخانه نداشته باشد.

شركت دولتي: به واحد سازماني مشخصي گفته مي شود كه با اجازه قانون تشكيل شده و بيش از پنجاه درصد از سرمايه آن متعلق به دولت باشد.



تفاوت سازمان هاي انتفاعي و بازرگاني با سازمان هاي غير انتفاعي دولتي:
1- انگيزه: هدف اصلي تشكيل سازمانهاي بازرگاني عموما سود است اما سازمانهاي دولتي بنا به ضرورتهاي اجتماعي و قانوني تاسيس مي شوند و سود نمي تواند انگيزه اي براي تشكيل آنان باشد.

2- مالكيت: مالكيت سازمانهاي دولتي اصولا عمومي است و سهامداران آن همه مردم كشور مي باشند و مالكيت فردي يا بصورت سهام قابل خريد و فروش در سازمانهاي دولتي وجود ندارد.

3- منابع مالي:
در موسسات دولتي عموماً از طريق ماليات تامين مي شود.
در موسسات بازرگاني از طريق سهامداران خصوصي تامين مي شود.

4- در سازمان هاي دولتي هزينه ها با درآمدها مربوط نيستند.

5- هدف از وصول ماليات بيشتر توسط دولت تمركز ثروت نيست بلكه هدف توزيع عادلانه ثروت و تقويت بنيه مالي براي خدمات بيشتر به جامعه است.



مقايسه حسابداري دولتي و حسابداري بازرگاني:
الف- موارد افتراق:
1- صورت هاي مالي آنها با هم متفاوت است چون انگيزه تاسيس سازمانهاي بازرگاني تحصيل سود است و لذا صورت سودو زيان يكي از صورت هاي مالي اساسي موسسات بازرگاني است، در حاليكه در حسابداري موسسات دولتي به صورت دريافت و پرداخت يا صورت درآمد و هزينه اكتفا مي شود. همچنين در حسابداري بازرگاني، ترازنامه وضعيت دارائيها و بدهيها و حقوق صاحبان سهام را در يك تاريخ معين نشان مي دهد، در حاليكه در حسابداري دولتي دارائيهاي ثابت به محض خريد به حساب هزينه منظور مي شوند و انعكاس آنها در ترازنامه ميسر نيست لذا اين ترازنامه نمي تواند وضعيت مالي موسسه را در يك تاريخ معين نشان مي دهد.

2- لزوم رعايت كنترل بودجه اي: در حسابداري دولتي نگهداري حساب درآمد و هزينه عمدتا به منظور كنترل بودجه مصوب صورت مي گيرد، لذا اهميت كنترل بودجه در سازمانهاي دولتي كمتر از اهميت اندازه گيري سود ويژه در حسابداري بازرگاني نيست. كنترل بودجه در موسسات بازرگاني به اندازه حسابداري موسسات دولتي قابل ملاحظه نمي باشد.

3- لزوم نگهداري حساب هاي مستقل: در حسابداري دولتي هر منبع مالي يك حساب مستقل محسوب و از نقطه نظر حسابداري مانند يك موسسه مستقل با آن برخورد مي شود. لزوم نگهداري حسابهاي مستقل موجب مي شود كه سيستم حسابداري مورد استفاده متناسب با اين ضرورت تغيير نمايد. بنابراين حسابداري حسابهاي مستقل در دولت با حسابداري بازرگاني تفاوتهايي دارد.

4- تفاوت در نحوه ثبت دارائي هاي ثابت: در حسابداري دولتي دارائيهاي ثابت به محض خريد به حساب هزينه منظور مي شوند در حالي كه در حسابداري بازرگاني دارائي ها در موقع خريد به بهاي تمام شده به حساب دارايي منظور مي گردند و سپس به تدريج و براساس عمر مفيد به حساب هزينه منعكس مي شوند.

5- تفاوت در مبناي حسابداري: در حسابداري دولتي مبناي نقدي يا نقدي تعديل شده و يا نيمه تعهدي مورد استفاده قرار مي گيرد ليكن در حسابداري بازرگاني به لحاظ رعايت اصل وضعيت هزينه هاي يك دوره از درآمدهاي همان دوره فقط از مبناي تعهدي كامل استفاده مي شود. در سيستم نقدي دريافت و پرداخت وجه مبناي ثبت درآمد يا هزينه است، در حالي كه در سيستم تعهدي كامل تحصيل درآمد يا تحقق هزينه مبناي ثبت درآمد يا هزينه در دفاتر مي باشد و زمان دريافت و پرداخت وجه آنها مورد توجه قرار نمي گيرد.



كاربرد حسابداري دولتي:
1- اطلاعات مفيد و قابل اعتمادي را براي تعيين و پيش بيني ورود، خروج و مانده منابع مالي دولت تهيه و در دسترس مسئولين دستگاه هاي دولتي يا مسئولين ارشد مالي دولت قرار مي دهد.

2- اطلاعات مالي معتبري براي تعيين و پيش بيني وضعيت مالي دولت و واحدهاي تابعه آن تهيه و در اختيار تصميم گيرندگان قرار مي دهد.

3- اطلاعات لازم و مفيدي را براي برنامه ريزي، بودجه بندي، جمع آوري و پس از قابل استفاده نمودن آن در اختيار مسئولين رده هاي مختلف مديريت دولتي قرار مي دهند تا آثار تحصيل و مصرف منابع مالي را در تحقق اهداف عملياتي دولت بررسي و مورد ارزيابي قرار دهند.

4- سيستم حسابداري دولتي ابزار قابل ملاحظه اي براي ارزيابي كارائي مديران اجرايي به حساب مي آيد. سيستم حسابداري دولتي از سيستم بودجه بندي پيروي مي نمايد و اطلاعات مالي را با اطلاعات مالي قابل پيش بيني شده در بودجه مقايسه و به افشاي انحرافات مطلوب و يا نامطلوب بودجه مي پردازد.

به عنوان مثال در سيستم بودجه بندي عملياتي كه يك سيستم بودجه بندي پيشرفته است، بهاي تمام شده يك فعاليت يا پروژه با قيمت ها ي استاندارد پيش بيني و در بودجه سالانه منظور مي شود. سيستم حسابداري دولتي به پيروي از سيستم بودجه بندي عملياتي، اطلاعات مالي واقعي مربوط به بهاي تمام شده فعاليت يا پروژه را جمع آوري نموده و پس از طي مراحلي با بهاي تمام شده استاندارد مقايسه و انحرافات مطلوب يا نامطلوب را نشان مي دهد. لازم به توضيح است كه انحرافات مطلوب در مورد بهاي تمام شده طرح يا پروژه و يا فعاليت به پائين بودن بهاي تمام شده واقعي در مقايسه با بهاي تمام شده پيش بيني شده مي گويند، به شرط آنكه در كيفيت طرح، پروژه يا فعاليت تغييري حاصل نشود. در اين صورت مي توان كاهش بهاي تمام شده واقعي را به شرط ثابت بودن قيمت كالاها و خدمات مورد نياز، نتيجه مديريت صحيح بر اجراي پروژه ها، طرحها و فعاليتها دانست.

5- يكي ديگر از موارد استفاده حسابداري دولتي، ايجاد ارتباط صحيح بين واحدهاي اجرائي دولت مي باشد. از طريق سيستم جسابداري دولتي اطلاعات مالي مورد نياز واحدهاي اجرايي دولت تامين مي گرددو اين اطلاعات بر حسب نياز بين واحدهاي اجرايي دولت مبادله مي شود.



استفاده كنندگان حسابداري دولتي:
الف: استفاده كنندگان داخل سازمان مانند:‌
1- مسئولين برنامه ريزي:
مسئولين برنامه ريزي هر سازمان دولتي براي هر چه بهتر تنظيم كردن بودجه سالانه سازمان از اطلاعات مالي واقعي يا عملكرد بودجه استفاده مي نمايند. لذا امور مالي سازمان دولتي اطلاعات واقعي در مورد اجراي بودجه سالانه را در اختيار مسئولين برنامه ريز قرار مي دهد.

2- وزير يا رئيس موسسه:
اطلاعات مالي وزارتخانه يا موسسه بصورت خلاصه در اختيار وزير يا رئيس موسسه قرار مي گيرد تا به نحوي از جريان امور مالي سازمان تحت مسئوليت خود مطلع شوند و به ترتيبي بر فعاليتهاي مالي و كارائي مديران اجرايي نظارت نمايند.

3- مديران سطوح مياني:
اين مديران متناسب با نياز از اطلاعات حسابداري و مالي براي برنامه ريزي واحد تحت سرپرستي خود استفاده مي كنند.

4- بازرسان و حسابرسان داخلي:
بازرسان و حسابرسان داخلي سازمان دولتي براي ارزيابي تاثير كنترلهاي مالي و گزارش آن به مقامات مجاز وزارتخانه يا موسسه دولتي به طريقي از خدمات حسابداري استفاده مي كنند.


ب: استفاده كنندگان خارج از سازمان يا وزارتخانه:
1- هيات دولت:
هيات دولت بمنظور نظارت و كنترل سازمانهاي دولتي از اطلاعات مالي و حسابداري استفاده مي كند.

2-  مجلس نمايندگان:
نظارت پارلماني در ايران از طريق گزارش تفريغ بودجه كه توسط ديوان محاسبات كشور تهيه مي شودصورت مي گيرد. گزارش تفريغ بودجه براساس صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور تنظيم مي شودو صورتحساب عملكرد سالانه بودجه از تلفيق اطلاعات مالي استخراج شده از صورتحسابهاي سالانه دستگاه دولتي حاصل مي گردد. بنابراين نمايندگان مجلس هر كشور از سيستم حسابداري دولتي براي نظارت بر اجراي بودجه سالانه دولت و در نهايت كنترل برنامه هاي مصوب دولت استفاده مي نمايند.

3- حسابرسان مستقل
طبق اصل 55 قانون اساسي ديوان محاسبات كشور مسئول رسيدگي به حسابهاي وزارتخانه ها و موسسات و شركت هاي دولتي است. و نتيجه اين حسابرسيها در گزارش تفريغ بودجه منعكس و به اطلاع نمايندگان مجلس مي رسد. بنابراين حسابرسان ديوان محاسبات كشور به عنوان حسابرس مستقل نيز از حسابداري دولتي در جهت پيشبرد اهداف خود كه همان حراست از بيت المال است استفاده مي نمايند.

4- مردم:
عموم مردم نيز از طريق دسترسي به گزارش تفريغ بودجه كه حاصل حسابرسيهاي انجام شده ديوان محاسبات كشور، از چگونگي اجراي بودجه سالانه دولت مطلع مي شوند پس عموم مردم نيز از اطلاعات مالي و حسابداري استفاده مي كنند.
ادامه مطلب
[ یکشنبه هفدهم اردیبهشت 1391 ] [ 14:15 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

نظريه سرمايه گذاري چون اولين باردر تصميمات سرمايه گذاري درطي دهه 1950 مورد استفاده قرارگرفت به طورگسترده مطرح شد. درتصميمات مالي به عنوان ميزان ريسك يا ميزان برگشتي انتظارداشته پذيرفته شد. به هرحال اين نظريه در قسمتهاي ديگري به جزء قسمتهاي مالي نيز مورد استفاده قرار گرفته است. اولين قسمتي كه اين نظريه مورد استفاده قرارگرفت بررسي برنامه هاي توليدي بود جايي كه يك محصول يا گروهي از محصولات با توجه به سهم فروش آينده يا كنوني شان همچنين حجم فروش ها ، هزينه ها يا نيازهاي سرمايه گذاري مورد تجزيه وتحليل قرار مي گرفتند بعدها اصل نظريه سرمايه گذاري توجه زياد استراتژي هاي منسجم را به خود معطوف داشت كه تمام اين استراتژي ها قبلا در دسته بندي محصولات يا كارهاي تجاري در ابعاد كليدي مشخص به منظوركمك به رسيدن اهداف استراتژيكي منسجم مورد توجه قرار گرفته بودند. ابعاد كليدي شامل سهم بازار ، افزايش فروش ، جذابيت هاي بازار وموقعيت رقابتي كه وابسته به مدل پيشنهادي مي باشد مي شود.

بدون توجه به ابعاد استفاده شده نظريه اصلي اين است كه وضعيت واحدها درشبكه بايد خلاصه اي از اكثراستراتژي هاي مخصوص مشخص كند.

اين نظريه ضرورتاً مورد توجه قرار مي گيرد بنابراين با تصميمات سهولت دهنده در جمع آوري منابع محدود دربين دارايي هاي مختلف آن سرمايه گذاري هاي مالي ، توليدات يا واحدهاي تجاري استراتژيك مي باشد. اين منابع محدود ممكنه در روش هاي متناوب مورد استفاده قرار گيرد تا به اهداف توافق شده نايل شود. به هرحال همچنين انتقاداتي نيز به اين نظريه وارد شده است كه به اين صورت ارائه شده كه آن به عنوان يك ابزار تحليلي به جاي به كارگيري بيشتربه تجسم موارد

مي پردازد. به عبارت ديگر، انتقاداتي اين مطلب را خاطرنشان مي كند كه اين نظريه يك جواب استراتژيك براي جمع آوري منابع وخلاصه اي از استراتژي تهيه نمي كند. به هرحال آن اين فشار را به وجود مي آورد كه آنها به تصميم گيري كمك مي كنند اما بايد با احتياط استفاده شوند.

تحليل سبد  سرمايه گذاري مشتري :

كاربرد اين نظريه براي مصرف كنندگان يك پديده رايج ترمي باشد. براساس اين تئوري فروشندگان مي توانند اعتبارهر مشتري را برخلاف موقعيتش بر روي شبكه سرمايه گذاري چك كنند.

به علاوه ، آنها مي توانند پيچيدگي وموجودي اين مشتريان را ارزيابي كنند وآيا اينكه آنها احتمال دارد كه به اهداف فروش وبازار برسند. بنابراين تحليل سرمايه گذاري مي تواند طرح فروش وارتباطات را افزايش وترقي بخشد. دوتا از مؤثرترين كارهاي صورت گرفته فيوكا وكمبل مي باشد. فيوكا يك تحليل سرمايه گذاري مشتري دو مرحله اي را پيشنهاد داد. اولين مرحله دريك سطح كلي ميباشد ،  جايي كه تكميل سرمايه گذاري مصرف كنندگان از شركت عرضه كننده درنظر  گرفته مي شود. فيوكا ذكركرد كه تقريبا درتمام شركتها تعدادي ازمشتريانشان نسبت به ديگران به خاطر حجم زياد كالايي كه خريداري مي كنند يا آنها مي توانند خريداري كنند مهمترمي باشند. بعلاوه عوامل ديگري مانند وضعيت حساب يا مديرفروش در بازار خودش مي توانند اهميت استراتژيكي حساب را افزايش دهد. همچنين فيوكا كه تمام شركتها مشترياني دارند كه نسبت به ديگران كنترلشان مشكل تراست.

با تركيب اهميت استراتژيكي ومشكل كنترل، يك حساب با توجه به تداوم كم يا بالا يك قالب ساده مي تواند ساخته شود. اين قالب مي تواند آن حساب هايي رانشان دهد  كه نياز به تحليلات عميق تر يا موارد كليدي / مشكل وكليدي / آسان دارند. بنابراين در اولين مرحله تحليل مديران مي توانند تصميم بگيرند كدام حسابها نيازبه توجه ويژه دارند درنتيجه تحليل عميق تري را به خود اختصاص دهند. دردومين قسمت تحليل هرحساب كليدي بنابراين مشخص مي شود كه بيشتر مورد تجزيه تحليل قرار مي گيرد.

دراين تحليل دو متغيردر نظر گرفته مي شوند كه ابعاد به قسمتي قالب را شكل مي دهند اين متغيرها عبارتند از :

1)     جذابيت هاي تجاري مصرف كنندگان (بالا، متوسط ، كم)

2)     مرحله مربوط به ارتباطات كنوني فروشنده / مشتري (قوي، متوسط ،ضعيف)

جذابيت هاي تجاري عملي است از تقاضاي گرفته شده براي پيشنهادات مشتريان و همچنين موقعيت تجاري مصرف كننده. مرحله مربوط به ارتباط جاري فروشنده / خريدار مي تواند به عنوان سنجش وضعيت رقابتي شركت فروشنده درنظر گرفته شود. آن مي تواند با توجه به درازاي مدت ارتباط وارتباطات شخصي هم از لحاظ تجاري وهم اجتماعي بين خريداران وفروشندگان سنجيده شود. مسافت رواني همچنين بدون تاثير نيست به عنوان مثال، جايي كه نزديكي هاي جغرافيايي وشباهت هاي فرهنگي يك تاثير مثبت بر درازاي ارتباطات خواهد داشت زماني كه آن براي رسيدن وبرقراري ارتباط آسان تر باشد.

 

مرحله سوم: كه تحليل سبد مصرف كنندگان ارائه مي شود :

مشترياني كه درقسمت هاي مختلف سرمايه گذاري قرار مي گيرند بنابراين نياز به  استراتژي هاي متفاوت نيز دارند كه هر يك ميزان مشخصي از منابع را براي رسيدن به اهدافي كه براي آنها گذاشته شده را جذب مي كند.

كمبل يك تحليل سه مرحله اي از مصرف كننده را ارائه داد. مجددا هدف ازتحليل قرار است استراتژي هاي مخصوص فروش رابراي مصرف كنندگان متفاوت يا گروههاي مشتريان خلاصه كند وبنابراين منابع لازم رابراي تكميل آنها جمع آوري كند.

مرحله اول : دسته بندي چرخه زنده ارتباطات مصرف كننده : علي رغم انتقادات وارد شده برآن مفهوم توليد چرخه زنده دراين مورد براي مصرف كنندگان عرضه

كننده نيز استفاده مي شود . شماري ازمعيارها براي ارزيابي هرحساب درمقابل مرحله چرخه زنده اي كه درآن واقع شده استفاده مي شود. مشتريان ممكنه درچهار مرحله اصلي دسته بندي شوند كه به ترتيب مشتريان ديروز، مشتريان منظم امروزمشتريان مخصوص امروز ومشتريان فردا ناميده مي شوند.

مرحله دوم :تحليل رقيب / مشتري به وسيله بخش بازار با رسم يك نمودار رقيب / مشتري اين امكان وجود دارد تا سهم هر مشتري از فروش خودش را با همديگربا نرخ رشد تقاضا براي محصول خود مشتري بسنجيم. بعلاوه ، سنجش مي تواند از كل حجم محصول خريداري شده توسط هرمشتري با سهم هررقيب كه از كل اين خريد دارد گرفته شود. نموداررقيب / مصرف به مديريت اجازه مي دهد تا وضعيت رقلبتي اش را درهر بخش مصرف ارزيابي كند وتهديدها وفرصت ها را نيز ارزيابي كند. بازنگري از نمودارهاي آماده شده درسالهاي قبل يك شركت را قادر مي سازد تا تاثير رقابت را وتغييرات را در رابطه با اهميت مشتريان مختلف مشاهده كند. بعلاوه ، چنين ارزيابي هاي رقابتي مديريت را قادرمي سازد تا ساختار قدرت خريدار / فروشنده را تشخيص دهد وهمچنين وابستگي هاي عملي را در هر يك از بخشهاي مشتريانشان.

مرحله سوم : نحليل سرمايه سبدگذاري هاي مشتريان كليدي / اصلي :

مرحله مالي فقط شامل مشتريان كليدي يا اصلي مي شود. در اكثريت موارد، مشتريان بزرگتر به عنوان مشتريان كليدي در نظر گرفته مي شوند گام سوم در حقيقت در دو مرحله زير مجموعه اي تقسيم مي شود. اول تمام مشتريان كليدي كه با همديگر مورد تحليل وتجزيه قرار مي گيرند. ودوم مهمترينشان كه به صورت فردي مورد تجزيه وتحليل قرارمي گيرند. اولين مرحله زيرمجموعه اي مشتريان كليدي را با كاربرد تنوعي از قالبهاي سهام / رشد آشنا تحليل مي كند. سهم محفوظيات عرضه كننده از خريدهاي مشتريان به سهامي كه توسط بزرگترين رقيب حفظ مي شود مربوط مي باشد كه يك نمايندگي مي باشد كه براي وضعيت رقابتي سنجيده مي شود. نرخ رشد فروش يك شاخصي است كه براي جذابيت هاي مصرف سنجيده مي شود. هدف اصلي انجام اين تحليل قراراست وضعيت بزرگترين مشتريان را نشان دهد وهمچنين وضعيت انتظارات آينده را نيز معرفي كند. دومين مرحله زيرمجموعه اي استفاده مي شود تا اطلاعات جزئي تري را براي بزرگترين مشتريان يا افرادي كه دريافت هاي شركت را مستقلا انجام ميدهند

داده شود. سنجش ها مرحله ارتباط هر يك از مشتريان متفاوت را با عرضه كننده با رشد واقعي خريدها را تعيين مي كنند. آن دو تحليل زيرمجموعه اي مشتريان درسه مرحله مي تواند به عرضه كنندگان دربدست آوردن تصوير واضحي از وضعيت استراتژيكي با توجه به مشتريان كليدي كمك كند. درسال 1986 يورك پيشنهاد داد كه نظريه سرمايه گذاري مصرف بيشتريك مورد ويژه مي باشد بخصوص جايي كه خريد محصولات از تكنولوژي كمي بهرمند بود وبه صورت مداوم عرضه مي شد وخطرات مربوط به آن كم بود وهمچنين جايي كه اطلاعات موجود در مورد مصرف كنندگان ورقيبان كامل تر بود. بعلاوه ، قبل از ايجاد يك سرمايه گذاري توجه زيادي بايد به اهداف شود. وهمچنين نيازهاي مالي كوتاه مدت عرضه كنندگان يا رشد تكنولوژي متقابل بلند مدت.

قابليت سوددهي مشتريان به عنوان مبنايي براي طرح سرمايه گذاري

قابليت سوددهي مصرف يك بعد كليدي است كه به رسيدن به اهداف استراتژيكي منسجم كمك مي كند جمع آوري هزينه ها ودرآمدهايي براي مشتريان به صورت فردي به منظور كمك هريك به سودها بنابراين بايد قسمتي از سرمايه گذاري مصرف هريك از عرضه كنندگان باشد. كمبل در تحليل مصرفشان قابليت سوددهي مصرف را در دسته بندي چرخه زنده شان درارتباطات هريك ازمشتريان شامل مي داند آنها همچنين مشكلات موجود را درگردآوري چنين اطلاعاتي به وضوح بيان مي كنند به عبارت ديگر فيوكا ، از قابليت سوددهي مصرف به عنوان عاملي در تحليل مشتريانش استفاده نمي كند درحقيقت او از قالب دومش استفاده مي كند (جذابيتهاي تجاري مصرف درمقابل ارتباطات مربوط به خريدار / فروشنده ) تا به سادگي آن بخش هاي متفاوت را از قالب استنباط كند كه مي تواند با سطوح مختلف قابليت سوددهي آميخته شود.

فرايند هزينه هاي مصرف شامل اخذ منطق هزينه يابي توليد وكاربرد آن براي مشتريان مي شود وجاهايي كه متغيرهاي هزينه مهم مي باشند عبارتند از:

· پيچيدگي توليد : مشتريان داراي سرمايه گذاري هاي توليدي متفاوت مي باشند پيچيدگي هاي توليدي كه توسط هر مشتري خريداري مي شود براي سوددهي انتقادي مي باشد. به عنوان مثال اگر پيچيدگي توليد اساسا محدود به خطوط سوددهي كم مي باشد اين بدين معني است يك سود كم زير چيزي كه هست يك احتمال نهفته يا حتي يك ضرربعد از تمام هزينه هايي كه به حساب آمد مي باشد.

· هزينه هاي فروش : علي رغم اين حقيقت كه كسب اطلاعات درست مشكل است الگوي فراخوان فروشندگان به خاطر رسوم ، عملكرد، ترجيحات معروف وپيچيدگي كارها متغير مي باشد. زمان وهزينه فراخوان ها نه فقط با پيوستگي بلكه همچنين با مسافت وطول مدت تغيير مي كند. اگر يك مشتري نيمي از وقت زمان فروشنده را به خود اختصاص مي دهد ويا به توجه شخص مدير فروش در هر زماني نياز دارد، سپس اين هزينه هاي مستقيم بايد در حساب قابليت سوددهي مشتريان نشان داده شود.

·    مدت زمان معاملات مخصوص : مشتريان قوي معمولا مي توانند قيمت ها را بدست آورند يا بوسيله خريدن ميزان كسري ها ويا بوسيله مدت زمان هايي كه به طورويژه ذكر شده است. بعلاوه ، آنها ممكنه كسريهاي نقدي باشند وهمچنين پيشنهادات مخصوص تا مشتريان را تعقيب كنند وخطوط توليدي مخصوصي را بگيرند.

·    هزينه هاي اداري : هزينه هاي اداري مشتريان ممكنه دريك روش يكسان متفاوت باشد وتعدادي از مشتريان ممكنه ازبقيه ناراحت تر باشند. فاكتور كليدي ديگر در اين طبقه هزينه خريد وفروش دستورات همانند اندازه شان وتداومشان  كه متفاوت مي باشد.

 

سرمایه در گردش

بعضی اوقات نیازهای مخصوصی توسط مشتریان خریداری می شود سطوح مخصوصی از سهام باید به گونه ای مرکزی برای گردآوری برروی تقاضا حفظ شود و این دارای تأثیر بر روی            هزینه ها می باشد. عامل مهم دیگر هزینه دادن بستانکاری- دوره متوسط طولانی تر بستانکاری داده شده برای یک مشتری مخصوص و هزینه های مالی بالاتر می باشد.

این به گونه ای واضح قابلیت سوددهی را از بین می برد.

- هزینه های غیر مستقیم: آن قابل بحث است آیا این مرحله مالی از واگذاری ها لازم است. برای اهداف عملی تر سطح کمک کننده به رشته ناخالصی ها از اهمیت اولیه برخوردار است.

به هرحال، برآوردن از سود خالص برای هر مشتری مطلوب می باشد. هر مورد از چنین هزینه هایی که در رأس باید شامل شوند تبلیغ محصولات متوسط و تحقیقات بازار می باشد. و بسیار مشکل است تا این هزینه ها را به عنوان هیچ عاملی از هر یک که می تواند مستقیماً برای هر مشتری داده شده یا گروهی از مشتریان جمع آوری شود.

اهداف تحقیقات: استفاده یک نمایندگی بافتنی سایپریت که به کارگاه های خیاطی نخ می فروشد هدف کلی اش از تحقیق این بود که کشف کند و به گونه ای امیدوارانه راه حل هایی برای مشکلاتی که در کاربرد نظریه با آن روبه رو شدند را ارائه دهد.

اکثر این اهداف عبارتند از:

- حساب کمک خالص هر یک از مشتریان که سودهایی را برای نمایندگی به وجود می آورد.

- یک سرمایه گذاری مصرف را گسترش دهند که از دو متغیر اهمیت استراتژیکی و مشکل در کنترل هر یک از حسابها استفاده می کند.

- استنباط هایی را برای استراتژی های فروش و گردآوری منابع آینده برای مشتریان اصلی مخصوص پیشنهاد می دهد.

روش شناسی

اطلاعات فرعی داخلی در دوره ای بیش از دو ماه استفاده می شود تا موارد زیر را آماده کند.

- درآمد فروش های ناخالص توسط مشتری.

- هزینه های تهیه و خدمت به هر یک از مشتریان.

- جدول 1 هزینه های تحلیل شده را خلاصه می کند اطلاعات بر روی تعدادی از این متغیرها از ثبت های شرکت بدست می آمد و اطلاعات موارد دیگر با مصاحبه با خود مشتریان بدست          آمده است.

نویسندگان از هیچ یک از کارهای قبلی این ماهیت دقیق اطلاع نداشته اند. به هرحال بعضی ازمشکلات عملی نیز اطلاع داده شده اند.

- اطلاعات که دریک دوره زمانی کوتاه اتخاذ شده اند بنابراین به طور کلی نمایش داده نشده اند.

- بعضی از اطلاعات حساس بودند.

- بعضی از آنها عینی بودند و دارای برتری حساب، جدیت مطالبات و الگوهای خرید می باشد.

- میزان های درجه بندی کننده در جایی به طور ویژه مورد استفاده قرار می گیرند و ترکیب              می کنند یا نرخ کلی برای هر متغیر ارائه می دهند. ترکیب نرخ ها واوزان عینی می باشد اما بر مبنای تجربه می باشد. بر هرحال به گونه ای واضح نتایج با اوزان و ترکیبات متغیر متفاوت است . نمونه ای از مشتریانی که با آنها مصاحبه شده به  وسیله نوع جامه یا لباس تولید شده لایه لایه          می شوند و از هر لایه ای به تدریج کشیده می شوند ابزار تحقیقی یک پرسشنامه ای بود که شخصاً به عضو ارشد هر شرکت مصرف داده می شود و هیچ مشکل حادی در ارتباط با مصاحبه کنندگان یا مصاحبه شوندگان مشاهده نشده است.

تحلیل

تحلیل اطلاعات در دو مرحله صورت می گیرد. اولاً شامل ساختار یک معرف  بر مبنای اهمیت استراتژیکی هر حساب و مشکلات کنترل هر حساب می شود و مشکلات کنترل هر حساب             می شود. و هشت متغیری که در جدول 1 فهرست شده به کار برده شده اند. که ازاوزانی که جنبه دیداری دارند استفاده شده است. که در جدول 2 نیز نشان داده شده است. گام دوم مورد توجه یک تحلیل از هر مشتری مخصوص می باشد. اولاً درآمد خالص هر مشتری که با بالاترین درآمد ممکن مقایسه شده است. اگر شرکت مشتری تمام نخ های عرضه شده شرکت را خریداری کند دومـاً در عرصـه رقیـب در مقـابل قدرت دریافـت شــده در ارتباط با هـر مشـتری چک شده است. تحلیلات بالا باید به مدیران اجازه دهد تا اهداف واقعی و قابل حصول برای مشتریان قرار دهد. استراتژی های مخصوص با وضوح زیاد برای هر مشتری و توانایی برای تهیه یک طرح مالی برای کاربرد هزینه مفید منابع می باشد.

ساختار سرمایه گذاری ها

ساختار سرمایه گذاری در جدول 3 و 4 و اهمیت استراتژیکی حساب که در جدول 3 نشان داده شده است و مشکل کنترل حساب در جدول 4 نشان داده شده است.

هشت عاملی که در جدول 3 و 4 نشان داده شده در حسابها و کاربرد اوزان مخصوص که مطابق طرح هر مصرف در سرمایه گذاری می باشد مد نظر قرار دهید . شکل یک توصیفشان در 14 اصطلاح فیوكا نشان می دهد. قالب شکل یک 12 مشتری کلیدی را در بخش B که کمک اصلی را به سودهای سازمان می کند نشان می دهد. این مشتریان به برگشتی های بالاتر که از هر گروه دیگر در قالب دور هستند کمک می کند. دلیل اصلی در درآمد ناخالص، همانند این مشتریان طبیعتاً قادرند که دستورات گسترده تر قرار دهند، اندازه دستورات متوسط این گروه از مشتریان حدود 400 فوت برای یک دوره دوماهه می باشد. واضح است که یک میدانی برای برقراری ارتباطات بااین مشتریان و یا حتی قوی تر کردن آنها وجود دارد به این دلیل آنها را می توان به عنوان سکه های نقدی یک کار تجاری توصیف کرد . به هرحال شاید مهمترین یافته ها با توجه به آن مشتریان در چهارضلعی D می باشد. این مشتریان می توانند همچنین دستورات گسترده تر ارائه نمایند. چیزی که ممکنه نیاز باشد تلاش بیشتر برای کسب این دستورات می باشد زمانی که بدیهی است که تعدادی از آنها بر شرکت ها ضرر می رسانند بالاخره، با نگاه کردن به سرمایه گذاری آن ممکن است ارزش باشد که ازت های تعدادی از ارتباطات با مشکلات فرعی. مشتریان در چهارضلعی C را در نظر بگیرید. حتی گرچه تعدادی از مشتریان در این گروه با هم دیگر  اضافه می شوند و نتیجه واقعی 400 دلار ضرر می باشد. ارتباط با تعدادی از این مشتریان ممکنه به منظور منابع سنجیده که ممکنه دارای سود دهی بیشتر باشد با ارتباطات دیگر که دارای جنبه های بهتر  می باشند گردآوری می شوند.

قابلیت سوددهی مشتری/ قدرت درک شده ارتباط

قبل از تحلیل دو مشتری مخصوص به طور عمیق و ایجاد پیشنهاداتی همانند اهدافی که داده شده و استراتژی که برای هر یک از آنها به كار برده می شود آن ممکنه مخصوص تقسیم روش با قابلیت سوددهی مشتری باشد و قدرت ارتباط که حساب شده اند را درک کند.

قابلیت سوددهی مشتری

حساب درآمدها ساده است و ارزش ناخالص فروش ها در بیش از 2 ماه کمتر از حق کمیسیون پرداخت شده می باشد، و هزینه ها به 3 گروه تقسیم شده اند.

1) هزینه های مستقیم

2) هزینه های مستقیم کاذب

3) هزینه های غیر مستقیم

هزینه های مستقیم آنهایی می باشند که می توانند مستقیماً به مشتریان فردی کمک کند.

و همچنین زمانی که برای دیدن یک فروشنده که مشتری صرف می کند.

هزینه های مستقیم کاذب آنهایی هستند که نمی توانند مستقیماً به مشتریان به صورت فردی             کمک کنند.

به هرحال آنها می توانند هنوز به گروهی از مشتریان مشابه بر یک مبنای مستقیم کمک کنند.

بالاخره هزینه های غیر مستقیم آنهایی هستند که دارای یک مبنایی که برای کمک آنها به مشتریان به گونه فردی نمی باشند و یا حتی گروهی از مشتریان.

در نتیجه آنها می توانند به گونه ای مساوی بین تمام مشتریان سازمان تقسیم شوند.

1) کنترل حقوق مدیران: حدود 70 درصد از کل کنترل حقوق مدیران هزینه مستقیم می باشد زمانیکه آنها ممکن است که به مشتریان فردی کمک کند. این 10 درصد زمانیکه واقعاً توسط مدیران کنترل که مشتریان را ملا قات می کند را محدود می کند. مبنای حساب هزینه هر ملاقات و هر تلفن مدت زمانشان می باشد. ملاقات و تلفن با مشتریان به ترتیب حدود 40 و 22 درصد از کل زمان MD را به خود اختصاص می دهند. 70 درصد باقیمانده یک هزینه غیر مستقیم می باشد زمانیکه آن ممکن نیست که به هیچ مشتری یا گروهی از مشتریان کمک کند.

2) حقوق های مربوط به کارکنان فروش: حقوق کارکنان همانند مدیر کنترل حساب می شود از دو شخص فروشنده که تقاضا می شود که یادداشت های روزانه شان را حفظ کنند و                      یاد داشت های روزانه شان از ملاقات با مشتریان مختلف و یاد داشت تلفن های مختلف را ثبت کنند در مورد یک ملاقات که واقعاً مربوط به هر مشتری یا مشتریان بیشتری می شود پس هزینه به طور مساوی بین مشتریان مورد توجه تقسیم می شود. و برآورده شده که برای فروشنده یک، 47 درصد از کل زمان واقعاً برای ملاقات مشتریان صرف کرده است و هزینه هر ملاقات بنابراین مجدداً به هر مشتری بر طبق یادداشت هایشان کمک می کند و مکالمات تلفنی 12 درصد و 9 درصد از کل زمان فروشندگان 1 و 2 را که به ترتیب اشغال کرده است. بنابراین ملاقات مشتریان  و تلفن ها با همدیگر 59 درصد و 58 درصد به ترتیب از کل زمان فروشندگان 1 و 2 را به خود اختصاص داده است و 41 و 42 درصد باقیمانده از زمان شان هزینه های مستقیم کاذب می باشند چون آن امکان دارد که به یک گروه از مشتریان بر مبنای مستقیم کمک کنند زمانیکه هر مشتری مسئول شماری از حسابهاست سپس واضح است که 41 درصد باقیمانده زمان کمک نشده به فروشنده یک است که می تواند به طور مساوی بین حسابهایی که فرد مسئول آن است تقسیم شود و 42 درصد برای فروشنده دوم می باشد.

3) کمیسیون کارمندان فروش: این کمیسیون واضح است که در یک هزینه مستقیم می باشد. هر فروشنده به سادگی به کمیسیون  طلبکار است که او بعد از بدست  آوردن دستوری از حسابی که او کنترل می کند عنوان می شود.

4) مطالبات و بدهی های بد: این دو هزینه،  هزینه های مستقیم می باشند و گردآوری آنها برای مشتریان به طور فردی ساده است. به هرحال زمانیکه یک مورد با توجه بدهی های بد برخاست و این بدهی ها معمولاً در پایان سال زمانی که  حسابهای مالی تهیه می شوند نوشته می شوند.

به هر حال، بری نیازمندی های این تحقیق یک تصمیم  برای بعضی بدهی های بد اتخاذ می شود که در طی دوره دو ماهه نوشته می شود.

5) تلفن ها و فاکس ها

تلفن و فاکس دو هزینه  خیلی متفاوت سازمان می باشند که آنها به ترتیب 15 و 12 درصد از کل هزینه های سازمان را نشان می دهند. زمانی که آنها خیلی مهم می باشند کیفیت نتایج به طور زیاد افزایش می یابد اگر یک روش که می تواند پیدا شود  که بعضی از این هزینه ها  برای مشتریان  به طور فردی  از همان یادداشت های روزانه بدست می آید که MD و دوتا از فروشندگان حفظ  می کنند بنابراین با ثبت یادداشت های روزانه مکالمات تلفنی و نام مشتری این امکان وجود دارد  که قسمت اصلی  صورت حساب تلفن را برای مشتریان به صورت فردی تهیه کنیم حدود 50 درصد در این روش گردآوری می شوند. به هرحال 50 درصد  باقیمانده از مکالمات تلفنی  و نام مشتری این امکان وجود دارد که قست اصلی صورت حساب تلفن را برای مشتریان به صورت فردی تهیه  کنیم حدود 50 درصد در این روش گردآوری می شوند. به هر حال 50 درصد باقیمانده از مکالمات تلفنی که توسط کارکنان غیر از فروشنده ارائه می شود کمک های صورت نگرفته  باقیمانده می باشد و در نتیجه یک هزینه  غیر مستقیم می باشند. برای مدت زمان طولانی فاکس ها مورد توجه بودند و تعدادی از دریافت کنندگان/ مشتریان با همدیگر با یادداشت انتقال فاکس ها و هزینه ها و بنابراین می توان مستقیماً آنها را دارای صفحات دانست.

6) هزینه های پست و پیک: این هزینه ها فقط 2 درصد از هزینه های کل سازمان را نشان می دهد و این امکان وجود دارد که 80 درصد باقیمانده  را به مشتریان به صورت فردی اختصاص دهیم.

این موجودی یک هزینه غیر مسقیم می باشد و هیچ رسیدی موجود نیست.

7) رستوران ها و سرگرمی ها: این هزینه فقط نسبت خیلی کوچکی از كل مي باشد.

وآن يك هزينه مستقيم كاذب مي باشد. چون آن ترجيحاً امكان دارد كه آن را به گروهي ازمشتريان برمبناي مستقيم اختصاص دهيم.

8) هزينه ماشين: هزينه هايي مانند بيمه، خدمات، تعميرات، بنزين وشست وشوهمگي دراين گروه هزينه قرارمي گيرند. براي اينكه بتوانيم هزينه هاي ماشين را به مشتريان مختلف اختصاص دهيم لازم است دونوع اطلاعات را بدانيم كه عبارت است از: هزينه هرماشين فروشنده كه هزينه نمايندگي دريك دوره دوماهه مي باشد و حساب ملاقات هاي هرفروشنده كه براي مشتريان به صورت فردي دريك دوره دوماهه بوجود آمده است.

هزينه هاي ماشين MD پيچيده تر بودند زماني كه او از ماشينش براي اهدافي به جزء ملاقات مشتريانش استفاده مي كرد يك نسبت دلخواهي از 25 درصد بنابراين از هزينه هاي ماشين MD كسر شده بودتا اين هزينه را بپوشاند. اين درصد اختصاص داده نشده باقي ماند وبنابراين يك هزينه غير مستقيم مي باشد. به هرحال، مجدداً موجودي برمبناي شمار ملاقات كنندگان به مشتريان مختلف به گونه اي فردي اختصاص داده شد.

9) هزينه هاي غيرمستقيم: نيروي هاي كار كه فروشنده نيستند، اجاره، نرخ ها، هزينه برق، مطالبات بانك، تحقيقات بازار، هزينه هاي محلي، هزينه هاي غيرمستقيم مي باشند. وخيلي مشكل است كه مبنايي براي جمع آوري آنه به مشتريان به صورت فردي پيداكنيم. بنابراين فقط يك راه براي  جمع آوري آنها باقي مي ماند وآن اين است كه اين ميزان را بصورت مساوي بين تمام مشتريان نمايندگي تقسيم كنيم.

بنابراين تكميل تقسيمات هزينه ودرآمد پس براي حساب ارقام سود وضرر براي هر مشتري نمايندگي اجازه داده مي شود. اين درشكل 2 نشان داده شده است. جايي كه شكل منحني خيلي شبيه  منحني20/80  است كه بدين معني است كه حدود 20 درصد ازمشتريان 80 درصد سود توليد كرده اند وچيز ديگري كه مي توان از منحني فهميد فرورفتگي منحني زير صفر درست راست مي باشد اين نشان مي دهد كه تعدادي ازمشتريان درطول دوره دوماهه باعث ضررشده اند به هرحال هزينه ها به نسبت درآمدها افزايش نمي يابند ودليل آن هم نبود هزينه هاي توليدي وهزينه هاي مستقيم ديگر مي باشد. درنتيجه، تفاوت درهزينه ها بين دستور كوچك ودستور بزرگ خيلي كوچك است زماني كه هردو دستور مربوط به اندازه يشان نيست وتقريباً همان ميزان از كار اداري را شامل مي شود.

اين بنابراين، منجر به نتايج منطقي مي شودحساب هايي كه مي توانند دستورات بزرگ را قراردهند از آنهايي كه دستورات كوچك را قرارمي دهند سودمندتر مي باشند.

قدرت ارتباطات دريافت شده

از 10 مشخصه استفاده شده (كه 7 مورد آن از تحقيق با مشتريان وسه مورد از منابع شركت داخلي بدست آمد) ومدركي نيز وجود ندارد كه پيشنهاد دهد كه هيچ يك از 7 متغير مبنايي مشتري مهمتر از بقيه نيست اما بايد درنظر گرفت كه آنها بايد 50 درصد را با 50 درصد ديگر كه از سه منبع داخلي سرچشمه مي گيرند حمل كنند و7 متغير برمبناي خارجي عبارتند از:

1) توانايي تكنيكي                2) تجربه                                 3) قيمت گذاري نيازها

4) سرعت جوابگويي                        5) تداوم تماس ها                 6) ميزان همكاري

7) اعتماد

ومتغيرها برمبناي داخلي عبارتند از:

1) مدت زمان ارتباط                             2) دوستي                      3) مسافت مديريت(تداوم تماس ها)

از لحاظ تئوري يك مشتري كه ارتباطش را با نمايندگي بصورت قوي دريافت كند كنترلش نسبت به افرادي كه دريافت ضعيف تري دارند آسان تر است.  وبعد ها نياز به تلاش زمان وتوجه بيشتردارند. بطور خلاصه، قدرت ارتباطات با مشتريان درشكل 5 نشان داده شده است.

دو مشتري براي يك تحليل به تأخير افتاده انتخاب شدند. هردو از اهميت استراتژيكي برخوردارند وهردو توانايي افزايش سود براي شركت را دارند چون آنها مي توانند دستورات خيلي بزرگ داشته باشند (سفارشات زياد) وكنترل آنها نيز آسان است درنتيجه نزديك خط وسط مي باشند و متغيرهايي مانند درآمد خالص و قدرت ارتباط در جدول 6 نشان داده شده اند و حساب شده  بود كه ارقام واقعي درآند خالص براي 12 درصد و 40 درصد از پتانسيل آنها.

به عبارت ديگر، اگر نمايندگي بخواهد 95 تا 100 درصد از كل نيازهاي اين مشتريان را كنترل كند درآمد خالص به ترتيب 5500 دلار و 4500 دلار براي يك دوره ماهي خواهد بود.

تصميم

ارزيابي درصد سهم جاري كار تجاري مشتري توسط نمايندگي در مقابل زياد (منابع) كه نياز به افزايش سهام در هر ارتباط دارند حفظ مي كند. به عنوان مثال در مورد مشتري B سهم تجاري موجود علي رغم اين حقيقت كه در ارتباطات زياد قوي نيست كاملاً بالاست.

اين پيشنهاد مي دهد كه هركار كه قصد دارد ارتباطات را قوي تر كند احتمالاً فروخته مي شوند بنابراين اين ارتباط داراي چشم انداز خوب مي باشد كه در آينده خيلي سودآوري داشته باشند آن نسبتاً جديد است اما فضاي زيادي براي ساختن و گسترش آن در يك ارتباط بلند مدت دارد به عبارت ديگر، در مورد مشتري A ، حتي گرچه به نظر مي رسد نسبت به مشتري B داراي ارتباطات قوي تر باشد اما سهم تجاري آن خيلي كم است و اين ارتباط نسبت به مشتري B خيلي قوي تر است به هرحال، اين به رقم سهم بالاتر منتقل نمي شود و اساساً اين حقيقت را خاطر نشان مي كند كه اين مشتري داراي ارتباطات قوي تر با رقيب نمايندگي مي باشد. واضح است كه آن در مورد منابع خيلي مشكل تر مي شود كه اين ارتباط بر روي غالب در يك موقعيت بالاتر حركت دهد. بنابراين چشم اندازهاي اين ارتباط براي مشتري B خيلي خوب نيست و در نتيجه اهدافي كه براي سالهاي بعد براي مشتري A گذاشته مي شود خيلي كمتر از مشتري B مي باشد.

واضح است اهداف مختلفي بايد براي هر ارتباط گذاشته شوند و در نتيجه استراتژي هاي مختلف براي كوتاه كردن هر يك نيز بايد گذاشته شود. در مورد مشتري B هدفي كه ممكنه براي دو سال بعد گذاشته شود قرار است كل درآمد خالص از 2083 دلار به 40000 دلار افزايش دهند البته با گرفتن 65 درصد سهم از كل خريدها مي باشد. ارتباط بايد به وسيله حداقل 1 نكته قويتر شود در مورد مشتري A درآمد خالص خارجي 1500 دلار از 683 دلار مي باشد.

هدف از آن قصد دارد درصد سهم تجاري مشتري را از 12 به 3 درصد افزايش دهد. اين مشتري هيچ طرحي براي گسترش در دو سال آينده ندارد. و ارتباط بايد به 4/0 درصد نكته قوي تر شود. زماني كه اهداف مشخص شدند يك نفر بايد هميشه از موجوديت منابع آگاه باشد در اينجا يك تصميم براي گردآوري قسمت اصلي منابع موجود سازمان براي اين در ارتباط كه هر دو از اهميت استراتژيكي بالايي برخوردار هستند اتخاذ مي شود.

بنابراين برآورده نمودن دو هدف بالا مي تواند مشتري را سالمتر كند.

تست فابريك اطلاعات بر روي عادات و رسوم كه قسمت هايي مهم خدمات مي باشد:

اهداف گذاشته شده نياز است كه استراتژي ها را بسازند در مورد مشتري B يك استراتژي ممكنه با بيكار كردن نيروي فروش شروع شود تا اين مشتري بيشتر ملاقات شود.

ملاقات هاي بيشتر در محدوديت هاي مشخص باعث مي شود.

1) به گسترش ارتباطات در سازمان و سطوح فردي كمك مي كند.

2) احتمال بدست آوردن اطلاعات مهمتر  را در مورد مشتري و تصميم گيري واحد و خريدها را افزايش مي دهد.

به هرحال در مورد مشتري A تأكيد شده مجبور است آن عواملي از خدمات را در بر گيرد كه پيشنهاد مي دهد كجا نمايندگي قبلاً قوي بوده است. به عنوان مثال، تحليل و تست فابريك، اطلاعاتي را بر روي عادات و رسوم را فراهم آورده اند كه مهمترين قسمت هاي پيشنهادات خدمات بوده است و اينها در ميان قسمت هاي سازمان بوده اند. تهيه اين نوع اطلاعات بايد به مشتريان داده شود حتي جايي كه زياد نيز ضروري نمي باشد. اين مي تواند بسيار استراتژي قوي براي غلبه بر بي حالي ارتباطات سازمان دهي شده ممكن باشد كه بين اين مشتري و رقيب نمايندگي موجود است.

نتايج

در اين تحقيق تلاش شده  كه نشان دهد چگونه تكنيك مشتري مي تواند به وسيله يك شركت كه از معيارهاي  مختلف براي تحليل استفاده مي كند گسترش يابد. واضح است، در جايي كه بر هرمعيار داده شده عيني مي باشد. اما دريافت هاي مشتريان ممكنه همچنين ممكنه در حسابي براي توليد ارقام ممكنه حساس گرفته شوند.

مشتريان پس مي توانند با توجه به معياري كه استفاده مي كنند با اطلاعات هر دو بر روي قابليت سوددهي شان و برروي قدرت دريافت شده ارتباطات از يك رقيب و تصميمات اتخاذ شده بر روي تغيير استراتژي هاي منابع داراي موقعيت بالايي شوند و ارتباطات مخصوصشان را براي رسيدن به رسيدن بيشتر افزايش دهند. بالاخره، يك سيستم اطلاعاتي مفيد و مختصر و كاربرد تعدادي از متغيرهايي كه در بالا توصيف شد، نياز است به منظور كنترل و ارزيابي چنين تغييراتي منابع ايجاد شوند.

[ شنبه سی ام اردیبهشت 1391 ] [ 19:17 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

:شواهد اقتصادي بيشتر

اين تحقيق اكثر فدرال را روي وردريهاي سرماه اي ايالات متحده گزارش مي كند .با توسعه كارهاي قبلي بهمني- اسكويي وپايسته (1994)مابر منطقي بودن حداكثر احتمال جديد عرضه شده بوسيله جانسن (1988)وجانسن ژوليوس (1990)براي انجام آزمايشات Cointegrationتاكيد مي كنيم .نتايج يك رابطه بلند مدت رابين كسورات بودجه و وردريهاي سرمايه نشان مي دهد .بعلاوه يافته هاي حاصل از مدلسازي خطا –اصلاح نشان مي دهد كه ناتعادلهاي موقتي (كوتاه مدت )در بازارهاي مالي به سرعت اصلاح ميشوند وبنابراين مشخص ميشود كه بازارهاكارآمد هستند .

 

I  . مقدمه:

دريكي از نسخه هاي اين مجله بهمني –اسكويي وپاسته (1994)نشان داده اند كه كسورات بودجه در ايالات متحده باعث جريانات ورودي سرمايه اي در دوره 88-1973شده است .با استفاده از روش انتگرال گيري مضاعف دو مرحله اي براساس باقيمانده انجل –گانگر (1987)ومدل خطا اصلاح آنها كشف كردند كه كسورات بودجه وجريانات ورودي هم انباشته هستند .آنها رابطه بين كسورات بودجه وجريانات ورودي سرمايه را براساس نرخ بهره افزايش يافته حاصل از وام گيري عمومي وبهبود انتظارات را براساس رشد اقتصادي يافته حاصل از محركهاي بودجه ،مشخص كنند. شواهد ارائه شده بوسيله بهمني- اسكويي وپاسته (كه بعد از اين به آنها BPگفته ميشود)سهم قابل توجهي در شناخت ما از اثر كسورات بودجه در اقتصادايفا مي كنند .هدف از اين يادداشت آن است كه شواهد بيشتري را روي رابطه بين كسورات بودجه وجريانهاي ورودي با استفاده از آزمايش اطلاعات به كمك روش Cointegrationجديدي كه بوسيله جانسن (1988)وجانسن وژوليوس(1990)ارائه شده است ،مطرح كنند .تحليلهاي بعدي نشان داده اند كه تكنيك Cointegrationانجل – گارنگر با برخي نواقص اقتصادي مواجه است .نتايج ما همچنين وجود يك ارتباط طولاني مدت بين كسورات بودجه جريانهاي داخلي سرمايه را نشان مي دهد كه بازارهاي جهاني سرمايه بسيار كارآمد هستند .

 

IIمتدولوژي

روش Cointegrationانجل وگارنگر (كه بعد از اين EGناميده مي شوند)كه بوسيله BPBPميده مي شوند)كه بوسيله  بسيار كارآمد هستند .ين وجود يك ارتباط طولاني مدت بين كسورات بودجه جريانهاي داخلي سرمايه را نشان مي دهدl,vlllll,cxmcمورد استفاده قرار گرفته است با چندين نفص اقتصادي مواجه است .اول ،با نرجي ،دولادو،گالبرايت وهندري(1993)داويد سون وماكينون(1993)واستوك(1987)نشان داده اند كه در برآوردهاي حاصل از دستورالعمل EGيك نوع تعصب ،جانبداري براي نمونه كوچك وجود دارد .بعلاوه ،داويدسون وماكنيون خاطر نشان كردند كه يك 2Rنسبتا كم ارزش از رگرسيون Cointegrationبايستي بعنوان يك اخطار در نظر گرفته شود .كه براساس آن روش دو مرحله اي ممكن است خوب كار نكند .همچنين به وسيله با نرجي ،هندري ،اسميت (1986)وبا نرجي وهمكارانش (1993)نشان داده شده است كه اندازه كوچك نمونه در رگرسيون Cointegrationمبيني برباقي مانده EGبا مقدار 2 Rنسبت عكس دارد .از آنجايي كه مجموعه اطلاعات BPشامل فقط 64 مشاهده است اين مقدار مي تواند درمعرض تغيير قرار گيرد نتايج Cointegration كه در جدول 2 نشان داده شده است .داراي مقادير كم R 2هستند . (32./.و54./.)BPهشدار دادن كه اين نتايج به صورت پيوسته بايستي اصلاح شوند نقطه ضعف روش EGناديده گرفتن احتمال وجود رابطه Cointegratingچند گانه است .متغييرهاي اقتصادي مي توانند داراي بيش از يك رابطه بلند مدت در يك فضاي متعادل يك پارچه شده باشند .سومين نقطه ضعف روش EG آن است كه به شدت روي يك نتيجه كاملا همگرا تكيه دارد .

واز برآوردحداقل مبعات فرعي (كه ازاين به بعد به آن OLSمي ناميم )براي بدست آوردن پارامتربرآوردي از معادله بلند مدت يا يك پارچه استفاده مي كند .با اين حال برآوردهاي OLSبه شدت به نرمال كردن اختياري كه در آن متغيير سمت چپ معادله رگرسيون يك پارچه انتخاب مي شود حساس است .اين مطلب نشان مي دهد كه نرمال كردن هاي اختياري مختلف مي تواند باعث نتايج تجربي متفاوتي گردد. چهارمين مشكل در رابطه با روش EG آن است كه اين روش در رگرسيون يك پارچه كننده ديناميك هاي كوتاه مدت را در نظر نمي گيرد .در نظر نگرفتن ديناميك هاي كوتاه مدت باعث افزايش انحراف ،فقدان اطلاعات شده وبنابراين كارآيي پارامترهاي مورد توجه در روابط يك پارچه شده را كاهش مي دهد .سرانجام ومهمترين نكته آن است كه روش EGمحقق را قادر نمي سازد تا انواع محدوديتها يا استثناعات مربوط به عناصر خاصي از بردارهاي يك پارچه شده مشاهده شده را آزمايش كند .در آزمايش فرضيه هاي مرتبط با روابط بلند مدت اقتصادي اين نقطه ضعف روش EGيك ضعف جدي محشوب مي شود.

روش حداكثر احتمال جانسن (1988)وجانسن وژوليوس(1990)(كه از اين به بعد به ترتيب به آنها J  وJJ مي گويم قادرمي سازد كه به نواقص فوق ذكر روش EGغلبه كند .بعلاوه همان گونه كه گنزالو (1994)درتحقيق منتكالو خودش نشان داده است .روش جانسن نسبت به ساير براوردها از پارامترهاي بلند مدت حتي در حضور خطا هاي غير نرمال وديناميك هاي ناشناخته بهتر عمل مي كند .روش مبتني بر سيستم J وJJ يك چهار چوب بي طرفانه اقتصادي را براي تحليل هاي تركيبي از رفتار كوتاه مدت وبلند مدت متغييرهاي بهره ارائه مي كند .در روش يك پارچه كننده JJاز دو آزمايش حداكثر مقدار eigenوآزمايشات رهگيري براي تعيين تعداد بردارهاي هماهنگ كننده استفاده شده است .در آزمايش حداكثر مقدار EGما فرضيه هاي خنثي ،بردارهاي يك پارچه كننده r

را درمقابل بردارهاي يك پارچه كننده r+1 آزمايش مي كنيم .در آزمايش رهگير فرضيه خنثي به اين صورت است كه مقابل بردارهاي يك پارچه كننده rبردارهاي عمومي ديگري وجود دارد .توضيحات كامل ومعاملات رياضي مربوط به روش حداكثر احتمال جانسن را مي توانيد در ديكي ،جنسن وترنتن (1994)وماسكاتلي وحر(1992)J(1988)

وJJ(1990)مشاهده كرد.

 

III .برآورد ونتايج

در بررسي رابطه بين كسورات بودجه وجريانهاي سرمايه اي BPجريان داخلي سرمايه CAI))را به عنوان جريان خالص سرمايه اي اصلاح شده فصلي وكسورات بودجه (BUS)را به عنوان كسر بودجه فدرال اصلاح شده فصلي ومتناوب اندازه گيري كرده است . آنان اين منغييرهاي نامي را همراه با متغييرهاي بدون تورم CAIYوBUSYمورد تجزيه وتحليل قرار دادن كه در آن CAIوBUSبر توليد ناخالص ملي تقسيم شده است .در اين مطالعه مانتايج را براي CAIYوBUSYگزارش مي كنيم تعداد از محققان مطرح كردن كه تاثير كسر بودجه را بايستي با توجه به اندازه اقتصاد مورد بررسي قرار داد به همين دليل وبراي تسهيل مقايسه با اين مطالعات ما نتايج حاصل از مشخصات نسبي را گزارش كرده ايم .

روش Cointegrationمستلزم بررسي قبلي تمامي سري هاي متغييري كه در سيستم وجود دارند .براي يك پارچه سازي است براي Cointegrationتمامي متغييرها بايستي به روش مشابه يك پارچه شود. متغييري گفته مي شود كه در مرتبه اول يك پارچه شده است كه I(1)اگر سري هاي آن با I(0)متفاوت باشند .در جدول 1 ما يك مجموعه از آزمايشات تك ريشه اي براي حالت بدون تغيير را نشان داده ايم .

بر اساس آزمايش كامل شده ديكي – فولر((ADFفرضيه خنثي وجود يك ريشه واحد براي CAIYوBUSYدر پنج درصد سطح مشخص شده ناديده گرفته شود .براي اولين سري هاي تغيير كرده اين متغييرها ΔCAIYوΔBUSYريشه واحد فرضيه خنثي در پنج درصد سطح مشخص شده خذف شده است .مقادير تاخيري در آزمايشات گزارش شده ADFبراساس تشخيص هاي جانبي انتخاب شده اند .به نحوي كه تاخير ها آنقدر بزرگ هستند كه باقي مانه ها در رگرسيون هاي ADFوايت نويزهستند .

در جدول 1 ما همچنین نتایج آزمایش فیلیپس –پیرون (1988) را نشان داده ایم که امکان ایجاد شکل عمومی وابستگی سریال و hetroscedasticity فیلیپس – پیرون نشان دهنده نتایج آزمایشات ADF به استثنای متغیر CAIY در سطح خود است . از آنجائیکه آمارهای تشخیص مشاهده شده از رگزسیون ADF برای این متغیر هیچ گونه غیر عادی بودن ، خود همبستگی یا hetroscedasticity را نشان نمی دهد ما برای CAIY از نتیجه آزمایش ADF استفاده می کنیم . جدول 1 همچنین نتایج آزمایش یکنواخت j (1988) برای حالت بدون متغیر و با ثبات را نشان می دهد و یکی و پانتولا (1987) نشان دادند که آزمایش ADF (1981) در صورتی که واقعا بیش از یک ریشه واحد وجود داشته باشد ، می تواند باعث نتایج اشتباهی می گردد برای آزمایش اینکه ریشه های واحد متعددی وجود دارد می توان از آزمایش (یکی – پانتولا (1987) استفاده کرد. نتایج در جدول 2 گزارش شده است . شواهد به روشنی نشان می دهد که هر دو سری CAIY و Busy دارای یک ریشه واحد هستند که به ما در تائید مجاز بودن آزمایش ADF کمک می کند . در مجموع ، شواهد تجربی گزارش شده در جداول 1 و 2 نشان می دهد که چون CAIYو Busy به صورت J(1) و  به صورت I(0) هستند ، بنابراین متغیرها در اولین اختلافها ، ایستا می باشند .

جدول 3 آزمایشات co integration   مبتنی بر یک بردار خود همبستگی (VAR) از متغیرهای مشاهده شده را نشان می دهد. برای تسهیل مقایسه با BP( 1994) دوره زمانی I1973 تا IV 1988 انتخاب شده است.

جزئیات مربوط به اطلاعات بکار گرفته شده در این تحقیق را می توان در BP (1994) پیدا کرد. یک طول بهینه تاخیری بر اساس معیار شوارتز بایسین کریتریون (SBC) انتخاب شده است. تحلیل ها نشان داده اند که در بخشهای باقیمانده معادله همراه با تاخیر انتخاب شد یک همبستگی سریال وجود دارد. نتایج Caiutegration عمدتاً افزایش طول تاخیری VAR را تاکید می کند. برآوردهای نشان داده شده در جدول 3 نشان می دهند که یک بردار یکپارچه کننده بین متغیرهای CAIY و Busy وجود دارد. مسیر واقعی و آمارهای eignevale حداکثر که از مقادیر بحرانی تجاوز کرده اند ، فرضیه های صفر مبنی بر عدم وجود بردار یکپاچه کننده در 95% سطح عینی را رد می کند با اینحال هر دو آمار مربوط به مسیر و حداکثر ejgnevalue در رد کردن فرضیه های صفر (بی اثر) مبنی بر اینکه تعداد بردارهای یکپارچه کننده کمتر یا معادل با مقدار آن و سطح عینی 95% است با مشکل مواجه می شوند. بنابراین نتایج وجود یک رابطه اقتصادی منحصر به فرد و بلند مدت را بین CAIY و Busy تائید می کند.

از آنجائیکه هیچ انحراف متمایز به سمت بالا را در اطلاعات نمی توان پیدا کرد ، برای تعیین وجود یک انحراف خطی موجود در اطلاعات از آزمایش نسبت احتمال (LR) jj (1995) استفاده کرده ایم . همانگونه که در جدول 4 مشاهده می شود ، آمار LR این فرضیه این فرضیه را که یک انحراف انحراف خطی وجود دارد ، رد می کند و ما نتیجه می گیریم که این فرصتی است که یک مقدار ثابت را در بردار cointengreating وارد کنیم .

برای وارد کردن مفهوم اقتصادی به بردار یکپارچه کننده ، ما بردار را با مقدار منفی گزارش شده از ضریب CAIY نرمال می شود . بنابراین رابطه نرمال مثال خطی بلند مدت به شرح زیر است :

CAIY = - 0/0209-0/9943 Busy

از آنجاییکه کسر بودجه به صورت در آمد دولت منهای مخارج پرداخت های آن تعریف می شود ، اگر کسورات باعث وارد شدن سرمایه گردد ما انتظار داریم که ضریب متغیر Busy منفی باشد بنابراین علامت ضریب busy متناسب با فرضیه اقتصادی بکار گرفته شده بود. و مقدار آن کمی بزرگتر از 77/0- است که بوسیله BP گزارش شده بود . همانگونه که در جدول 4 نشان داده شده است ، نتایج آزمایش LR نشان می دهند که برای بخش ثابت و ضریب Busy از فرضیه خنثی بین مدلهای محدود شده و مدلهای محدود نشده هیچ اختلاف مشخصی در 99% سطح ایمنی رد می شود . بنابراین ، نتایج برآورد شده این دیدگاه را تائید می کنند که در ایالات متحده در طی دوره نمونه کسورات بودجه و جریان ورودی سرمایه ای یک لینک بلند مدت را تشکیل داده و کسورات بودجه جذب سرمایه خارجی گردیده است .

بوسیله EG(1987) نشان داده شده است که سریهای یکپارچه شده دارای یک وضعیت خطا – اصلاح (EC) است و مکانیسم خط و اصلاح به این نکته تاکید دارد که متغیرها یکپارچه شده اند . بنابراین مدلسازی خطا – اصلاح یک آزمایش جانشین دارای مشاهده رابطه اقتصادی بلند مدت متعادل بین متغیرها را ارائه می کند . بردار باقیمانده تاخیری RESDSt-1  رگرسیون cointegrating بعنوان یک مفهوم خطا – اصلاح استفاده شده است تا دینامیک های کوتاه مدت فرضیه را توضیح دهد . یک مدل ساده دینامیک خطا – اصلاح پیش بینی شده است و نتایج در جدول 5 نشان داده شده است . ضریب عبارت خطا – اصلاح RESDSt-1   منفی است و در سطح 1% کاملا متفاوت از صفر است . این نتایج همچنین وجود یکپارچگی بین CAIY و busy را تایید میکند . بعلاوه آزمایشات تشخیص برای وجود غیر نرمالی ، مشخصات خط و hetero secedusticity هیچکدام ازاین حالات را مشخص نمی کنند ، البته آزمایش LM برای وجود همبستگی سریال برخی احتمالات برای همبستگی سریال را مطرح می کند بنابراین ما نتیجه می گیریم که نتایج کاملاً مشهود و قدرتمند هستند .

به طور متوسط ، مقدار ضریب عبارت خطا اصلاح که به آن ضریب سرعت اصلاح نیز گفته می شود ، نشان می دهد که نزدیک 99% متغیر در سرعت اصلاح صفر نیست ، نشان داده می شود که دلیل گرانگر برای متغیرهای یکپارچه شده معتبر است . مقدار بزرگ ضریب سرعت اصلاح کم عملیات قوانین محدود کننده انتقال موثر و ارتباط اطلاعات و نبود کنترلهای سرمایه ای در بازار مالی ایالات متحده ، بوجود آمده است . این کار آمدی بدون شکل در طی دوره مورد مطالعه افزایش یافته است و در سالهای بعد توسعه یافته است . این نتایج همچنین مطرح می کنند که جریانهای سرمایه ای همانند نیرویی برای تخفیف شکلی که ممکن است به علت کسورات بودجه بوجودآید ، عمل می کنند .

نتایج مطرح شده در اینجا را می توانید با مطالعاتی که تاثیر کسورات بودجه را روی متغیرهای مهم اقتصادی بررسی می کنند ، مقایسه نمایید . با استفاده از روشهای دیگر این مطالعات کشف کردند که کسورات بودجه باعث افزایش نرخ بهره بلند مدت می گردد و لی در نرخهای کوتاه مدت اثری ندارد . بعلاوه کشف کردند که جریان های داخلی سرمایه افزایش نرخ بهره را تضعیف می کند در حالیکه اوانز (1985) و دارات (1990) کشف کردند که کسورات بر نرخهای بلند مدت بهره اثر نمی گذارد و نمی توانند کنترلی روی جریان های سرمایه ای داشته باشند.

به طور خلاصه ، نتایج ارائه شده در اینجا منطبق با مطالعاتی است که روی کسورات بودجه بود. و نشان می دهد که کسورات نرخ بلند مدت بهره را افزایش می دهد. در واقع ، تغییرات بلند مدت نرخ بهره می تواند جریانهای به سمت داخل سرمایه را جذب کند.


خلاصه و نتیجه گیری

در این یادداشت تحقیق تجربی با مطالعه قبلی BP را که مطرح می کرد که آیا یک ارتباط بلند مدت بین کسورات بودجه و جریانهای ورودی سرمایه در ایالات متحده در طی دوره 88-1973 وجود دارد ، گسترش دادیم . با بکارگیری تکنیکهای اقتصادی سنجی که بوسیله JJ,J مطرح شده اند و مدلسازی خطا اصلاح ، ما کشف کردیم که در طی دوره نمونه کسورات بودجه و جریان داخلی سرمایه مستقیما بهم مرتبط هستند و این متغیرها در بلند مدت و به طور قراردادی نسبت به یکدیگر تغییری نخواهند کرد . بعلاوه بی تعادلی کوتاه مدت در بازارهای مالی که باعث جذب جریان های سرمایه ای خارجی می گردد و به سرعت اصلاح می شود. نشان می دهند که این بازارها کار آمد هستند. این نتایج مطابق با این گفته است که جریانهای داخلی سرمایه ای همانند یک نیرو برای تخفیف مشکل بی نظمی عمل می کند. دستورالعملهای آماری اقتصادی بکار گرفته شده در این مطالعه، بر نقاط ضعف روش BP که در تحقیق خودش استفاده کرد، غلبه می کند و به وضوح نتیج گیری می شود که کسورات بودجه جریانهای داخلی سرمایه را ایجاد می کند.
[ شنبه سی ام اردیبهشت 1391 ] [ 19:15 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
عوامل نظارتي
بررسي تجربيات گذشته نشان مي‌دهد که نظام نظارتي سنتي بودجه قادر به پاسخگويي به نيازها و وظايف جديد نظام بودجه‌بندي نيست، و لازم است اصلاحات لازم در مورد آن انجام گيرد. نظام نظارتي بودجه مجموعه‌اي است که هر يک از اجزاء آن روش خاص خود با تجربيات متفاوت را دارد. نظارت بر بودجه بر پايه اصولي انجام شود که برخي از آنها از بخش خصوصي اقتباس شده است. براي انکه اين اصول کارآيي لازم را داشته باشد، لازم است به چهار زمينه اساسي توجه کافي مبذول شود: (1) فرهنگ نظارت در مقابل فرهنگ مديريت، (2) ايجاد دولت‌هاي سايه، (3) ارتباط عرضه کننده و استفاده کننده (خريدار)، و (4) نظارت و ارائه خدمات شخص ثالث.


ج-4-1- فرهنگ نظارت و فرهنگ مديريت
اصول نظارتي که تا به حال به آن عمل مي‌شده است، بر پايه عدم اعتماد شکل گرفته است و تجربيات کشورهاي مختلف در اين زمينه نشان مي‌دهد که هدفهاي مورد نظر محقق نشده است. روشهاي جديد نظارت بر پايه اعتماد و انعطاف مديريت همراه با پاسخگويي بيشتر دستگاههاي اجرايي و کارکنان دولت استوار است. منتقدين اين روش نسبت به قابل اعتماد بودن کارکنان دولت ترديد دارند و ترس خود را از سوء استفاده‌هاي احتمالي از مديريت ابراز مي‌دارند. به اعتقاد آنها کارکنان دولتي ممکن است توجه کافي به قوانين نداشته باشند و با توجه به ضعف نظارت قانوني به تدريج به تکنوکراتهاي قدرتمند تبديل شوند.
ج-4-2- ايجاد دولتهاي سايه (ارتقاء سطح مديريت در دستگاههاي اجرايي)
فلسفه جديد مديريت با دادن استقلال بيشتر به مديران، در پي ايجاد دستگاههاي اجرايي است که ضمن متکي بودن به خود، قادر به انجام فعاليتهاي مشخص در قالب منابع موجود باشند. اين فلسفه بر مبناي اين عقيده است که دولت بزرگتر و وظايف آن متنوع‌تر از آن است که به صورت يک واحد مديريت شود. اگر چه فلسفه فوق داراي مزاياي زيادي است، ليکن در کاربرد آن مسائلي مطرح مي‌گردد که بايد پاسخ آن مشخص شود.
اولاً اگر قرار باشد دستگاههاي اجرايي از نظريابي خودکفا باشند، مناسبتر اين است که ارتباط آنها با دولت مرکزي قطع شود. از طرف ديگر اگر بخشي از فعاليتهاي آن متکي به دريافتهاي انتقالي از دولت باشد، لازم است اهداف مربوط به فعاليتهاي مربوط به اين بخش از فعاليتهاي ديگر تفکيک شود.
ثانياً بسياري از کشورها حتي قبل از مطرح شدن فلسفه مديريت جديد، اقدام به ايجاد دستگاههاي اجرايي مستقل کرده‌اند، که بخش عمده فعاليتهاي آن از طريق دولت تامين مالي مي‌شود. بعضي از دستگاههاي اجرايي نيز اقدام به استقراض داخلي و خارجي با تضمين دولت کرده‌اند. همچنين برخي از دستگاههاي اجرايي در حال رقابت با يکديگر هستند و عدم هماهنگي زيادي بين خود اين دستگاهها و همچنين بين دولت و آنها وجود دارد.
ثالثاً، تجربه بعضي از کشورها نشان مي‌دهد که پاسخگويي دستگاههاي اجرايي مستقل به دستگاه قانونگذاري در سطح ضعيفي قرار داشته است. اين مشکل موجب تضعيف توان پاسخگويي نظام بودجه‌بندي مي‌شود.
ج-4-3- ارتباط بين عرضه کننده و خريدار (استفاده کننده)
يکي از اجزاء مهم روشهاي جديد مديريت بودجه برقراري ارتباط بين عرضه کننده و استفاده کننده است. در درون بخشي دولتي طرفين اين معامله دستگاه اجرايي اصلي و دستگاههاي وابسته، يا دستگاههاي وابسته و واحدهاي اجرايي و يا واحدهاي اجرايي و پيمانکار است. در خارج از بخش دولتي معامله در واقع بين دولت به عنوان عرضه کننده و دستگاه قانونگذاري به عنوان خريدار يا استفاده کننده صورت مي‌گيرد. در هر مورد محصول بايد در مقابل تامين وجوه لازم عرضه گردد. معامله نيز در قالب موافقتنامه‌اي در مورد عملکرد است که روابط طرفين را مشخص مي‌کند. در نظام مديريتي جديد بودجه نقش اساسي را ايفا مي‌کند. هدف روش موافقتنامه در واقع ايجاد هماهنگي بين اهداف به عنوان مالک (و نماينده رجحان جامعه) و اهداف دستگاههاي اجرايي مسئول ارائه خدمات است. کاربرد روش فوق در دولت مستلزم منظور شدن تمامي خصوصيات دولت است.
ج-4-4- نظارت و ارائه خدمات
يکي ديگر از وجوه روشهاي جديد مديريت بودجه، مربوط به خدماتي است که تامين مالي آن با دولت است ولي توسط اشخاص ثالث ارائه مي‌گردد. اين شخص ثالث مي‌تواند دستگاههاي اجرايي محلي، بانکها، بيمارستانها، کارخانجات و سازمانهاي غيردولتي، باشد
معاملات شخص ثالث در سالهاي اخير در حال رشد بوده و تجربه نشان مي‌دهد که اين رشد در آينده نيز ادامه خواهد يافت. فايده اصلي اين روش فرصت استثنايي انجام معامله در بازار و عرضه خدمات از طريق فرآيندي رقابتي است. دراين فرآيند مالکيت دولت حفظ مي‌شود، ضمن اينکه نتايج مثبت حاصل از انجام معامله در بازار حاصل مي‌گردد. اجراي اين روش نيازهاي مديريتي خاص خود را دارد. با افزايش اينگونه مبادلات، نياز به نظام نظارتي و کنترل و هماهنگ کننده بيشتر مي‌شود. خطر تباني بين طرفين مبادله نيز وجود دارد که اين امر ضرورت وجود نظام نظارتي کارآمد را بيشتر مي‌کند.
ج - 5- مشارکت بخش‌هاي دولتي و خصوصي
مشارکت بخشهاي دولتي و خصوصي در ارائه خدمات به جامعه نيز يکي از عناصر نظام جديد مديريت بودجه است. اگر چه روشهاي مختلفي از مشارکت بين بخش دولتي و خصوصي وجود داشته است، ولي تاکيد روش جديد بر 4 عامل اساسي زير است:
1- براي اينکه دولت بتواند قدرت پاسخگويي بيشتري به مردم داشته و از کارآيي بيشتر برخوردار باشد، تجديد ساختار لازم در سطح بخش دولتي در زمينه تاکيد بيشتري بر مديريت و هماهنگي بايد صورت گيرد، حتي اگر ارائه واقعي خدمات از طريق سازمانهاي انتفاعي يا غيرانتفاعي خصوصي انجام شود.
2- ارائه خدمات شهري را نمي‌توان به طور کلي به نيروهاي بازار واگذار کرد. در اين زمينه مشارکت سازمانهاي داوطلب، گروهها، خويش فرمايان، جنبش‌هاي اجتماعي و ساير سازمانها براي موفقيت کامل آن ضروري است.
3- کسري بودجه پايدار و تامين مالي کمتر از نياز خدمات اجتماعي، همراه با نياز به فراهم آمدن اين خدمات در پاسخ به تقاضاهاي روزافزون، موجب افزايش گرايش به سوي مشارکت مالي با بخش خصوصي از طريق انعقاد قرارداد موسوم به "ساخت، اجرا و انتقال (BOT) شده است.
4- قراردادهاي مشارکتي براي ايجاد شکل جديدي از همکاري بين توليدکنندگان و مصرف‌کنندگان مورد نياز است، تا خدمات با کيفيتي بهتر، همراه با هزينه‌اي کمتر قابل ارائه باشد.
زمينه‌هاي مشارکت بخش دولتي و خصوصي به شکل فوق فراوان است، ولي در عمل تاکنون محدود به تعداد کمي پروژه‌هاي سرمايه‌اي شده است. براي موفقيت اين مشارکت، مديريت بخش دولتي بايد از تنوع بيشتري از سابق برخوردار گردد و در اين زمينه نياز جدي به تقويت سطح تخصص‌ها در دستگاه ماليه کشورها است. دستگاههاي نظارتي وظيفه‌اي نيز در زمينه تبيين کارآيي بيشتر ارائه خدمات توسط بخش خصوصي بر عهده خواهند داشت. اجراي مطلوب مشارکت مورد نظر همچنين نياز به برقراري نظام ارزشيابي، کنترل و حسابداري کارآمد دارد.
د-‌ بودجه‌ريزي بر مبناي عملکرد
مفهوم بودجه‌ريزي بر مبناي عملکرد سابقه اي طولاني دارد. فرايند بودجه ريزي بر مبناي عملکرد از سه مرحله زير تشکيل شده است:
- تعيين اهداف و مقاصد
- برآورد هزينه برنامه‌هاي لازم براي تحقق اهداف
- تعيين شاخصهاي کمي براي برآورد عملکرد هر برنامه
ويژگي کليدي نظام بودجه‌ريزي بر مبناي عملکرد، تلفيق اهداف نظام مديريت بودجه با پاسخگويي مناسب است. به بيان ديگر عملکرد خوب مورد تشويق قرار گرفته و عملکرد نامطلوب تنبيه مي‌شود. تجربيات به‌عمل آمده در اين زمينه نشان مي‌دهد که موفقيت اين نظام مبتني بر تداوم آن توسط دستگاههاي اجرايي ذي‌ربط و کاربرد تدريجي استانداردهاي عملکرد خدمات ارائه شده مي‌باشد.
مهمترين عامل نظام بودجه‌ريزي بر مبناي عملکرد "برنامه" است. برنامه مجموعه‌اي از فعاليتها يا پروژه‌ها (طرحها)، تحت نظارت دستگاه يا واحد اجرائي خاص است که با استفاده از منابع موجود به دستيابي روشها و هدفها کمک مي‌کنند اهداف عملياتي هر برنامه بايد قابل برآورد باشد. براين اساس بودجه‌ريزي و حسابداري بايد به نحوي انجام گيرد که هزينه‌ها و درآمدهاي هر برنامه يا فعاليت براي تصميم‌گيران مشخص باشد. با توجه به ويژگي‌هاي ياد شده يک نظام بودجه‌ريزي بر مبناي عملکرد مطلوب بايد داراي سه مشخصه باشد:
1- ساختار برنامه در يک چارچوب راهبردي وسيعتر تعريف شود؛
2- چارچوب بودجه به نحوي تعريف شود که تصميم‌گيري و اولويت بندي را سهيل کند؛
3- ساختار آن به‌گونه‌اي باشد که پاسخگويي را تقويت کند.
در حالي که ساختار برنامه عامل ارتباط بودجه با اهداف راهبردي به شمار مي‌آيد، سئوالي که مطرح است اين است که چگونه برنامه‌ها بايد طراحي شوند که دسترسي به اهداف با سهولت بيشتري انجام گيرد. براي اين منظور دو روش کلي وجود دارد: روش اول تعريف برنامه‌هاي خاص براي هر وزارتخانه يا دستگاه اجرايي است. روش دوم تعريف يک چارچوب وسيع سياستي و تشخيص برنامه‌ها در اين چارچوب است و در واقع هر دستگاه اجرايي بخشي از برنامه کلي را به اجرا در مي‌آورند.
نقطه شروع مناسب در تعيين چارچوب سياستي در طراحي برنامه استفاده از طبقه‌بندي عملياتي هزينه‌هاي دولت است. مناسبترين شکل اين طبقه‌بندي نظام طبقه‌بندي استاندارد پيشنهادي سازمان ملل متحد (COFOG) است. با توجه به اينکه در طبقه‌بندي عملياتي اطلاعات مربوط به دستگاههاي اجرايي مجري فعاليت‌هاي مشابه جمع مي‌شود، تصوير جامعي از هزينه‌هاي دولت در سرفصل‌هايي مانند دفاع، بهداشت، آموزش و رفاه قابل ارائه خواهد بود و در نتيجه چارچوب مناسبي براي طراحي برنامه بدست مي‌دهد. در اين نظام طبقه‌هاي عملياتي به برنامه‌ها تفکيک مي‌شوند که هر يک به سياست خاصي مربوط هستند.
وقتي برنامه‌ها به طور مشترک توسط چند دستگاه اجرايي به اجرا در مي‌آيد، مسئوليت نيز به همين ترتيب تقسيم مي‌شود، به‌گونه‌اي که فعاليتهاي مشخص و محصولات نهايي مربوط به هر دستگاه معلوم باشد.
پاسخگويي مطلوب وابستگي به وجود اطلاعات کافي براي ارزيابي عملکرد دارد. اگر اطلاعات کافي براي ارزيابي وجود نداشته باشد دليلي براي طراحي برنامه وجود نخواهد داشت. در طراحي برنامه‌ها، امکان‌پذيري تدارک اطلاعات جامع، به‌هنگام و به موقع بايد مورد توجه قرار گيرد.
از ديدگاه بودجه‌ريزي برنامه‌اي، مهمترين معيار، ارتباط مستقيم يا غيرمستقيم آن با برنامه است. هزينه‌ها را مي‌توان به موضوع‌هاي مختلفي از جمله: واحدهاي عملياتي، مرکز هزينه، محصولات و طرحها و پروژه‌ها مربوط ساخت. در هر گونه معياري که مورد استفاده قرار گيرد، نظام هزينه‌يابي بايد نه تنها بتواند اطلاعات هزينه‌اي دقيقي را درخصوص برنامه‌ها توليد کنند، بلکه بايد قادر باشد اين هزينه‌ها را به درستي به موضوع‌هاي هزينه مرتبط سازد.
نظامهاي تخصيص هزينه براي ارائه اطلاعات هزينه‌اي در ابعاد مختلف مانند واحدهاي سازماني، مراکز هزينه‌اي، طرحها و نظاير آن، طراحي شده‌اند. ابعاد ياد شده به عنوان موضوع‌هاي هزينه نظام هزينه‌يابي شناخته مي‌شوند. انتخاب موضوع هزينه بر سطح پيچيدگي اداري تأثير مي‌گذارد و هزينه‌هاي اجراي نظام تخصيص هزينه را تعيين مي‌کند. البته بين ميزان تفصيل موضوعهاي هزينه، که از ميزان اطلاعات هزينه‌اي مورد نياز تصميم‌گيران تعيين مي‌شود، و هزينه اجراي نظام نوعي بده و بستان يا رابطه جانشيني وجود دارد. بايد توجه داشت اگر سيستم تخصيص هزينه بيش از اندازه ساده باشد، ممکن است نتيجه نظام، تخصيص هزينه ضعيف و افزايش خطر اطلاعات گمراه کننده براي تصميم‌گيران باشد.
به منظور بودجه‌ريزي برنامه‌اي و مبتني بر عملکرد، روش مصرف هزينه‌ها به وسيله برنامه‌ها، فعاليتها و محصولات يا مراکز (هزينه‌اي)، چگونگي تخصيص هزينه‌ها به صورت مستقيم يا غيرمستقيم را تعيين مي‌کند. براي افزايش دقت هزينه‌هاي برنامه يا محصول، و در عين حال کاهش تخصيص اختياري هزينه‌ها، لازم است هر چه بيشتر که ممکن است منابع مصرفي به صورت هزينة مستقيم تلقي شود. البته براي پاره‌اي از اقلام هزينه به دليل اشتراک در بيش از يک موضوع امکان ارتباط مستقيم با موضوع‌هاي هزينه ممکن است وجود نداشته باشد. هر چند که اين هزينه‌هاي غيرمستقيم را مي‌توان براساس مصرف يا ميزان تأثير آنها به موضوع‌هاي هزينه مرتبط ساخت.
هـ )‌ نظام کنترل و ارزشيابي مبتني بر نتايج
"کنترل" عملياتي مستمر است که با استفاده از آمار جمع‌آوري شده درخصوص شاخصهاي عملکرد و نحوه پيشرفت فعاليتهاي پيش‌بيني شده براي تحقق اهداف مشخص، اطلاعات لازم را براي اصلاح احتمالي روند در اختيار مديران قرار مي‌دهد.
"ارزشيابي" تشخيص و تعيين ميزان تحقق اهداف مربوط به طرحهاي در دست اجرا يا تکميل شده، برنامه‌ها و سياستها است. در اين فرايند تحولات ميزان کارآيي، اثربخشي و تداوم اقدامات نيز مورد بررسي قرار مي‌گيرد. ارزشيابي بايد اطلاعاتي را به دست دهد که معتبر و مفيد باشد و در فرآيند تصميم‌گيري مورد استفاده قرار گيرد.
با تعاريف فوق آشکار است که دو فرآيند ياد شده با وجود مستقل بودن، مکمل يکديگرند. "کنترل" اطلاعاتي را در زمينه وضعيت سياستها، برنامه‌ها يا طرح‌ها در مقايسه با اهداف ذي‌ربط در هر مقطع زماني ارايه مي‌کند. بنابراين اين فرآيند در واقع توصيفي است. در مقابل "ارزشيابي" دلايلي را براي عدم تحقق اهداف ارايه مي‌نمايد. اين فرآيند در پي مسايل علت و معلولي است.
نقش مکمل نظام کنترل و ارزشيابي مبتني بر نتايج
کنترل ارزشيابي
• آشکار ساختن اهداف برنامه
• مرتبط ساختن فعاليتها و منابع آن با هدفها
• تبديل هدفها به شاخصهاي عملکرد و تعيين هدفها
• جمع‌آوري مستمر اطلاعات شاخصها و مقايسه نتايج واقعي با هدفها
• ارايه گزارش پيشرفت به مديران و آگاهي دادن به آنها درخصوص مسايل • تحليل دلايل تحقق يا عدم تحقق نتايج موردنظر
• تعيين دلايل مشخص ارتباط علت و معلولي فعاليتها و نتايج
• آزمون فرآيند اجرا
• تفحص درخصوص هدفهاي غيرموردنظر
• ارايه دستاوردها و ظرفيتهاي برنامه و همچنين ارائه پيشنهاد براي بهبود وضعيت موجود
کنترل مبتني بر نتايج فرآيند مستمر جمع‌آوري و تحليل اطلاعات براي مقايسه عملکرد طرحها، برنامه‌ها و سياستها با نتايج مورد انتظار است. نظام کنترل و ارزشيابي مبتني بر نتايج بايد در طول اجراي پروژه يا برنامه و حتي بعد از تکميل آن فعال باشد. تنظيم و ارزشيابي، با جريان مستمر اطلاعات و بازخورد، در هر مرحله از طراحي تا اجرا و بهره‌برداري داراي ارزش افزوده مي‌باشد. اطلاع خاص نيز در هر سطح متفاوت خواهد بود، پيچيدگي جمع‌آوري اطلاعات متفاوت خواهد بود، حساسيت سياسي در مورد جمع‌آوري اطلاعاتي ممکن است تغيير کند و همچنين موارد استفاده از اطلاعات نيز ممکن است از يک سطح به سطح ديگر تغيير کند.
شايان توجه است که اجراي نظام کنترل و ارزشيابي جريان مستمري از اطلاعات را ايجاد مي‌کند که هم در درون بخش دولتي و هم در بيرون آن کاربرد دارد. کاربرد داخلي آن مربوط به استفاده از اطلاعات حاصل از نظام کنترل و ارزشيابي به عنوان ابزار مديريت در سطح بخش دولتي براي دستيابي به نتايج و تحقق هدفهاي خاص مي‌باشد. اطلاعات در زمينه پيشرفت، مشکلات و عملکرد نقشي کليدي براي مديران در دستيابي به نتايج دارد. به همين ترتيب، اطلاعات حاصل از نظام کنترل و ارزشيابي براي کساني که در خارج از بخش دولتي هستند و در انتظار نتايج، مشاهده اثرات ناشي از فعاليتهاي دولت و اميدوار به اعتماد به دولت براي ايجاد زندگي بهتر براي شهروندان مي‌باشند نيز مهم است.
يک نظام کارآمد کنترل و ارزشيابي مي‌تواند به عنوان منبع سرمايه دانايي نيز به شمار آيد. اين نظام دولت‌ها و سازمانها را قادر به ايجاد و توسعه برنامه‌ها و پروژه‌هاي دانايي محور مي‌سازد. همچنين بازخورد مستمري در فرآيند مديريت تنظيم و ارزشيابي براي دستيابي به هدفهاي خاص فراهم مي‌آورد و موجب ارتقاي سطح دانش سازماني مي‌شود.
براي تهيه و استقرار نظام تنظيم و ارزشيابي نتيجه-محور روشهاي متفاوتي در کشورهاي مختلف بکار گرفته شده است. جديدترين روش در اين خصوص روشي 10 مرحله‌اي است که در سال 2004 ميلادي توسط بانک جهاني پيشنهاد و در چند کشور نيز مورد استفاده قرار گرفته است، مراحل 10 گانه اين نظام به شرح زير مي‌باشد:
1- احراز آمادگي براي اجراي نظام
2- توافق در مورد نتايجي که بايد مورد کنترل و ارزشيابي قرار گيرد
3- انتخاب شاخصهاي کليدي براي کنترل نتايج
4- جمع‌آوري اطلاعات پايه شاخصهاي انتخاب شده (تبيين وضعيت موجود)
5- برنامه‌ريزي براي اصلاح - تعيين اهداف کمي شاخصهاي هدف
6- کنترل براي اخذ نتيجه
7- انجام ارزشيابي
8- گزارش يافته‌ها
9- استفاده از يافته‌ها
10- پايدار نمودن نظام کنترل و ارزشيابي در درون سازمان
و- نظام چارچوب ميان مدت هزينه‌هاي بودجه (MTEF)
چارچوب ميان‌مدت هزينه‌هاي دولتي، يک فرآيند تدوين برنامه و بودجه است که در قالب آن هيئت دولت و دستگاه‌هاي اجرايي با حفظ قراردادهاي معتبري براي تخصيص منابع به اولويت‌هاي موردنظر منعقد مي‌سازند. اين فرآيند دو هدف اصلي دارد: اولين هدف تعيين اهداف کمي مالي و دومين هدف تخصيص منابع راهبردي در قالب هدف‌هاي کمي ياد شده است. فرآيند تعيين اهداف کمي از دو فرآيند مجزا تشکيل شده است: (1) تهيه گزارش اقتصادي و مالي به وسيله دستگاه‌هاي اجرايي و (2) تعيين هدف‌هاي کمي به وسيله دولت، چارچوب ميان مدت هزينه‌هاي موجود از چهار فرآيند زير تشکيل مي‌شود که مسئولين انجام آن و گزارشاتي که بايد تهيه شود به شرح زير مي‌باشد:
"تهيه گزارش اقتصادي و مالي" را مي‌توان شروع سيکل تهيه بودجه تلقي کرد. اين گزارش راهنماي بحث‌هاي دولت و دستگاه‌هاي اجرايي است. سازمان برنامه‌ريزي، واحد مسئول بودجه و خزانه‌داري نقش اساسي را در تهيه اين گزارش دارند. در اين گزارش تصويري از شاخصهاي مالي و اقتصادي نيز ارايه مي‌شود. دوره زماني اين تصوير يکي از نکات اساسي است که بايد در مورد آن اتخاذ تصميم شود. معمولاً به ميزان تجربه کشور در اجراي MTEF، اين دوره زماني مي‌تواند طولاني‌تر باشد. همچنين اين گزارش بايد اطلاعاتي را در زمينه آثار تغييرات سياستي دولت در بر داشته باشد. اطلاعات مربوط به بخش خصوصي نيز بايد در حد امکان در اين گزارش منظور شود.
دومين زير مجموعه MTEF تهيه "گزارش راهبرد مالي" و "بخشنامه سياستهاي بودجه‌اي" توسط دولت است. يکي از ويژگيهاي نظام MTEF اين است که جريان رهنمودهاي راهبردي از بالا به پايين و جريان پيشنهادهاي هزينه‌اي از پايين به بالا است. بخشنامه سياستهاي بودجه در واقع سند راهبردي تخصيص منابع بودجه است. ماخذ اين سند برنامه دولت است و اين برنامه بخشي از MTEF محسوب مي‌شود.
پس از بررسي گزارش اقتصادي و مالي و برنامه دولت، دولت هدف‌ها و سياستهاي بلندمدت کلان اقتصادي و مالي را تعيين مي‌کند. شکل تفصيلي اين هدف‌ها نيز در دوره‌هاي کوتاه مدت‌تر مشخص مي‌شود. دولت با کمک سازمان برنامه‌ريزي نسبت به برآورد شاخص‌هايي چون رشد، تورم، نرخ سود، نرخ ارز و بدهي دولت اقدام و نتيجه را در گزارش راهبردي مالي منعکس مي‌کند، انتشار اين گزارش به فرهنگ‌سازي در زمينه پاسخگويي و شفافيت کمک مي‌کند.
براي موفقيت نظام MTEF هرگونه اطلاعات و يافته‌هاي جديد بايد به تدريج به چارچوب اضافه شود و يا در ارايه اطلاعات جديد گزينه‌هاي جديدي فراهم گردد. اين اقدام به دولت امکان مي‌دهد تا اولويتها را براساس آخرين اطلاعات مورد بازبيني قرار دهد.
پس از تعيين هدف‌هاي کمي مالي فرآيند تخصيص منابع آغاز مي‌شود. در اين مرحله دولت با تقاضاهاي دستگاه اجرايي براي افزايش اعتبار مواجه است. دولت اين پيشنهادها را در چارچوب اولويتهاي تعيين شده مورد بررسي قرار مي‌دهد و براساس مباحث انجام شده در دولت بخشنامه سياستهاي بودجه‌اي تهيه و به دستگاه‌هاي اجرايي ابلاغ مي‌شود. اين بخشنامه چارچوب اصلي را که در قالب آن پيشنهادهاي نهايي بودجه بايد تنظيم شود تعيين مي‌کند.
دستگاه‌هاي اجرايي بودجه پيشنهادي خود را به دولت ارايه و دور مذاکرات براي تعيين اعتبارات دستگاه‌هاي اجرايي آغاز مي‌گردد. در دولت با توجه به اولويت‌هاي تعيين شده و همچنين اهميت برنامه‌هاي بخشي نسبت به تعيين بودجه هر دستگاه اقدام مي‌شود.
آخرين مرحله فرآيند MTEF تهيه سند بودجه است. در اين سند بودجه دستگاه‌هاي اجرايي مختلف تلفيق مي‌شود، و با تهيه چارچوب نهايي تخصص اعتبارات و گزارش سياستهاي راهبردي دور تهيه بودجه به پايان مي‌رسد و سند نهايي براي تصويب به مجلس ارايه مي‌شود.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 15:20 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
با توجه به خصوصيات متفاوت اقتصادي، اجتماعي کشورهاي صنعتي پيشرفته و کشورهاي کمتر توسعه يافته، در ادبيات مربوط به بودجه‌ريزي به اين دو گروه از کشورها جداگانه اشاره شده است. کاربرد سياست مالي در کشورهاي صنعتي با کاهش بيکاري به وسيله ايجاد تحرک در تقاضا از طريق کسري بودجه بوده است.
در کشورهاي در حال توسعه مشکل حادتر است. در اين کشورها بيکاري دوري نبوده بلکه ساختاري است، و استفاده از سياستهاي مالي براي ايجاد قدرت خريد بيشتر موجب افزايش قيمت و واردات خواهد شد. علاوه بر اين کشورهاي در حال توسعه با مشکل عدم ثبات کوتاه مدت ناشي از عواملي چون کشت نامطلوب در بخش کشاورزي، کاهش قيمت کالاهاي صادراتي و نظاير آن روبرو هستند. لذا، نقش سياست مالي در اين کشورها علاوه بر نقش متعارف آن، ايجاد رشد اقتصادي و افزايش نرخ بهره‌برداري از ظرفيت‌هاي موجود توليدي است.
• تفاوت‌هاي مربوط به کاربرد سياستهاي مالي لزوماً ارتباطي با کاربرد نظام‌هاي بودجه‌ريزي ندارد. شمار زيادي از کشورهاي در حال توسعه از نظام بودجه‌ريزي کشورهاي استعماري سابق (انگليس و فرانسه) و همچنين نظام‌هاي بودجه‌ريزي کشورهاي آمريکاي لاتين (که مخلوطي از نظام بودجه‌ريزي فرانسه و انگليس است) استفاده مي‌کنند. به همين دليل است که بررسي‌هاي بعمل آمده در زمينه نظام بودجه‌ريزي به جاي اشکال‌هاي فني، بيشتر اشاره به عوامل اداري- تشکيلاتي داشته‌اند. تجربه شوکهاي اول و دوم نفتي نيز نشان داده است که تورم، وابستگي و افزايش مستمر کسري بودجه مشکلاتي است که در بين تمامي کشورها مشترک مي‌باشد و اختصاص به گروه خاصي از کشورها ندارد. لذا، براي قايل شدن تفکيک بين کشورها بايد به دنبال ضوابط ديگري بود. يکي از ضوابطي که در اين زمينه مورد توجه قرار گرفته است، نوع هزينه‌هاي بودجه و برخي از وجوه نهادي آنها است. بدين منظور هزينه‌ها به 4 گروه تقسيم شده است: (1) فعاليتهاي عمومي سنتي و برخي امور حاکميتي (دفاع، آموزش، بهداشت و...)، (2) فعاليتهاي صنعتي و بازرگاني دولت، (3) پرداختهاي انتفاعي به بخشهاي توليدي (صنايع و کشاورزي و...) و (4) پرداختهاي انتقالي به خانوارها و افراد، نقش هر يک از اقلام فوق بستگي به بينش سياسي دولت و جايگاه ساز و کار بازار در اقتصاد دارد.
تحولات نظام بودجه‌ريزي بعد از سال 1980
اصلاحات به عمل آمده طي دوره پنج ساله 1980-1930 به دليل نارسايي‌هايي که داشتند مورد انتقاد فراوان قرار گرفتند. بخش عمده‌اي از ادبيات مربوط به اصول سياسي و تشکيلات دولتي اشاره به اين موضوع دارند که در نظامهاي بودجه‌بندي به کار گرفته شده، به رويکردهاي بودجه‌اي سياسي و سنتي توجهي نشده است.
برخي از تحليل‌گران نيز معتقد بودند که اصلاحات انجام گرفته نبايد از ديدگاه عدم موفقيت در تحقق هدفهاي موردنظر، بلکه از ديدگاه مسايلي که با استفاده از آنها مطرح شده و مسايلي که در آينده پيش روي بودجه‌ريزان قرار مي‌گيرد، مورد توجه قرار گيرند.
در کشورهاي در حال توسعه فرآيندهاي بودجه‌بندي و برنامه‌ريزي که توسط دستگاه‌هاي مستقل انجام مي‌گرفتند، منجر به مشکل دوگانگي شده که اثرات آن به تمامي ساختار و طبقه‌بندي هاي مختلف بودجه سرايت کرد. مسائل مربوط به تمرکز و عدم تمرکز نيز اگرچه در بعضي مقاطع مورد توجه قرار گرفت، ليکن هيچگاه به عنوان يک وجه مهم بودجه‌بندي با آن برخورد نشد.
تحولات نظام بودجه‌ريزي از سال 1980 بيشتر حول محور اساسي مسائل اساسي فوق بود. تلاش‌هاي به‌عمل آمده طي اين دوره را مي‌توان تحت شش فصل اساسي جمع‌بندي کرد:
الف) جنبه‌هاي سياسي و ايدئولوژيک بودجه بندي
ب) عدم تمرکز و فدراليسم مالي
ج) ارتقاي مديريت و شفاف‌سازي حساب هاي مالي
د) بودجه ريزي بر مبناي عملکرد
هـ) نظام کنترل و ارزشيابي مبتني بر نتايج
و ) نظام چارچوب ميان مدت هزينه هاي بودجه
الف) جنبه‌هاي سياسي و ايدئولوژيک بودجه بندي
اهداف اصلي بودجه‌بندي، حداکثر کردن منابع، ‌اولويت‌گذاري نيازهاي مختلف و تعيين سطح مناسب هزينه‌ها است. تحقق اين اهداف به سادگي ميسر نيست، زيرا بودجه‌بندي با ارزش‌ها، قدرت‌هاي سياسي و رجحان تصميم‌گيران روبرو است. در رويکرد سياسي بودجه‌بندي، معاملات و مبادلات تصميم‌گيران سياسي در کانون توجه قرار دارد. اجزاي اصلي اين رويکرد عبارتند از: انتخابات، رفتار قانونگذاري، گرايشهاي بوروکراتيک، ايدئولوژي سياسي، سليقه‌هاي شخصي و تباني. در رويکرد سياسي، محصول نهايي تابع ميزان موفقيت جناح‌هاي سياسي در دستيابي به هدفهاي خاص خود از طريق شکل‌دهي رويدادهاي آينده است.
طرفداران رويکرد سياسي بودجه‌بندي، مهمترين دليل عدم موفقيت اصلاحات بودجه‌بندي را در وجود عوامل سياسي مي دانند. آنها معتقدند که در نبود راه حلهاي منطقي اقتصادي، براي توجيه تخصيص منابع بخش دولتي بايد ملاحظات سياسي مورد نظر قرار گيرد.
رقابت بين گروه‌هاي سياسي در تمامي جوامع قابل مشاهده است. تصويب سياستها و برنامه‌ها زماني امکان‌پذير است که مورد حمايت يکي از ائتلاف‌هاي سياسي عمده قرار گيرد.
"آنتوني داونز"، با استفاده از مفهوم کلي مبادله آرا و ائتلاف، الگوي پيچيده‌تري را تهيه کرده است. در اين الگو سياست‌هاي عمومي از طريق فرايند به حداکثر رسيدن آرا حاصل مي‌شوند. اولويت به پروژه‌هايي داده مي‌شود که بيشترين راي را بدست مي‌آورند و کمترين راي را از دست مي‌دهند.
الگوي به حداکثر رساندن آرا فقط يکي از وجوه اثر عوامل سياسي در تصميم‌گيري است. ايدئولوژي نقش مهمي در توسعه مجموعه افکار و توسعه ارزش‌هايي دارد که مبناي تخصيص منابع هستند. اين ارزشهاي مختلف و متقابل در تعيين جايگاه نقش دولت در امور جامعه و اقتصاد موثر هستند. حساسيت گروه‌ها به يک فلسفه خاص، رجحان اجتماعي را شکل مي‌دهد که خود بر اولويت‌هاي سياسي تاثير مي‌گذارد. دلايل زيادي وجود دارد که ثابت مي‌کند عوامل سياسي بهتر از عوامل اقتصادي بر تصميم‌گيري‌هاي سياسي تاثير مي‌گذارد.
ب- عدم تمرکز و فدرالسيم مالي
طي سالهاي گذشته، روند آشکاري از تفويض اختيار تخصيص هزينه‌ها و افزايش درآمدها به سطوح مختلف دولتي در سطح جهان وجود داشته است. دلايل متعددي براي اين روند ميتوان ذکر کرد که از جمله: تحولات سياسي در جهت ايجاد دولتي با درجه مشارکت و دموکراسي بيشتر، بهبود ميزان پاسخگويي رهبران سياسي به مردم، ايجاد ارتباط بيشتر بين مقدار و کيفيت و ترکيب کالا و خدمات توليد شده با رجحان منتفع شوندگان از آنها. در ادبيات ماليه عمومي، شمار زيادي از متخصصين اين رشته اشاره داشته‌اند که عدم تمرکز در انجام پرداختهاي دولت موجب افزايش کارآيي و رفاه عمومي خواهد شد. از طرف ديگر تعداد ديگري از نويسندگان معتقد هستند که عدم تمرکز مي‌تواند هزينه‌هايي در زمينه عدالت توزيعي و مديريت اقتصادکلان به همراه داشته باشد.
در اين بخش به ملاحظات عمده مربوط به عدم تمرکز مالي در قسمت هزينه‌ها و درآمدهاي بودجه به طور جداگانه اشاره مي‌شود.
ب-1- عدم تمرکز در هزينه‌هاي بودجه
از طريق تفويض اختيار انجام هزينه به سطحي از دولت که به منتفع شوندگان نزديکتر است، کارآيي تخصيص منابع افزايش مي‌يابد. براين اساس، پرداخت متمرکز هزينه‌ها فقط بايد در مورد کالاهاي عمومي يعني کالاهايي که منافع حاصل از آن همگاني و در سطح ملي است و يا کالاهايي که فراهم کردن آنها موجب صرفه‌جويي در مقياس مي‌شود، انجام گيرد. دفاع، امور خارجه و زيربناهاي حمل و نقل و مخابرات مثالهايي در اين زمينه مي‌باشد.
طرفداران تمرکز هزينه‌ها معتقدند که تخصيص غيرمتمرکز اعتبارات، با هدفهاي توزيعي و مديريت اقتصاد کلان در تضاد است. به نظر آنها در کشورهاي بزرگ که نابرابري‌هاي منطقه‌اي در زمينه توزيع منابع دولتي و درآمد در آنها وجود دارد، توزيع غيرمتمرکز با رويکردهاي متفاوت ممکن است موجب مهاجرتهاي داخلي و حتي ايجاد فشارهاي سياسي و اجتماعي گردد و همچنين با توجه به اينکه ضوابط مختلف توزيع کالاهاي عمومي (آموزش و بهداشت) به موجودي‌هاي سرمايه انساني لطمه مي‌زند، عدم تمرکز پرداختها موجب کاهش کارآيي خواهد شد.
عدم تمرکز سهم عمده‌اي از هزينه‌هاي دولتي مي‌تواند پيامد‌هاي مهمي براي مديريت اقتصاد کلان داشته باشد. حتي اگر سطح کل هزينه‌هاي سطوح پايين‌تر دولتي به دليل امکانات درآمدي و استقراض محدود شود، تغيير در ترکيب اين هزينه‌ها ممکن است بر سطح تقاضاي کلي به نحوي اثر کند که با هدفهاي تثبيتي دولت مرکزي در تضاد باشد. در اينگونه موارد دولتهاي مرکزي بايد مسئوليت انجام هزينه‌هايي که تاثير عمده بر تقاضاي کل دارند، مانند کمک هزينه‌هاي بيکاري، را خود برعهده بگيرند.
نکته شايان توجه اين است که، کارايي فرضي حاصل از عدم تمرکز ممکن است به دليل محدوديتهاي نهادي در عمل محقق نگردد. زيرا اولاً ظرفيت اداري، تشکيلاتي دولت‌هاي منطقه‌اي ممکن است کاملا ضعيف باشد. مازاد کارکنان، ضعف مهارتهاي فني، عدم توان تهيه و اجراي برنامه‌هاي موثر در جذب کامل منابع مالي در سطح منطقه‌اي بسياري از کشورها وجود دارد. وجود فساد در سطح منطقه‌اي را نيز نبايد از نظر دور داشت. ثانياً دولتهاي منطقه‌اي غالباً قادر به توسعه نظامهاي مديريت مدرن و شفاف از هزينه‌هاي دولتي (مانند روشهاي کنترل مالي، گزارش‌دهي، ارزيابي برنامه‌هاي هزينه‌اي) نبوده‌اند. ثالثاً محدوده حقوقي و جغرافيايي مناطق هميشه سازگار و هماهنگ با استفاده از حداکثر کارايي حاصل از عدم تمرکز نمي‌باشد.
بيشتر کشورها وظايفي مانند دفاع، امور خارجه، تجارت خارجي و نظارت بر مهاجرت را برعهده دولت مرکزي مي‌گذارند. از طرف ديگر خدماتي مانند حفظ نظم و امنيت داخلي، آتش‌نشاني، بهداشت، حمل و نقل و برخي خدمات عمومي معمولاً بر عهده شهرداريها در نواحي و شهرها گذارده مي‌شود. براي ساير وظايف الگوي يکساني وجود ندارد. علاوه بر اين چارچوب قانوني اين وظايف نيز مشخص نيست و تفاوتهايي در زمينه تدوين سياستها، تامين مالي و تخصيص در آنها قابل مشاهده است.
در زمينه عدم تمرکز هزينه‌هاي اجتماعي تفاوتهاي شايان توجهي بين کشورها وجود دارد. وظايف مربوط به تامين اجتماعي عموماً بر عهده دولت مرکزي گذاشته مي‌شود. زيرا نياز به ضوابطي دارد که بايد در تمامي سطوح ملي مورد عمل قرار گيرد. از طرف ديگر ارائه خدماتي مانند کمکهاي زمان بيکاري و زمان پيري معمولاً بصورت استاني انجام گيرد. در زمينه آموزش، الگوي متداول، تفويض مسئوليتهاي مربوط به سطوح ابتدايي و متوسطه عمومي به دولتهاي محلي (شهرداريها) و سطح متوسطه اختصاص به دولتهاي ايالتي دارد. البته در بعضي از کشورها آموزش در تمامي سطوح برعهده دولت مرکزي است. حتي در کشورهايي که هزينه‌هاي آنها به صورت غيرمتمرکز صورت مي‌گيرد، در زمينه‌هاي آموزشي، دولت مرکزي نقش عمده را در تعيين ضوابط، استانداردها و تامين اعتبار برنامه‌هاي آموزشي دارد. در امور بهداشت و درمان، دولتهاي محلي غالباً مسئوليت ارائه خدمات پيشگيري و مراقبتهاي بهداشتي را بر عهده دارند. مسئوليت جلوگيري و مبارزه با بيماري‌هاي مسري و ارائه تسهيلات پيشرفته درماني (خدمات بيمارستاني) و انجام تحقيقات پزشکي با ايالات و يا دولت مرکزي است. در بعضي کشورها، ارائه خدمات بهداشتي به صورت موازي توسط سطوح مختلف دولتي انجام مي‌گيرد که غالباً موجب کاهش کارآيي و اتلاف منابع مي‌شود.
ب-2- عدم تمرکز درآمدهاي بودجه
تفويض تمام يا بيشتر وظايف اخذ ماليات به سطح پايين‌تر دولتي با اصول و ملاحظات توزيعي يا مديريت اقتصاد کلان مغاير است. اين تفويض، دولت مرکزي را در استفاده از ابزار مالياتي براي مديريت اقتصاد کلان محروم مي‌سازد. علاوه بر اين تفويض اختيار مزبور امکان توزيع مجدد منابع بين مناطق مختلف يا گروه‌هاي متفاوت درآمدي از طرف دولت مرکزي را از بين مي‌برد. به همين دليل است که واگذاري مسئوليت اخذ ماليات فقط براي کشورهايي توصيه شده است که بين سطوح مختلف دولت از نظر شرايط اقتصادي و اداري، تشکيلاتي هماهنگي وجود داشته باشد (مانند کشور آلمان).
• تفويض تمامي اختيارات به دولت مرکزي نيز مشکلات خاص خود را دارد. با جداسازي اختيارات پرداخت هزينه از اختيارات کسب درآمد، ارتباط بين منافع حاصل از هزينه‌ها و قيمت پرداخت‌ شده بابت آنها، يعني ماليات، از بين مي‌رود. بنابراين، روشي که در ادبيات ذي‌ربط توصيه شده و يا در غالب کشورها مورد عمل قرار گرفته است، تخصيص درآمد ايجاد شده درهررده دولتي به خود آن رده همراه با پرداختهاي انتقالي بين دولتي براي برطرف کردن تفاوت بين درآمدها و هزينه‌ها در اين سطوح مي‌باشد.
وظيفه اخذ ماليات در مواردي مانند ماليات بر شرکتها (ضوابط اول و دوم) و ماليات بر منابع طبيعي (ضابطه سوم) بايد بر عهده دولت مرکزي گذاشته شود. البته در مورد ماليات بر منابع طبيعي مي‌توان ضوابطي گذاشت که اين وظيفه به صورت مشارکتي توسط دولت مرکزي و ساير سطوح دولتي انجام شود. در ادبيات ذي‌ربط تفاهم عمومي بر اينکه ماليات بر تجارت خارجي توسط دولت مرکزي اخذ شود وجود دارد.
با توجه به اينکه تحرک افراد و خانوارها کمتر از بنگاه‌ها است، مناسبتر است ماليات بر درآمد اشخاص توسط دولتهاي منطقه‌اي (به خصوصي ايالتي) انجام شود. باتوجه به اينکه ماليات بر درآمد اشخاص بر مبناي سکونت اخذ مي‌شود (شامل درآمدهاي افراد در خارج از محل مسکوني)، مديريت اجرايي اين ماليات بهتر است توسط دولت مرکزي انجام گيرد و يا اينکه تسهيلات لازم براي جريان موثر اطلاعات بين مناطق مختلف فراهم گردد.
تجربيات عملي کشورها با اصول و مفاهيم فوق مطابقت دارد. در بعضي از کشورها اخذ ماليات متفاوت از سود شرکتها در سطح منطقه‌اي موجب رقابت شديد بين آنها، فرار مالياتي و تغيير مکان استقرار آنها گرديده است. هزينه‌هاي تمکين براي ماليات بر شرکتها نيز افزايش يافته و در برخي کشورها تمامي درآمد حاصل از ماليات بر منابع طبيعي به طور کامل در اختيار منطقه ذي‌ربط قرار گرفته است. اين تحولات که در پاره‌اي موارد منجر به بر هم خوردن موازنه‌ اقتصادي، سياسي مناطق مي‌شود، عدم توازن‌هاي مناطق مختلف (توازن افقي) را نيز تشديد مي‌کند. (مانند کشور کانادا)
با توجه به اينکه مسئوليت اخذ مالياتهاي عمده معمولاً برعهده دولت مرکزي گذاشته مي‌شود، در حالي که اختيار انجام هزينه‌ها معمولاً به ساير سطوح دولتي واگذار مي‌گردد، در نتيجه عدم توازن‌هاي شايان توجه عمودي در سطوح مختلف به وجود مي‌آيد. از طرف ديگر با توجه به ظرفيتهاي متفاوت مناطق در کسب و افزايش درآمدها و متفاوت بودن سطح نيازها در اين مناطق، عدم توازنهاي افقي نيز قابل مشاهده است. اين عدم توازن‌ها بايد از طريق انتقال منابع بين سطوح مختلف دولت، يا استقراض از منابع قانوني و يا تلفيقي از اين دو روش انجام گيرد.
طراحي يک نظام مناسب انتقال منابع بين سطوح مختلف دولتي نه تنها براي توزيع مجدد منابع اهميت ويژه‌اي دارد، بلکه براي حصول از اطمينان از برقراري محدوديت در ميزان استقراض در سطوح مزبور نيز حايز اهميت است. طراحي اين نظام يکي از وجوه پيچيده فدرالسيم مالي است که به روشهاي مختلف در کشورهاي دنيا تجربه شده است. انتقال منابع درون دولتي معمولاً به دو صورت انجام پذير است: 1- روش مشارکت در درآمد 2- روش کمک‌هاي بلاعوض.
1-روش مشارکت در درآمدها
اين روش در بسياري از کشورها براي از بين بردن نابرابري‌هاي عمودي ناشي از درآمدها و هزينه‌ها، در شکل‌هاي متفاوت مورد عمل قرار گرفته است. مشارکت در درآمدها مي‌تواند بر مبناي اقلام جزئي درآمدها انجام گيرد و يا اينکه کل درآمدها بر مشارکت گذاشته شود. ايراد اين روش اين است که ممکن است انگيزه‌اي را در مديريت اجراي ماليات در سطح فدرال ايجاد کند که تلاش خود را بر مواردي از درآمد متمرکز کند که درجه مشارکت آنها کمتر است. علاوه بر اين دولت مرکزي بيشتر تمايل دارد در مورد اقلامي از درآمد متمرکز شود که در سياست‌هاي تثبيت موثر هستند.
ايراد روش مشارکت در درآمد بر اساس ضرايب قانوني اين است که منابع درآمدي مناطق را تابع درآمد کل مي‌کند. براي رفع اين اشکال سهم درآمدي هر منطقه از پايه درآمد اشتراکي بايد بر اساس نرخ ثابتي انجام گيرد.
2-روش کمک‌هاي بلاعوض
کمک‌هاي بلاعوض به دو گروه کمک‌هاي بلاعوض با هدف کلي و کمک‌هاي بلاعوض به منظورهاي خاص تقسيم مي‌شود "کمک‌هاي بلاعوض با اهداف کلي" انتقال‌هاي غيرمشروطي هستند که براي رفع عدم توازن‌هاي عمودي و افقي اعطا مي‌شود. "کمکهاي بلاعوض با منظورهاي خاص" بر اساس شرايطي در زمينه نحوه استفاده از وجوه اعطا شده و همچنين عملکرد برنامه‌هاي تامين مالي شده از اين وجوه اعطا مي‌گردند. اين کمک‌ها ممکن است نامحدود و يا در سقف مشخص اعطا شوند و ممکن است ماهيت جاري و يا ماهيت سرمايه‌اي داشته باشند. بررسي تجربه کشورها در زمينه کمک‌هاي مالي درون دولتي نشان مي‌دهد که در بيشتر موارد تلفيقي از دو روش فوق به کار گرفته شده است.
ب-3- وجوه اجرايي عدم تمرکز مالي
1- درآمدها
واگذاري وظيفه اخذ مالياتها به دولتهاي ايالتي و منطقه‌اي نيازي به مديريت اجرايي غيرمتمرکز اين مالياتها ندارد. اگر تعاريف پايه درآمدها در سطح کشور يکسان باشد و مناطق فقط در مورد نرخ تصميم‌گيري کنند، در اين صورت مديريت اجرايي اين قبيل مالياتها مي‌تواند توسط دولت مرکزي انجام شود. مديريت اجرايي مرکزي مزاياي مشخصي دارد. که مهمترين آنها يکساني روشها است که موجب برخورد مشابه با مؤديان مالياتي در سراسر کشور شده و هزينه‌هاي تمکين را به خصوص در مورد شرکت‌هايي که در سطح چند منطقه فعاليت مي‌کنند، کاهش مي‌دهد. مديريت اجرايي متمرکز همچنين صرفه‌جويي در مقياس را امکان‌‌پذير مي‌سازد.
مديريت اجرايي غيرمتمرکز در مورد ماليات‌هاي محلي، مانند ماليات بر دارايي و عوارض محلي کارآيي بيشتري دارد. مديريت اجرايي غيرمتمرکز ماليات بر درآمد شرکتها، ماليات بر درآمد اشخاص يا حتي ماليات عمومي فروش بايد با کارآيي بيشتر و مبادله موثرتر اطلاعات بين مناطق انجام گيرد، که اين امر نياز به مجهز بودن اين مناطق به تجهيزات، دانش فني و نيروي انساني ماهر دارد. در اين فرآيند دولت مي‌تواند از طريق ارائه راهنمايي‌ها و حمايت‌هاي فني نقش مهمي ايفا کند.
2- هزينه‌ها
عدم تمرکز در پرداخت هزينه‌ها چالش‌هاي جديدي براي مديريت هزينه‌ عمومي در تمامي سطوح دولتي در بر دارد که مهمترين آنها عبارتند از:
• لزوم هماهنگي بين سياستهاي بودجه‌اي دولت مرکزي و دولتهاي منطقه‌اي و ايالتي براي حصول اطمينان از سازگاري آنها با هدفهاي کلان (رشد اقتصادي، تورم و تراز پرداختهاي خارجي).
• لزوم وجود يک مديريت مالي کارآمد در سطوح مختلف دولتي.
هدفهاي فوق بايد در تمامي وجوه مديريت اجرايي هزينه‌هاي دولتي (شامل برنامه‌ريزي، تهيه بودجه، اجرا و اصلاح بودجه، برنامه‌ريزي مالي، مديريت وجوه، مديريت بدهي‌ها، حسابداري، حسابرسي و ارزيابي) دنبال گردد.
در کشورهاي داراي بودجه‌ريزي متمرکز بايد دستورالعمل‌هاي مشخصي براي استفاده در تهيه و اجراي بودجه مناطق تهيه شود. تشکيل همايش‌هايي براي بحث در زمينه‌هاي مختلف در اين مورد نيز مفيد است. اقدام‌هايي که براي برقراري نظام کارآمد هزينه‌اي و همچنين ارائه موثر کالاها و خدمات دولتي به طور مشترک توسط دولتهاي مرکزي و منطقه‌اي مي‌تواند مورد توجه قرار گيرد به قرار زير است:
• تعريف مشخص هدف انجام هزينه‌ها (براي جلوگيري از اقدام‌هاي موازي و اتلاف منابع).
• تعريف مشخص نظام اشتغال درون دولتي منابع به نحوي که در سطوح مختلف دولتي پيش‌بيني سطح اين اشتغال ميسر باشد.
• بکارگيري قوانين و مقررات جديد، تفصيلي، استاندارد و شفاف و همچنين طبقه‌بندي مناسب در تمامي سطوح دولتي.
• تهيه مستمر برنامه‌هاي غلطان مالي و مبادله اطلاعات مربوط، توسط تمامي سطوح دولتي.
• توسعه و اجراي نظامهاي اطلاعاتي پيشرفته و يکپارچه رايانه‌اي در تمامي سطوح دولتي.
ج- ارتقاء مديريت و شفاف سازي حسابهاي مالي
عدم توانايي روشهاي سنتي بودجه‌بندي در حل مسائل بودجه‌اي کشورهاي پيشرفته و در حال توسعه باعث ظهور روش جديدي شد که به "ايدئولوژي مديريت جديد " موسوم است. اين ايد‌ئولوژي تاکيد بيشتري بر عملکرد، عدم تمرکز، کاربرد اصول بازار، افزايش انضباط مالي و ايجاد و توسعه نظامهاي اطلاعاتي دارد. تاکيد بر عملکرد در واقع حرکت از فرهنگ سنتي نظارت به روشهايي است که به صرفه‌جويي و بهره‌برداري حداکثر از منابع و افزايش کارآيي خدمات ارائه شده به جامعه تاکيد دارد. برقراري فرهنگ جديد نياز به تجديد ساختار نهادهاي فعلي و توسعه نظامهاي جديد براي تحقق هدفهاي مورد نظر دارد. بدين منظور نهادهايي بايد ايجاد شود که با مديراني اداره شود که در قالب بودجه‌اي ثابت، قادر به ارائه کالا و خدمات با کيفيت برتر باشند. اين نظام به ايجاد ساختاري غيرمتمرکز کمک مي‌کند که در آن بهره‌برداري از منابع و ارائه خدمات نزديکتر به نقاط هدف انجام مي‌گيرد.
در روش جديد، تاکيد بيشتري بر مشارکت بخشهاي عمومي و خصوصي شده است. به طور سنتي اين مشارکتها در قالب قراردادهاي کليد در دست، قراردادهاي خدماتي و مديريتي و روشهاي ساخت، اجرا و انتقال انجام مي‌گرفت. در روشهاي جديد دو نکته مورد تاکيد قرار گرفته است. تامين مالي مشترک پروژه‌هاي سرمايه‌اي، و ارائه خدماتي که از طريق دولت تامين و فراهم مي‌شود. زمينه اين مشارکت دولتي- خصوصي در سالهاي اخير گسترش يافته و شق سومي به وجود آمد که در آن خدمات توسط دولت تامين مالي مي‌شود ولي توسط بخش خصوصي در اختيار مصرف کننده قرار مي‌گيرد.
ج-1- تغيير فرهنگ مديريت
مديريت جديدي که نظام بودجه‌بندي بايد بر پايه آن استوار گردد، ريشه در اعتماد و مشخص شدن مسئوليتهاي مديريت دارد. به بيان ديگر اصول مديريت بودجه‌ بر پايه اعتمادي است که بر اساس آن وظايف و مسئوليتها به افراد و سازمانها تفويض مي‌شود. افراد و سازمانها نيز در مقابل نتايج کار خود مسئول هستند، در حاليکه با احتياط و وسواس از ايجاد تعهدات اضافي احتراز مي‌کنند.
ايجاد اعتماد، شامل تغيير در اولويتها از تمکين به بهبود سياستگزاري، از مديريت تخصيص به مديريت منابع، از تلفيق حسابها به ارزيابي نتايج و از مسامحه اداري به مشارکت در مديريت است. در اين زمينه بهبود روند مذاکره و ارتباط بين دستگاههاي مرکزي و اطلاعاتي ضرورت دارد. بدين منظور سرمايه‌گذاري فناوري اطلاعات بايد افزايش يابد. توسعه اعتماد و اطمينان نياز به ايجاد تغييراتي در نحوه تدوين سياستها و فرآيند تهيه و تنظيم بودجه دارد.
مجموعه اين ويژگيها در مفهوم جديدي تبلور يافته که به "مديريت کارآ و سودمند منابع" موسوم است.
ج-2- تدوين سياستها
در حال حاضر براي متخصصين امور مالي دولت پذيرفته شده است که براي تحقق هدفها و ارائه خدمات به نحو مطلوب، دستگاهاي اجرايي بايد در چارچوب برنامه‌هاي توسعه، برنامه‌اي را براي فعاليتهاي آينده خود آماده کنند. براي آماده سازي بستر لازم جهت تهيه اين برنامه‌ها دولت نيز بايد يک استراتژي مديريت درآمد و هزينه داشته باشد، که اين امر بايد توسط دولت مرکزي انجام گيرد. اين استراتژي آنها را قادر مي‌سازد پيش از وقوع مشکلات آمادگي لازم را براي مقابله با آن داشته باشند. استراتژي مزبور شامل يک چارچوب نظارتي، برنامه‌اي اضطراري براي تجديد ساختار هدفهاي دولت در زمان کمبودهاي غيرقابل پبش‌بيني درآمدها، شقوق مختلف اولويتها براي کاهش سطح فعاليتها در صورت لزوم و تشخيص نقاط آسيب‌پذير که نظارت بودجه در آنها کارآيي لازم را ندارد، مي‌باشد. اين استراتژي مديريتي را مي‌توان قبل از سال مالي اعلام کرد تا تمامي دستگاههاي اجرايي نيز آمادگي لازم را داشته باشند. تنها راه اعتبار بخشيدن به مديريت عمومي، از طريق تدوين و اجراي روشها و سياستهاي قابل اعتماد است.
تجزيه و تحليل سياستها و نظارتهايي که به هنگام تدوين بودجه تا به حال انجام مي‌گرفته شامل تجزيه و تحليل کاهش‌ها و افزايشها، بررسي تعهدات قانوني برنامه‌ها و ساير وجوه قانوني بوده است. اين روش براي مشخص کردن اينکه دولت چه مواردي را بايد خود عهده‌دار شود و کدام موارد را بايد بر عهده بخش خصوصي بگذارد کافي نيست. علاوه بر تحليلهاي فوق انجام بررسيهايي در زمينه ابعاد درآمدها، استراتژي مناسب کنترل رشد هزينه‌ها، حدود سازمان و تشکيلات دولت بهبود نظارتهاي بخشي، قابل استرداد کردن هزينه‌ها از طريق وضع عوارض و ايجاد پس‌انداز از طريق متوقف کردن برنامه‌ها و پروژه‌ها مي‌تواند مورد نظر قرار گيرد. اينگونه موارد بايد يکي از اجزاي اصلي تجزيه و تحليل سياستهايي که در مرحله تدوين بودجه‌هاي سالانه به عمل مي‌آيد، باشد.
ج-3- عوامل فرآيندي
فرآيند بودجه‌بندي بايد به نحوي اصلاح شود که پاسخگوي وظايف و تکاليف عمده زير باشد:
• صرفه‌جويي بيشتر در هزينه‌ها
• تکامل ديدگاه گرايش به نتيجه حاصل از برنامه‌ها
• تشخيص محدوديتهاي درآمدي
• تقويت انضباط و بهبود عملکرد مالي
در زير به وجوه اصلي هر يک از تکاليف فوق با تفصيل بيشتري اشاره مي‌شود:
ج-3-1- صرفه‌جويي در هزينه‌ها
در بيشتر کشورها فرآيند بودجه از پايين به بالا سازمان يافته است، که در واقع هزينه کل از جمع تقاضاهاي اعلام شده از سوي دستگاه‌هاي اجرايي به دست مي‌آيد. اين روش به ايجاد نوعي فرهنگ مديريتي منجر شده است که بر پايه تخصيص بيشتر هزينه‌ و خرج آن در طول سال مي‌باشد. اگر چه هميشه نياز براي منابع بيشتر وجود دارد، ولي بايد به خاطر داشت که منابع محدود است و به نحو ديگري نيز مي‌توان از آنها استفاده کرد. لذا، فرآيند بودجه بايد به نحوي باشد که صرفه‌جويي در هزينه‌ها مورد تاکيد بيشتري قرار گيرد، به خصوص آنکه در قوانين بودجه معمولاً محدوديتهايي در انعطاف ارقام بودجه منظور مي‌شود.
ج-3-2- توجه و گرايش به عملکرد و نتايج حاصل از برنامه‌ها
روشهاي فعلي بودجه ريزي گرايش بيشتري به سوي منابع مورد استفاده در برنامه‌ها و فعاليتها دارند. اين گرايش‌ها بايد گسترش يابد و گرايش به عملکرد نتايج حاصل از فعاليتها و برنامه‌ها را نيز در بر گيرد. در برنامه‌ها کار دستگاههاي اجرايي معمولاً هدف اين دستگاه‌ها و منابع مورد نياز آنها مشخص مي‌شود. عملکرد در واقع شاخصي از گذشته است و نياز به مهارتها و تخصصهايي دارد که در تخصيص منابع مورد استفاده قرار گيرد. منظور از گرايش به عملکرد و محصول فراهم شدن منابع مورد نياز به هر شکل و در هر شرايط نيست، بلکه مراد اين است که گرايش به محصول بايد تدوين استراتژي مناسبي را تسهيل کند که هدف آن بهينه سازي محصولات در چارچوب منابع کاهش يافته است.
ج-3-3- تشخيص محدوديتهاي منابع
در بسياري از کشورها، فرآيند برآورد درآمدها و هزينه‌هاي بودجه به طور موازي و جدا از يکديگر انجام مي‌شود. اين جداسازي مبتني بر ماهيت محرمانه‌اي بودن است که در مورد درآمدها وجود دارد. با توجه به انگيزه‌هايي که در حال حاضر براي برنامه‌ريزي هزينه در قالب يک چارچوب ميان مدت غلطان وجود دارد، بهتر است برنامه‌ريزي تفصيلي در مورد منابع درآمدي بودجه نيز انجام گيرد، به نحوي که ارتباط مناسب و کافي بين درآمدها و هزينه‌ها در مقاطع مختلف زماني برقرار گردد. علاوه بر اين برآوردهاي درآمدي بايد تبديل به سقف‌هاي کلي شود که در مرحله بعد به سقف‌هاي برنامه‌ها و پروژه‌هاي مختلف تفکيک شود و به عنوان راهنماي بودجه‌هاي سالانه در اختيار دستگاههاي اجرايي قرار گيرد.
ج-3-4- تقويت انضباط مالي
ايجاد هماهنگي بين نتايج حاصل از فرآيند بودجه‌بندي و هدفهاي مورد نظر، و همچنين دستيابي به ثبات کلان اقتصادي، نيازمند پاسخگويي به مشکلاتي است که در حال حاضر در اجراي بودجه‌ها وجود دارد. اين مشکلات مواردي چون: تاخير طولاني در ابلاغ بودجه‌ و تفويض اختيار اجراي آن پس از تصويب در مراجع قانونگذاري، پافشاري بر تعدادي مقررات و تشريفات غيرضروري، که غالباً ارتباطي با وظايف موجود با شرايط خاص آينده ندارد، و اصرار در زمان مصرف وجوه، که موجب تعجيل در مصرف هزينه‌ها صرفاً به منظور انجام سال مالي است. براي مقابله با مشکلات فوق 3 روش زير مورد توصيه قرار گرفته است:
اول: ايجاد يک نظام مديريت وجوه نقدي جديد.
دوم: به دستگاه اجرايي انعطاف بيشتري در مصرف هزينه‌ها داده شود.
سوم: در بعضي از کشورها اجازه استفاده از منابع بودجه تا مدتي بعد از پايان سال مالي داده مي‌شود. در برخي ديگر پروژه‌هاي سرمايه‌اي در پايان سال مورد بررسي قرار مي‌گيرند و به بعضي از آنها اجازه داده مي‌شود در سال بعد باقيمانده اعتبارات سال قبل را مورد استفاده قرار دهد.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 15:19 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
نظريه‌هاي فرآيند سياسي، فرضيه‌هايي را در مورد استفاده از ارقام حسابداري در فرآيند سياسي مطرح مي‌کنند. براي نمونه، يک فرضيه اين است که سياستمداران از ارقام بالاي سود به عنوان «شواهد» انحصار استفاده مي‌کنند. اين سود زياد ممکن است ناشي از عوامل متعددي به اين شرح باشد:
1-سود پايين در دوره قبل که به عنوان نشانه و مبناي مقايسه استفاده شده است.
2-تغيير در روش‌هاي حسابداري.
3-نوسان‌هاي نرخ ارزهاي خارجي.
4-سود نگهداري موجودي کالا ناشي از تورم.
5-انحصار.
از آنجايي که يافتن دليل واقعي سود زياد، هزينه دارد و منافع حاصل از اين رسيدگي کم است، بسياري از راي‌دهندگان به طور منطقي ترجيح مي‌دهند که دنبال آن نروند. سياستمداران و ديوان‌سالاران که در جست‌و‌جوي رفاه خود هستند پاسخ‌هايي براي دلايل «بحران» سود زياد ارائه مي‌کنند و ضمن بهره‌برداري از اين موضوع، شانس انتخاب مجدد خود را افزايش مي‌دهند.
ارقام حسابداري همچنين براي تدوين رهنمودهاي ارشادي قيمت‌گذاري براي کنترل تورم به کار مي‌روند.
ارقام حسابداري در صنايع تحت نظارت (خدمات عمومي مثل آب، برق، تلفن، بانکداري و ...) براي تعيين قيمت و نيز مقدار و نوع خدمات ارائه‌شده به کار مي‌روند. در نهايت، خط مشي مالياتي مي‌تواند متاثر از استانداردهاي حسابداري مالي (مثلا حسابداري اجاره‌ها) باشد. چنانچه شرکت خاصي در فرآيند سياسي به طور بالقوه مشمول انتقال ثروت باشد، اين فرضيه مطرح است که مديران، آن روش‌هاي حسابداري را به کار خواهند برد که اين انتقال را کاهش دهند. به خصوص، مديران شرکت‌هايي که براي يک «بحران» مورد سرزنش قرار مي‌گيرند، در مقايسه با مديران شرکت‌هايي که ارقام سود توسط قانونگذاران را در نظر مي‌گيرند.
در اين نوشتار نخست ماهيت فرآيند سياسي و نقش اطلاعات در اين فرآيند تشريح شده است، سپس آثار آن به حسابداري به تفصيل ارائه مي‌شود. برمبناي تجزيه و تحليل اقتصادي، فرآيند سياسي و تاثير آن بر حسابداري، انگيزه‌هاي مديران شرکت‌هاي بزرگ در انتخاب روش‌هاي حسابداري کاهنده سود، بحث و متعاقب آن ارزيابي تحليلي اين تجزيه و تحليل ارائه شده است. سپس فرضيه‌هايي راجع‌ به تاثير تغيير روش‌هاي حسابداري ناشي از فرآيند سياسي بر قيمت سهام مورد بحث قرار گرفته و در نهايت با ارائه يک خلاصه، نتيجه‌گيري شده است.

ماهيت فرآيند سياسي
فرآيند سياسي روشي براي رفع قصور (عدم کفايت) سازوکار بازار (يعني عدم «افشاي» کافي شرکت‌ها) است.
ديدگاه ديگر بر مبناي اين فرض است که افراد در فرآيند سياسي، همانند افراد در بازار در جهت منافع خودشان عمل مي‌کنند. طبق اين نظريه، فرآيند سياسي، رقابت بين افراد براي انتقال ثروت است. شواهدي در خصوص اين نظريه بديل نيز وجود دارد.
نظريه‌هاي اقتصادي فرآيند سياسي برانگيزه‌هاي افراد براي ائتلاف در تشکل‌ها به منظور رايزني براي انتقال ثروت توجه دارد. براي تشريح رايزني گروه‌ها نمونه‌هايي ارائه مي‌شود: در آمريکا صنف گاوداران براي تعيين سهميه گوشت گاو وارداتي با کنگره رايزني کرد تا احتمالا رقابت را کاهش و ثروت خود را به هزينه مصرف‌کنندگان گوشت گاو افزايش دهند. راه‌آهن اولين حمايت‌کننده از قانون تجارت بين ايالت‌ها بود که رقابت را بين راه‌آهن‌ها کاهش و ثروت را به هزينه مصرف‌کنندگان به مديران و سهامداران آنها منتقل مي‌کرد. اتحاديه‌هاي کارگري براي قوانين حداقل دستمزد، رايزني مي‌کنند. اين قوانين رقابت را کاهش و ثروت اعضاي اتحاديه را به هزينه مصرف‌کنندگان و افرادي افزايش مي‌دهد که دستمزد تعادلي آنها کمتر از حداقل دستمزد (براي مثال جوانان و کم‌تجربه‌ها) است.
طبق نظريه‌هاي اقتصادي،‌ مجموعه قوانين و مقررات موجود نتيجه تعادل دو نوع نيروي متضاد است، آنهايي که منافعي را دريافت مي‌کنند و کساني که اين منافع را فراهم مي‌کنند. در حالت تعادل، دريافت‌کنندگان منافع، هزينه‌هايي متحمل مي‌شوند که هزينه نهايي آن درست برابر با منافع نهايي مورد انتظار آنها است و کساني که اين انتقال ثروت را فراهم مي‌کنند هزينه‌هايي متحمل مي‌شوند که هزينه نهايي آن درست برابر با کاهش نهايي مورد انتظار در انتقال ثروت است. فرضيه‌هاي مربوط به عوامل موثر بر اين تعادل در بخش بعد بحث شده است.

عوامل تاثيرگذار بر موفقيت در فرآيند سياسي
هزينه‌هاي اطلاعات داونز (1957) اشاره مي‌کند که احتمال بسيار کمي 17 وجود دارد که راي فرد بر نتيجه يک انتخاب تاثير بگذارد.
مزاياي مورد انتظار کسب اطلاعات بستگي به احتمال تاثير اقدام راي‌دهنده (يعني راي‌دهي) بر نتيجه، دارد. ارزش مورد انتظار راي يک نفر ناچيز است و با اين وضع، افراد انگيزه کمي براي جمع‌آوري اطلاعات مربوط دارند. در هر زمان، تعداد زيادي لايحه در کنگره و دولت‌هاي محلي و ايالتي وجود دارد و هزينه‌هاي مربوط به کسب اطلاعات و تعيين تاثير اين لوايح بر ثروت فرد، هنگفت است. براي کاهش هزينه اطلاعات، اين خدمات وجود دارد که نمايندگان راي‌دهندگان پيگير موضوع است. اما در بسياري از شرايط هزينه‌هاي اطلاعات احتمالا بسيار بيشتر از منافع حاصل از آن مي‌باشد.
هزينه‌هاي اطلاعات تبيين‌کننده وجود گروه‌هاي ذينفع در فرآيند سياسي است. در جمع‌آوري اطلاعات نيز صرفه‌جويي ناشي از مقياس (اقتصاد مقياس) وجود دارد. کلوپ سييرا اطلاعات مربوط به تاثير اقدامات سياسي بر نواحي بياباني و پارک‌هاي محلي و موضع سياستمداران راجع به مسائل مربوط به اعضا را جمع‌آوري مي‌کند. براي اتحاديه‌هاي کارگري نيز، هزينه نهايي ارائه اطلاعات به اعضا، در خصوص سوابق راي‌دهي نمايندگان سياسي پايين است.

منافع متباين و متکثر
صرفه‌جويي ناشي از مقياس در توليد و کسب اطلاعات بيان مي‌کند که تشکيل گروه‌هاي بزرگ در فرآيند سياسي، باعث موفقيت مي‌شود. به هر حال عواملي وجود دارد که اندازه گروه‌هاي ذي‌نفع را محدود مي‌کند. يکي از اين عوامل تباين، تفاوت و تنوع علايق و منافع اعضاي گروه است. اگر منافع افراد گروه متفاوت باشد، اقدام گروه در جهت منافع اعضاي خاصي نخواهد بود. علايق اعضاي اتحاديه‌هاي کارگري در مورد موضوعات اشتغال به جز تفاوت در ارشديت، همگن است. بنابراين، منافع مورد انتظار هر فرد از ايفاي نقش موثر اتحاديه در فرآيند سياسي در مورد مسائلي نسبتا زياد است که بر اشتغال اعضا تاثير دارد.
انجمن حسابداران آمريکا (AAA) يا انجمن اقتصاددانان آمريکا (AEA) بيانگر يک گروه غيرهمگن دانشگاهيان، ديوان سالاران دولتي، مديران شرکت‌ها و امثالهم است و ارزش مورد انتظار هر فرد از اقدامات سياسي، کم است. در نتيجه اين دو انجمن در فرآيند سياسي در مقايسه با اتحاديه‌ها اغلب رايزني نمي‌کنند.
هزينه‌هاي سازمان اين هزينه نيز اندازه گروه‌هاي ذي‌نفع در فرآيند سياسي را محدود مي‌کند. گروه‌هاي ذي‌نفع، نه تنها هزينه‌هاي اطلاعات را براي ارزيابي تاثير مسائل خاص تحمل مي‌کنند، بلکه براي بيان علايق و خواسته‌هاي خود و حمايت موثر از سياستمداراني بايد سازمان‌دهي شوند که در جهت خواسته‌ها و علايق آنها عمل خواهند کرد، گروه بايد راي‌هاي خود را بسيج و براي حمايت از مبارزات سياستمداران و نيز جلوگيري از مفت‌خواران (کساني که همان علايق را دارند و بنابراين از هر اقدامي سود خواهند برد، اما در هزينه انجام اين اقدامات سهيم نمي‌شوند) منابع جمع‌آوري کند. اتحاديه‌ها براي دريافت حق عضويت و کمک از اعضاي خود و ممانعت از مفت‌خوري از طريق قوانيني چون واحدهاي بسته نسبت به مثلا کلوپ سييرا به نحو بهتري سازماندهي شده‌اند.
با توجه به هزينه‌هاي سازمان، احتمالا محدوديتي براي صرفه‌جويي ناشي از مقياس وجود دارد. اولا، هنگامي که اندازه گروه‌هاي ذي‌نفع افزايش يابد که در جست‌و‌جوي انتقال ثروت هستند. تعداد افرادي کاهش مي‌يابد که ثروت را براي انتقال عرضه مي‌کنند. اين امر انگيزه گروه‌هاي مشمول ماليات را براي مخالفت با انتقال ثروت افزايش مي‌دهد. در بعضي نقاط، کساني که ماليات بر آنها وضع مي‌شود، براي مخالفت با اقدامات سياسي سازماندهي مي‌شوند. ثانيا، هنگامي که اندازه گروهي افزايش يابد که در جست‌و‌جوي انتقال ثروت است، انگيزه بيشتري براي اعضاي گروه وجود دارد که مفت‌خوري کنند و از اين طريق هزينه‌هاي نظارت بر گروه به منظور کاهش مفت‌خوري، افزايش مي‌يابد.
تجزيه و تحليل پيش‌گفته بيانگر وجود اندازه بهينه براي گروه‌هاي ذي‌نفع است که مطمئنا کوچک‌تر از اکثريت ساده راي‌دهندگان در سطح ايالتي و ملي است. اين امر، همراه با فقدان انگيزه براي کسب اطلاعات در سطح فردي، دلالت بر اين دارد که خط مشي‌هايي احتمالا موفق است که مبالغ کمي ثروت را از يک اکثريت راي‌دهنده منتقل مي‌کند.
عوامل فوق بر موفقيت نسبي علايق مختلف در رقابت براي توزيع مجدد ثروت تاثير مي‌گذارد. اين تحليل بيان نمي‌کند که توانايي هر يک از گروه‌ها براي انتقال ثروت به اعضاي خود نامحدود است. همانگونه که ذکر شد، موفقيت موجب مخالفت مي‌شود. به علاوه ميزان ثروت موجود براي انتقال محدود است و اين باعث رقابت بين گروه‌هاي ذي‌نفع مي‌شود. نتيجه تعادل و توانايي گروه‌ها براي کسب يا مخالفت با انتقال ثروت طي زمان متفاوت است، براي مثال پلتزمن (1976) استدلال مي‌کند که مقررات در زمان رکود تمايل بيشتري به «حمايت از توليدکننده» دارد و در زمان رونق به «حمايت از مصرف‌کننده» متمايل است.


سياستمداران و ديوان‌سالاران، همانند هر فرد ديگري، انگيزه‌هايي براي انتقال ثروت از طريق فرآيند سياسي دارند. آنها صرفا کارگزاران بين گروه‌هاي ذي‌نفع رقيب نيستند، بلکه خود نيز گروه ذي‌نفع هستند. سياستمداران، ديوان‌سالاران دولتي و تمام طرف‌هاي سياسي انگيزه دارند که منابع تحت کنترل دولت را افزايش دهند، زيرا اين افزايش در جهت افزايش توانايي آنها است. هزينه اطلاعات در فرآيند سياسي فرصتي را براي سياستمداران و ديوان‌سالاران فراهم مي‌کند تا قوانين و مقرراتي وضع کنند که کنترل منابع را به دولت و ثروت را به خودشان منتقل کند. براي نمونه، منطق قوانين بورس اوراق‌بهادار آمريکا اين است که افشاي ضعيف به سقوط بازار سهام در 1929 کمک کرد. بر مبناي شواهد، اين منطق مورد سوال است. ولي چرا اين قوانين وجود دارد و چرا قانون اوراق‌بهادار تصويب شد؟
يک فرضيه اين است که سقوط بزرگ براي سياستمداران فرصتي براي انتقال منابع به خودشان فراهم کرد. افراد راي‌‌دهنده آثار سقوط بزرگ و رکود را احساس مي‌کردند.
آنها جلوگيري از سقوط‌ها و رکودهاي آتي را مي‌خواستند و تقاضاي اقدامي براي دستيابي به اين هدف را داشتند.
به هرحال، درک دلايل سقوط و رکود بازار سهام براي افراد هزينه دارد و افراد انگيزه کمي براي تحمل اين هزينه‌ها دارند. طبق اين نظريه، سقوط بازار سهام فرصتي را براي سياستمداران فراهم کرد تا با اعلام آمادگي براي پيشگيري از سقوط‌هاي آتي بازار سهام، آرايي را کسب و همزمان منابع را تحت‌کنترل خود درآورند. قوانين بورس منابع را تحت کنترل سياستمداران قرارداد و آنها وانمود کردند که مساله حل شده است. اين قوانين سياستمداران را قادر ساخت گروه‌هاي ذي‌نفع مختلفي (براي مثال حقوقدانان و حسابداران) را به خود جلب کنند. توجه داشته باشيد که اين تفسير از قوانين بورس همچنين براي قوانين نفت و گاز، قوانين دارويي فدرال، قوانين امنيت معادن و قوانين هوانوردي فدرال نيز کاربرد دارد.
رقابت بين گروه‌هاي ذي‌نفع منجر به اقدامات کنگره براي پيشگيري از سقوط‌ها و رکودهاي آتي مي‌شود و براي مثال، اگر انقباض پولي دليل واقعي رکود باشد، سياست عرضه پول بهتري را تصويب مي‌کند. اما اين روش کمي غيرمحتمل به نظر مي‌رسد. گروهي که ثروت آنها از طريق قوانين بورس منتقل مي‌شود خيلي زياد هستند (يعني پرداخت‌کنندگان ماليات که ماليات آتي و قيمت محصولات براي آنها افزايش خواهد يافت) و بنابراين سازماندهي آنها مشکل است.
متوسط سرانه ثروت منتقل شده کم است، بنابراين در حالي که هزينه‌هاي کسب اطلاع هنگفت است، منافع آن کم است.
توانايي سياستمداران و ديوان‌سالاران براي کسب مزايا از بحران‌هايي چون سقوط بزرگ بورس آمريکا بستگي به تعداد گروه‌هاي ذي‌نفع خاصي دارد که با قوانين مخالفت کنند. همانطوري که اشاره شد، براي راي‌دهندگان پراکنده بسيار پرهزينه است که هزينه قوانين را مي‌پردازند که در ائتلاف‌هاي سياسي موثر سازماندهي شوند. طبق نظريه اقتصادي فرآيند سياسي، هيچ کس گول نمي‌خورد. راي‌دهندگان انتظار دارند که بيشتر قوانين مصوب، وضع آنها را بهبود بخشد. انتظارات راي‌دهندگان منطقي است (يعني به طور متوسط تحقق مي‌يابد.
هزينه‌هاي کسب اطلاع و رايزني بيشتر از منافع مورد انتظار (براي مثال حذف انتقالات ثروت)مي‌شود. علاوه‌بر اين، طرفي که قانون يا برنامه‌اي پيشنهاد داده، مي‌تواند هزينه‌هاي مخالفت با آن را از طريق توجيهات هوشيارانه يا نظريه‌هاي منافع عمومي مثلا چگونگي تاثير اجراي طرح‌ها با بهبود رفاه افراد، افزايش دهد. اين نظريه‌ها يا توجيهات بايد توسط مخالفان پاسخ داده (و رد) شود و در نتيجه هزينه‌هاي آنها افزايش مي‌يابد.
مقايسه فرآيند‌هاي سياسي و بازار اطلاعات در فرآيند‌هاي سياسي و بازار نقش مهمي را بازي مي‌کند.
اينکه در کداميک اطلاعات بيشتر کسب و به کار برده مي‌شود يک سوال تجربي است. به هرحال، تجزيه و تحليل‌هاي دوانز (1957) و استيگلر (1971) پلتزمن (1976)، آلچين (1975) بيانگر اين است که در فرآيند‌هاي سياسي نسبت به بازار، انگيزه کمتري براي توليد، کسب و به کارگيري اطلاعات وجود دارد، زيرا در فرآيندهاي سياسي افراد توانايي کمتري براي احاطه بر منابع اطلاعات دارند.
در بازار، سرمايه‌گذاران افرادي که مالک بخش کوچکي از شرکت مي‌باشند، انگيزه کمتري براي کسب اطلاعات در مورد شرکت دارند. آنها مي‌توانند به هزينه ديگران مفت‌خوري کنند. اما ساير افراد نظير کارگزاران يا کارآفرينان در توليد اطلاعات تخصص دارند. با متمرکز کردن مالکيت يا با استفاده از اختيار خريد سهام، اين متخصصان مي‌توانند سود حاصل از توليد اطلاعات را در اختيار گيرند. براي مثال، اگر اطلاعات آنها بيانگر اين موضوع باشد که اوراق بهادار شرکتي بايد کمتر قيمت‌گذاري شود، اين افراد مي‌توانند از طريق فروش استقراضي اوراق بهادار يا خريد اختيار فروش، منافع اطلاعات را در اختيار گيرند.

کاهش هزينه‌هاي سياسي، افزايش قيمت سهام
در مورد نقش شرکت‌ها و حسابداري در فرآيند سياسي نيز بايد احتياط مشابهي صورت گيرد. فرضيه اندازه شرکت آزمون شده توسط زيمرمن مبتني بر اين فرض است که شرکت‌هاي بزرگ‌تر نسبت به شرکت‌هاي کوچک‌تر از حساسيت سياسي بيشتري برخودارند.
چندين ضعف در اين فرض وجود دارد، اولا شرکت‌هاي بزرگ‌تر در حالي که هدف اصلي مي‌باشند، ولي همچنين مدعي قدرتمندي نيز در فرآيند سياسي مي‌باشند. شرکت‌هاي بزرگ انتقال ثروت هنگفتي را نيز در قالب تضمين وام، وضع تعرفه بر واردات و حمايت از توليدات داخلي و... دريافت مي‌کنند. بنابراين سود حسابداري به جاي اندازه شرکت معيار بهتري براي انتقال مثبت/ منفي ثروت مي‌باشد. اگرچه سود و اندازه شرکت همبستگي بالايي دارند، ولي اندازه شرکت نمي‌تواند بين شرکت‌هاي دريافت‌کننده و فراهم‌کننده انتقال ثروت تفاوت قائل شود. علامت انتقال ثروت (مثبت يا منفي) مي‌تواند برانگيزه مديران در انتخاب روش‌هاي حسابداري کاهنده سود تاثيرگذارد. اندازه شرکت به دليل آنکه شرکت‌هاي يک صنعت معمولا اندازه مشابهي دارند، نماينده‌اي براي صنعت نيز مي‌باشند. بنابراين عضويت در صنعت يک عامل است که با اندازه شرکت ممکن است اشتباه گرفته شود. يافته‌هاي آماري در مورد ارتباط بين اندازه شرکت و انتخاب روش‌هاي حسابداري ممکن است به اين دليل باشد که اندازه شرکت بيانگر عضويت شرکت در يک صنعت است.
نتايج زيمرمن (1983) همچنين بيان مي‌کند که اندازه شرکت به عنوان معياري براي حساسيت سياسي طي زمان تغيير مي‌کند. پلتزمن (1976) استدلال مي‌کند که مقررات دولتي طي چرخه‌هاي تجاري تغيير مي‌کند. مقررات در دوره رکود به توليدکنندگان و در دوره رونق به مصرف‌کنندگان توجه دارد.بنابراين اندازه شرکت احتمالا معيار ثابتي از هزينه‌هاي سياسي نيست. مسائل فوق به احتياط در تفسير آزمون‌هاي تجربي فرضيه اندازه شرکت اشاره دارد. متغيرهاي کلي نيز اندازه شرکت به اين دليل استفاده شده است که نظريه به قدر کافي توسعه نيافته است که فرضيه‌ها يا متغيرهاي جانشين مشخص‌تر و پيراسته‌تر ارائه شود. متغيرهاي جايگزين بسيار کلي اطلاعاتي را فراهم مي‌کند که اجازه نظريه‌هاي غني‌تر را فراهم مي‌کند و به نوبه خود منجر به جانشين‌هاي پيراسته‌تر مي‌شود.

اثر تغيير روش‌هاي حسابداري بر قيمت سهام
همان‌گونه که هزينه‌هاي قرارداد فرصتي را براي تغييرات بدون اثر مالياتي در روش‌هاي حسابداري به منظور تاثير بر قيمت سهام فراهم مي‌کند، فرآيندهاي سياسي نيز مي‌‌‌تواند نتيجه مشابهي داشته باشد که مستلزم هزينه‌هاي قرارداد و اطلاعات مي‌باشد. تغيير روش‌هاي حسابداري بر هزينه‌هاي سياسي و فرآيند سياسي انتقال ثروت تاثير مي‌گذارد. چه پيش‌بيني قابل آزموني مي‌توان از اثر تغييرات روش‌هاي حسابداري بر قيمت سهام انجام داد؟ تجزيه و تحليل اثر تغييرات ناشي از فرآيند سياسي بر قيمت به اين امر بستگي دارد که تغييرات اختياري يا اجباري است.

تغييرات اختياري
طرح آزمون‌هاي قوي اثرات تغييرات اختياري حسابداري بر قيمت سهام بسيار مشکل است که ناشي از فرآيند سياسي است. تغييرات حسابداري نتيجه ساير تغييراتي است که بر ارزش شرکت اثر مي‌گذارد و تفکيک اثر تغييرات مختلف بر قيمت سهام مشکل است. همچنين، تغييرات اختياري مورد انتظار بازار خواهد بود و بازار احتمال تغييرات بيشتري را براي شرکت‌هايي قائل خواهد شد که از اين تغييرات منتفع مي‌شوند.
اگر مديري يک روش حسابداري را به منظور کاهش سود گزارش شده و هزينه‌هاي سياسي تغيير دهد، اين به دليل تغيير هزينه‌هاي سياسي است. براي مثال، شرکت يا صنعت به عنوان يک مجموع سودآورتر شده و توجه قانون‌گذاران را به خود جلب کرده است (مثل صنعت نفت در 1974 يا 2005) تاثير نهايي تغييرات حسابداري به منظور انجام کاهش هزينه‌هاي سياسي، افزايش قيمت سهام مي‌باشد.
به هر حال اگر تغيير ناشي از هزينه‌هاي سياسي فزاينده صنعت باشد، مشکل است که بتوان اثرات مثبت تغيير را از اثرات منفي افزايش هزينه‌هاي صنعت جدا کرد.
مثال پيش‌گفته همچنين مساله انتظارات را تشريح مي‌کند. افزايش هزينه‌هاي سياسي باعث مي‌شود که بازار انتظار تغيير داشته باشد. هر چه افزايش بيشتر باشد، احتمال تغيير روش به منظور کاهش هزينه‌هاي سياسي بيشتر خواهد شد.
اثرات تغيير اجباري حسابداري ناشي از فرآيند سياسي بر قيمت سهام بستگي به اين دارد که آيا تغيير، مجموعه روش‌هاي موجود را محدود و يا توسعه مي‌دهد.
تحديد مجموعه روش‌هاي حسابداري که باعث حذف روش‌هايي مي‌شود که سود و دارايي‌هاي بيشتري نسبت به روش‌هاي بديل گزارش مي‌کند، موجب افزايش قيمت سهام مي‌شود. اين به دليل آن است که مجموعه روش‌هاي موجود بر توانايي مخالفان شرکت براي طرح اين ادعا تاثير مي‌گذارد که سود کمتر گزارش شده است. اگر يک روش حسابداري حذف شود که نسبت به روش‌هاي بديل سود کمتري گزارش مي‌کند، اين تحديد مانع مديريت از کاهش هزينه‌هاي سياسي از طريق اتخاذ روش حذف شده مي‌گردد و بنابراين قيمت سهام را کاهش خواهد داد. واريانس سود نيز مي‌تواند بر هزينه‌هاي سياسي اثر گذارد. اگر دو روش وجود داشته که سطح سود يکساني را به طور ميانگين گزارش کند، اما يکي واريانس سود بيشتري ايجاد کند، مديريت روشي را ترجيح خواهد داد که واريانس سود کمتري دارد. زيرا در فرآيند سياسي سود بالا مورد توجه قرار مي‌گيرد و زيان‌هاي عمده ناديده گرفته مي‌شود. روش داراي واريانس سود بالاتر، به احتمال بيشتر ارقام سود بالايي را گزارش مي‌کند. تحديدي که روش‌هاي با واريانس سود بالا را حذف کند، باعث افزايش قيمت سهام و عکس آن باعث کاهش قيمت سهام خواهد شد. توسعه مجموعه روش‌ها از طريق فرايند سياسي قيمت سهام را افزايش مي‌دهد اگر روشي را اضافه کند که سطح يا واريانس سود را کاهش دهد، باعث کاهش قيمت سهام خواهد شد اگر سطح يا واريانس سود افزايش يابد.


اثرات تغييرات اجباري ناشي از فرآيند سياسي بر قيمت سهام تحت‌تاثير هزينه روش‌هاي مختلف کاهش هزينه‌هاي سياسي است. اگر وضع يک استاندارد مورد انتظار باشد، اعلام آن تاثير چنداني بر قيمت سهام نخواهد داشت. اين اثرات باعث ايجاد مشکل در انجام آزمون‌هاي قوي اثرات قيمت سهام مي‌شود. استانداردها براي شرکت‌هاي مختلف کاربرد دارند و احتمال اينکه استاندارد اعلام شده براي شرکت‌هاي مختلف کاربرد مشابهي داشته باشند، منجر به اعلام اثرات بزرگ‌تر قيمت سهام براي شرکت‌هايي مي‌گردد که هزينه‌هاي سياسي آنها تحت‌تاثير استاندارد قرار خواهد گرفت. با توجه به مطالب فوق و اين احتمال که بازار تغيير در استاندارد را بيشتر از تغييرات اختياري پيش‌بيني مي‌کند، طرح آزمون‌هاي قيمت سهام قوي براي تغييرات اجباري نسبت به تغييرات اختياري ممکن‌تر است.

در اين نوشتار اثرات فرآيند سياسي بر انتخاب روش‌هاي حسابداري توسط مديريت بررسي شد. دليل اينکه فرآيند سياسي بر روش‌هاي حسابداري تاثير مي‌گذارد اين است که براي اطلاعات، رايزني و ائتلاف هزينه فرض شده است.
فرآيند سياسي، از ديد اقتصاددانان رقابت براي انتقال ثروت است. به دليل آنکه اطلاعات،‌ رايزني و ائتلاف براي تاثيرگذاري بر فرآيند سياسي هزينه دارد بعضي افراد تصميم مي‌گيرند که نسبت به آن بي‌تفاوت باشند و از نظارتي بهره ببرند که ديگران انجام مي‌دهند (مفت‌خوري) از آنجايي که حجم هزينه‌هاي نظارت براي
کاهش فرصت‌طلبي مديريت و انتقال ثروت در فرآيند سياسي نسبت به فرآيند بازار هنگفت مي‌باشد، بنابراين در فرآيند سياسي نسبت به فرآيند بازار رفتارهاي فرصت‌طلبانه نيز بيشتر مي‌باشد.
يک فرضيه اين است که روش انتقال ثروت سياسي از طريق حل بحران‌هاي واقعي يا مورد تصور توسط مقامات دولتي مي‌باشد. از ارقام حسابداري در فرآيند سياسي مثلا به عنوان شناخت بحران‌هاي تصور شده استفاده مي‌شود. اين ارقام همچنين در مقرراتي نيز مورد استفاده قرار مي‌گيرد که براي حل بحران‌ها وضع مي‌شود. براي مثال، افزايش عمده در سود شرکت‌هاي نفتي در دهه 70 به عنوان شاهدي از انحصار نفت ذکر شد و اين سودها هدف ماليات بر سود بادآورده 1980 قرار گرفت.
با توجه به اين ديدگاه خاص از فرآيند سياسي، مديران شرکت‌هايي که حساسيت سياسي دارند، انتظار مي‌رود روش‌هاي حسابداري را انتخاب کنند که سود گزارش شده را به دوره‌هاي بعد منتقل کند و تغييرپذيري سودهاي گزارش شده را کاهش دهد. مديران شرکت‌هاي تحت نظارت هنگام انتخاب روش‌هاي حسابداري، مقررات خاصي را مورد توجه قرار مي‌دهند که بر آنها تاثير دارد. هزينه‌هاي اطلاعات در فرآيند سياسي موجب تغييراتي در روش‌هايي حسابداري مي‌شود که بر قيمت سهام تاثير د ارد. تغييراتي که سود را افزايش مي‌دهد، قيمت سهام را کاهش خواهد داد و برعکس تغييراتي که سود را کاهش دهد، قيمت سهام را افزايش خواهد داد.
تغيير اختياري روش‌هايي که باعث کاهش هزينه‌هاي سياسي مي‌شود، قيمت سهام را افزايش مي‌دهد. به هر حال مشاهده اين اثرات مشکل است، زيرا اين اثرات با اثر تغيير در هزينه‌هاي سياسي يا ساير عواملي درهم تنيده شده‌اند که موجب تغيير روش توسط مديريت مي‌شود. مشاهده اثر همچنين به دليل اين مشکل است که بازار انتظار تغيير را دارد. اثرات تغييرات اجباري احتمالا قابل مشاهده خواهد بود زيرا تغييرات اثر متفاوتي بر هزينه‌هاي سياسي شرکت‌ها دارد.
شرکت‌هاي تحت نظارت و شرکت‌هايي که حساسيت سياسي دارند، مساله نمايندگي نيز دارند و از ارقام حسابداري براي کاهش هزينه‌هاي نمايندگي در قراردادهاي بدهي و طرح‌هاي پاداشي مديريت استفاده مي‌کنند. اما با معرفي هزينه‌هاي اطلاعات در فرآيند سياسي، ارقام حسابداري از طريق ديگري نيز بر جريان نقد آتي شرکت تاثير مي‌گذارند. مديريت بايد اين عوامل را نيز در انتخاب روش‌هاي حسابداري در نظر گيرد. انگيزه‌هاي ايجاد شده از طريق فرآيند سياسي (کاهش سود) در تضاد مستقيم با انگيزه‌هاي ايجاد شده از طريق قراردادهاي پاداش مديريت (افزايش سود) با توجه به سطح سود گزارش شده مي‌باشد. ولي اين دو مجموعه انگيزه اشاره به کاهش واريانس سود گزارش شده دارند.مديران بايد بين هزينه‌ها و منافع روش‌هاي حسابداري توازن برقرار کنند. روش‌هايي که به دلايل سياسي يا مقرراتي بهينه است براي مقاصد قراردادهاي بدهي يا پاداش مديريت ممکن است مطلوب نباشد. اطلاعات کمي در مورد حجم نسبي هزينه‌هاي قرارداد و هزينه‌هاي مقررات و سياسي وجود دارد. بنابراين، عامل‌هاي تصميم‌گيري مديريت و چگونگي آن بين شرکت‌هاي مختلف، متفاوت است و نمي‌توان از قبل آن را تعيين کرد.
شواهد تجربي نشان مي‌دهد که انتخاب روش‌هاي حسابداري با متغيرهايي تغيير مي‌کند که احتمالا به هزينه‌هاي قرارداد و هزينه‌هاي سياسي مرتبط است، تغيير مي‌کند، بنابراين مي‌توان براي ايجاد توازن در هزينه‌هاي سياسي و هزينه‌هاي قرارداد پيش‌بيني‌هايي انجام داد. همان گونه که فرآيندهاي سياسي و قرارداد انگيزه‌هاي متضادي براي مديريت در انتخاب روش‌هاي حسابداري ايجاد مي‌کند، پيش‌بيني‌هاي متضادي نيز در مورد اثرات قيمت سهام تغييرات در روش‌هاي حسابداري ارائه مي‌کند. تغييري که سود را افزايش مي‌دهد، قيمت سهام را افزايش مي‌دهد، به اين دليل که احتمال نقض فني قرارداد وام را کاهش مي‌دهد و همزمان قيمت سهام را به دليل افزايش هزينه‌هاي سياسي کاهش مي‌دهد.
[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 15:17 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
حسابرسي داخلي يکي از ارکان سازمانهاي امروزي است و شناخت متقابل کارکردها و نيازهاي کارکنان حسابرسي داخلي و مديران سطوح مختلف سازمان از يکديگر سازمان را در رسيدن به اهدافش ياري مي کند. بسياري از مديران هنوز به حسابرسي داخلي به صورت سنتي نگاه کرده و اطمينان چنداني به نقش و اهميت آن در سازمان ندارند در حالي که تحولات زيادي در کارکردها و نقش سازماني حسابرسي داخلي به وجود آمده است. حسابرسي داخلي نيز مانند ساير بخشهاي سازمان بايد در جهت اهداف سازمان بطور مؤثر عمل کرده و به ايجاد ارزش افزوده در سازمان کمک کند. در اين مقاله سعي شده کارکردهاي حسابرسي داخلي و نقاط تماس آن با ساير قسمتهاي سازمان توضيح داده شود.
حسابرسي داخلي در سازمان
در دهه هاي اخير تعاريف فراوان و گوناگوني توسط مراجع و صاحبنظران امور مالي و حسابداري در مورد حسابرسي داخلي ارائه شده است و سرانجام انجمن حسابرسان داخلي آمريکا در ژوئن 1999 در هيأت مديره انجمن به اتفاق آرا تعريف جديدي از حسابرسي داخلي به شرح زير ارائه کرده است:
‹‹حسابرسي داخلي فعاليتي مشاوره‌‌اي ، اطمينان آور ، مستقل و بي طرفانه است که به منظور افزودن ارزش و بهسازي عمليات سازمان طراحي مي‌شود . هدف آن کمک به سازمان براي نيل به اهداف خود از طريق ارزيابي و بهسازي کارآيي فرايندهاي مديريت خطر، کنترل و نظارت سازماني، با رويکردي منظم و منضبط است .››
متأسفانه بيشتر سازمانها وظيفة اصلي حسابرسي داخلي را بررسي کفايت کنترل هاي داخلي و قابليت اتکاي اطلاعات صورتهاي مالي تعيين کرده اند. اما در حال حاضر همان طور که از اين تعريف برمي‌آيد دامنة فعاليتهاي حسابرسي داخلي به مراتب بيش از پيش گسترش يافته است آنها به بررسي کارايي عمليات، قابليت اتکاي فناوري اطلاعات، اثر بخشي و کارايي معاملات تجاري داخل و خارج از کشور، کمک به بهبود فرايندها و عمليات شرکت و نظارت بر رضايت مشتريان مي‌پردازند. اين وظيفه جديد در کنار همان کارکرد قديمي يعني جست جو و کشف تقلب، صورت مي‌گيرد. به عبارتي ديگر، دامنة فعاليت آنها به مراتب از فضاي کنترل مالي و نقش مباشرتي سنتي فراتر رفته است. از اين زمان حسابرسان داخلي هم موقعيت موجود را درک کرده و تصميم گرفتند از نقش حمايتي خود فراتر رفته و نقش پوياتر و اساسي‌تري در ساختار مديريت داشته باشند و خدمات متنوعي را ارائه دهند. مديريت نيز به گسترش خدمات ارائه شده از سوي آنها واکنش خوبي نشان داد و حسابرسان داخلي نقش و اهميت بيشتري در بهبود عمليات سازمان پيدا کردند. اين نقش نوين نيز براي مديريت به مراتب ارزشمند تر بود زيرا توصيه حسابرسان داخلي غالباً مفيدتر از توصيه‌هايي بود که نوعاً از طرف حسابرسان مستقل ارائه مي گرديد و مهمتر آنکه يافته ها در داخل سازمان باقي مانده و منتشر نمي‌شود.
به طور کلي حسابرسي داخلي طراحي و اثر بخشي سيستم کنترل را ارزيابي مي‌کند. يک سيستم کنترل داخلي که از طراحي خوب برخوردار باشد اطمينان مي دهد، که اهداف سازمان با هزينه هاي معقولي انجام خواهد شد . منظور از سيستم کنترلي کارا سيستمي است که آنچه در هر مرحله طراحي مد نظر بوده به انجام برساند .
اداره کنندگان واحد تجاري که از خدمات حسابرسي داخلي بهره‌مند مي شوند‌، هيئت مديره و مديران اجرائي واحد تجاري هستند. ارائه اطلاعات مربوط به کفايت و کارآيي نظام کنترل هاي داخلي و کيفيت عملکرد واحد تجاري به مديريت ، از مسئوليتهاي حسابرسان داخلي است. اطلاعاتي که به هر يک از حوزه‌هاي مديريت و مديران ارائه مي‌شود، ممکن است با توجه به نيازها و خواسته‌هاي آنان، از لحاظ شکل و جزئيات متفاوت باشد. حسابرسي داخلي با بررسي و ارزيابي عملکرد واحدها و بخشهاي تابعه نسبت به عملکرد مناسب مديران واحدها در جهت منافع سازمان، اطمينان مي‌دهد. دامنة فعاليتهايِ وسيع و جامعِ حسابرسي داخلي، بررسي ادواري و ضمني سازمان توسط حسابرسي‌داخلي و استقرار حسابرسي‌داخلي در داخل سازمان، حسابرسي داخلي را مرجعي مناسب و صاحب صلاحيت براي کنترل و ارزيابي تصميم گيريهاي مديران ساخته است. برقراري و پياده سازي حسابرسي‌داخلي نقطه‌اي براي شروع يک سيستم مديريت پيشرفته است و به تبع آن برقراري يک نگرش مناسب براي حسابرسي‌داخلي يکي از مهمترين اقدامات است. براي دستيابي به اهداف حسابرسي داخلي نيز بايد سطح بالايي از عملکرد و اثربخشي در حسابرسي‌ داخلي وجود داشته باشد.
حسابرسي داخلي و حسابداري مديريت
به دليل ويژگيهاي کاري و عملياتي حسابرسي داخلي و حسابداري مديريت داراي نقاط مشترک فراواني هستند. حسابرسي داخلي نوين به دليل مهارت حسابرسانش، ارائه پيشنهاد براي همه جنبه‌هاي سازمان، اختيارات و استقلال تاريخي‌اش در موقعيت خوبي براي ايجاد مشارکتي سازنده با ساير قسمتهاي سازمان، قرار گرفته است. وسعت آموزشها، حسابرسان را قادر به درک فرايندهاي تجاري و توليد و مشارکت در امر بهبود آن کرده و اختيار حسابرسي براي کمک به سازمان در جهت نگهداري و بهبود مستمر محيط کنترلي موجب ايجاد فرصتي براي حسابرسي داخلي در ايفاي نقش فعال براي بهبود سازمانها شده است. حسابرسي داخلي دائماً نسبت به علائم هشدار دهنده ساختار هزينه يابي و مراکز هزينه از طريق رسيدگي به آنها حساسيت نشان مي‌دهد و از اين طريق آشکارا در استفاده بهينه از منابع و کارايي سازمان مشارکت مي‌کند. حسابرسان داخلي مي بايست بر تمامي مراحل پياده‌سازي و استفاده از سيستم هاي هزينه‌يابي نظارت کنند. آنها ‌مي‌بايست از همان مراحل ابتدائي پياده سازي سيستم ها و در جلسات طراحي محصول، جلسات مهندسي توليد و جلسات برنامه‌ريزي و کنترل توليد شرکت کنند. علاوه بر اين، حسابرسان داخلي با رديابي شاخصهاي ضايعات ، ارزيابي اثربخشي و کارايي، حسابرسي عملياتي را گسترش مي دهند و به طور کلي به‌عنوان يک ارزياب مستقل، حسابرسان مي‌توانند مشاهده کنند، درخواست نمايند و فرصتهاي حذف اتلاف و ساده سازي عمليات را بشناسانند.
حسابرسان داخلي محرکي براي پذيرش سيستم هاي جديد توسط مديران بوده و در پياده سازي موفقيت‌آميز و نگهداري مؤثر سيستم هاي اطلاعاتي نقش دارند و نياز به تغييرات سيستم هاي اطلاعاتي را تشخيص مي‌دهند.
بنابراين، برخي اطلاعات به دست آمده در طول حسابرسي داخلي ممکن است مورد استفاده مراجع و نهاده هاي بررسي کننده اي چون ارائه کنندگان خدمات مشاوره مديريت و حسابداران مديريت (وبالعکس) قرار گيرد که در جست جوي راهکارهايي براي بهبود عملکرد سازمان هستند.
از سوي ديگر، بسياري از نوشتارهاي مربوط به مضامين مديريت در 30 سال گذشته در بارة مفهوم کنترل بحث کرده اند. بزرگان و نظريه پردازان علم مديريت همگي به شکلها و تعاريف متفاوت کنترل را به عنوان يکي از وظايف مديريت شناسايي کرده‌اندو مدتها است که مديران سازمان موفق دريافته‌اند که کنترل بدون جانبداري و اغماض مکمل سازماندهي و هدايت بوده و مي‌تواند عملکردها را سنجش، ارزيابي و اصلاح کند و از انجام کامل برنامه ها اطمينان دهد. در سازمانهاي کشورمان کنترل مؤثر و بدون جانبداري حلقه گم شده در فعاليتهاي اجرائي مديران است و اثربخشي عملکردها را با چالش جدي روبه رو ساخته است و از آنجا که حسابرسي داخلي نقش مهمي در فرايند کنترل ايفا مي کند توجه و استفاده بهينه از توانائي و قابليتهاي حسابرسي داخلي مزاياي فراواني براي مديران دارد.
آنچه که مديران بايد از آن آگاهي داشته باشند اين است که حسابرسي داخلي با داشتن چهار شرط کلي اثر بخش خواهد بود که اين شروط عبارتند از: 1) برطرف کردن نيازهاي ذينفعان، 2)دستيابي به ظرفيتهاي بهترين سطح(کلاس)، 3) به کارگيري استانداردهاي حرفه‌اي قابل اجرا، 4) اندازه‌گيري نتايج. البته اين شروط بسيار کلي در نظر گرفته شده اند. رويکرد حسابرسي داخلي بايد اصولي , منطقي و شامل روشهاي کنترل و بررسي نهايي کار باشد. حسابرس داخلي بايد شواهد و مدارک کافي را براي همه نتيجه گيريها و قضاوتهاي خود به دست آورد.
رابطه سازماني مديران و حسابرسي داخلي
جايگاه حسابرسي داخلي بايد به گونه‌اي باشد که بتواند بطور اثر بخش عمل کند. از اين رو، پشتيباني مديريت سازمان از حسابرسي داخلي، يک ضرورت است. حسابرسي داخلي بايد با مشورت با مديريت، ضرورتها و اولويتهاي کار خود را تعيين کند. بنابراين، رييس حسابرسي داخلي بايد آزادانه به مديران ارشد، دسترسي داشته باشد و به آنها گزارش کند. نتايج يک تحقيق نشان مي‌دهد که عملکرد حسابرسي داخلي بيشتر به جايگاه مستقل آن بستگي دارد و حسابرسي ‌داخلي با جايگاه سازماني مناسب و مستقل از واحدهاي مورد حسابرسي از لحاظ ويژگي استقلال همانند حسابرسي‌ داخليِ ‌برون‌ سپار شده است. با تامين جايگاه مناسب حسابرسي داخلي در ساختار سازماني، مي‌توان نسبت به استقلال واحد حسابرسي داخلي اطمينان لازم را به دست آورد. موقعيت سازماني حسابرسي داخلي به توانايي و اثر بخشي آن بستگي دارد. در بيشتر سازمانها وظايف حسابرسي داخلي در بخش مالي و زير نظر مدير اجرايي است. اين موقعيت تا حدي قابل قبول و رضايت بخش است ، زيرا حسابرسي داخلي بايد به کسي گزارش دهد که کل بخش عملياتي را بررسي مي کند.
داشتن استقلال سازماني کافي و بي طرفي باعث مي شود که خدمات حسابرسي داخلي به بهترين شکل ارائه شود هر چند برخي معتقدند که بي‌طرفي در عمل يک افسانه است و دستيابي به يک بي‌طرفي واقعي به دليل ويژگيهاي اقتصادي و فشارهاي موجود دست‌نيافتني است. ولي موضوع اينجاست که بايد سعي شود تا در بهترين موقعيت ممکن قرار گرفت.
از آنجايي که دامنة اثر بخشي فعاليتهاي حسابرس داخلي به ميزان پذيرفتگي مافوقش بستگي دارد، موقعيت سازماني نسبتاً بالا و حمايت بي چون و چراي مديريت مافوق براي حسابرسي داخلي لازم و ضروري است. حسابرسان داخلي بايد موقعيتي هم تراز با مديران اجرايي داشته باشند و جزو کارکنان آنها نباشند. همچنين بايد توجه داشت که اگر حسابرسان داخلي توانستند وظايف خود را به طور مؤثري انجام دهند به دليل حمايت مديريت است زيرا که آنها داراي هدف مشترکي هستند. اما داشتن موقعيت انحصاري، ممتاز و نسبتاً بالا در نمودار سازماني به طور خودکار، مسائل را به طرز اثربخشي حل نمي‌کند. معمولاً حسابرس داخلي به حمايت مدير عامل نياز دارد. در سازمانهاي پيشرو معمولاً يک مدير اجرايي قوي حامي نيروهايش است و آنها را هدايت مي‌کند. در گام نخست حسابرس به حمايت او نياز دارد. در نقطة مقابل نيز مدير مي تواند منافع قابل توجهي را از خدمات حسابرسي انتظار داشته باشد. مديران معمولاً يک زمينة تخصصي دارند. شايسته است حسابرس داخلي فعاليت خود را در زمينه اي شروع کند که مدير با آن آشنا باشد و اين بهترين فرصتي است که مي‌تواند توانايي خود را نشان دهد.
در مرحله اجرا نيز رئيس واحد حسابرسي داخلي بايد طرح حسابرسي داخلي را با مشورت و نظر مديريت ارشد سازمان تهيه کند. حسابرس داخلي بايد زمان بندي اجراي حسابرسي داخلي را با هماهنگي و مشورت مديريت واحدهاي مورد رسيدگي، تنظيم کند, مگر در موارد نادري که رسيدگي بدون اعلام قبلي , از ضروريات حسابرسي است . مشورت با مديريت سازمان مي تواند زمينه هايي را براي حسابرسان داخلي روشن کند که مورد توجه خاص مديريت است. يافته هاي حسابرسي داخلي بايد محرمانه تلقي و تنها با مديراني در ميان گذاشته شود که مسئول مستقيم واحد مورد رسيدگي هستند، مگر اينکه آنان، با مطرح کردن گسترده تر موضوع, به روشني موافقت کرده باشند. همچنين گزارش حسابرس بايد پس از مذاکره با مديريت تهيه شود . اين گونه مذاکرات براي برقراري رابطه خوب و صميمانه بين حسابرس داخلي و مديريت، ضروري است .
حسابرسي داخلي يکي از ارکان سازمانهاي امروزي است که شناخت متقابل کارکردها و نيازهاي کارکنان حسابرسي داخلي و مديران سطوح سازمان را در رسيدن به اهدافش ياري مي کند.

شناخت کافي مديران و تفاهم متقابل
متأسفانه مديران تمايلي به استفاده از خدمات حسابرسان داخلي ندارند مگر آنکه متقاعد شوند که خدمات آنها با ارزش است. بنابراين، حسابرسان نيز بايد نشان دهند که قادرند اموري را انجام دهند که از آنها انتظار مي رود. همة مديران موفق در پي کسب نتايج خوب به خصوص در مقوله هايي هستند که اثر بخشي آنها اندازه گيري مي شود. مدير فروش علاقه مند به بهبود عملکرد فروش، مدير توليد خواهان حداکثر کردن توليد و مدير عامل خواستار حداکثر کردن سود است. يکي از ويژگيهاي مديران خوب، دانستن اين مورد است که چگونه بايستي پيش رفت، آنها خواستار اجراي منظم وظايفي هستند که در مورد آن مسئوليت دارند، يا هنگامي که مشکلي نيست مي‌خواهند بدانند نقاط مشکل آفرين کجاست و چگونه مي توان آنها را حذف کرد يا حداقل ثابت نگه داشت. درک اين موضوع که يکي از هدفهاي حسابرسي داخلي ، کمک به مديريت در دستيابي به هدفها و برنامه هاي آنها است کمک بزرگي به تفاهم و همکاري متقابل مديران سطوح مختلف سازمان و حسابرسان داخلي مي کند. عدم شناخت کافي مديران از نقش و اهميت حسابرسي داخلي و عملکرد آن در راستاي اهداف سازمان و مسئوليتهاي آنان يکي از مهمترين عوامل سازماني عدم توسعه به کارگيري حسابرسي داخلي در سازمانهاست. مديران نيز بايد بدانند که دامنه فعاليت واحد حسابرسي داخلي بدون هيچ گونه محدوديتي، تمام فعاليتهاي سازمان بوده و حسابرس داخلي از اختيار لازم براي دسترسي به کليه اسناد و مدارک ، داراييها و کارکنان سازمان برخوردار است تا حسابرسي ، به طور اثر بخش انجام پذيرد و حسابرس بتواند مسئوليتهاي خود را به گونه‌اي درست و مناسب ، انجام دهد. حسابرسي داخلي نيز بايد توانايي آن را داشته باشد که نيازهاي ذينفعان خود را بشناسد و در اين راه بايد نيازهاي ذينفعان خود را بشنود.
مديريت سازمان بايد اطمينان يابد که به طور کافي و مناسب به گزارشهاي حسابرسي داخلي توجه مي‌شود . حسابرس داخلي بايد اطمينان يابد که درباره پيشنهادهاي حسابرسي داخلي ، اقدامات لازم صورت گرفته است يا مديريت ، از ميزان خطر ناشي از اعمال نشدن آنها آگاهي داشته و آن را پذيرفته است. عدم وجود پشتوانه اجرائي براي پيگيري گزارشهاي حسابرسي داخلي يکي از مهمترين موانع سازماني عدم توسعه حسابرسي داخلي در سازمانهاست. حسابرس داخلي براي اينکه بتواند کليه وظايف خود را به نحو شايسته انجام دهد نياز به اعتماد اشخاصي دارد که با وي ارتباط دارند. روابط کاري صميمانه اين امکان را به وجود مي آورد که کار حسابرسي داخلي مورد پذيرش قرار گيرد و پيشنهادهاي حاصل از آن را نيز به کار گرفته شود، اما حسابرس داخلي نبايد اجازه دهد که بي طرفي او در اين ارتباط، خدشه دار شود.
ارزيابي کنندگان چه کساني هستند ؟ از آنجا که خدمات حسابرسي داخلي همه بخشهاي سازمان را در بر مي گيرد، گروههاي مختلفي وجود دارند که مجاز به ارزيابي عملکرد حسابرسي داخلي هستند. به جز رئيس حسابرسي داخلي که الزاماً با همه جنبه هاي عملکرد حسابرسي داخلي سروکار دارد، هر يک از اين گروهها داراي انتظارات و منافع گوناگوني هستند و بنابر اين , عملکرد حسابرسي داخلي را از جنبه هاي مختلف مورد توجه قرار مي دهند . هيئت مديره ( يا عامل ) سازمان, با نفوذترين گروهي است که عملکرد حسابرسي داخلي را ارزيابي مي کند.
هيئت مديره به خاطر مسئوليتهاي کلي که به عهده دارد همواره مي‌خواهد يک واحد حسابرسي داخلي اثر بخش در اختيار داشته و در سيستم کنترل داخلي سازمان نيز نقاط ضعف با اهميتي وجود نداشته باشد. بسياري از سازمانها بنابر مقررات, موظفند کميته حسابرسي يا شکل ديگري از واحد بررسي کننده غير اجرايي داشته باشند يا خود تصميم به داشتن آن گرفته اند. يکي از وظايف اصلي اين کميته يا واحد, ارزيابي عملکرد حسابرسي داخلي است. واحد بررسي کننده غير اجرايي به همان نکات و جزييات پشتوانه اي توجه دارد که هيئت مديره (يا عامل ) سازمان، مورد توجه قرار مي دهد . براي مثال, واحد مزبور مي‌خواهد پيشرفت کار سازمان را در مقايسه با برنامه ها، هزينه هاي انجام شده و يافته هاي عمده و با اهميت حسابرسي داخلي، بسنجد.
مديران ارشد سازمان نيز عملکرد حسابرسي داخلي را از اين ديد ارزيابي مي کنند که مطمئن شوند عملکرد حسابرسي داخلي، کارايي و اثر بخشي فعاليتهاي سازمان را افزايش مي دهد . مديران ارشد براي انجام اين کار، ارزش کار حسابرسي داخلي را با توجه به نوع، تعداد و کيفيت گزارشهاي حسابرسي، ارزيابي مي کنند و به ويژه مي‌خواهند اطمينان يابند که پيشنهادهاي حسابرسي داخلي, عملکرد سازمان را به گونه اي اثر بخش، بهبود مي بخشد. در هر صورت هزينه ها و بهره‌وري حسابرسي داخلي را ارزيابي مي کنند تا از استفاده درست از منابعي که در اختيار حسابرسي داخلي قرار داده اند، اطمينان يابند.
ارزيابي عملکرد واحد حسابرسي داخلي، به گروههاي درون سازماني منحصر نمي شود. حسابرسان مستقل به منظور تعيين ميزان اتکاي خود بر کار حسابرسي داخلي، عملکرد آن را مي سنجند و همچنين, نقاط ضعف سيستم کنترل داخلي را که حسابرسان داخلي در طول حسابرسي هاي خود کشف و گزارش کرده اند، مورد توجه قرار مي دهند . علاوه برحسابرسان مستقل، ديگر مقامات ذيصلاح قانوني، مانند اداره نظارت بر موسسات آموزش عالي، نيز به عملکرد حسابرسان داخلي توجه دارند که تاکيد اين گروهها بيشتر بر رعايت استانداردهاي حرفه اي ( توسط حسابرسان داخلي ) است . سرانجام , رئيس حسابرسي داخلي بايد عملکرد حسابرسي داخلي را از همه جنبه ها ارزيابي کند تا به همه گروههاي ياد شده در بالا اطمينان دهد که عملکرد واحد حسابرسي داخلي، اقتصادي، کارآمد و اثر بخش است .
نتيجه گيري
مديران بايد از کارکردهاي قسمتهاي مختلف سازمان آگاهي داشته باشند تا خواستها و نيازهاي مختلف اجرائي و اطلاعاتي خود را از آنها مطالبه کرده و قسمتها را مورد ارزيابي قرار دهند. حسابرسي داخلي يکي از ارکان مهم هر سازمان پيشروئي است که مي‌خواهد در محيط تجاري رقابتي و رو به گسترش امروزي با موفقيت به پيش برود. حسابرسي داخلي داراي کارکردهاي زيادي است و دستيابي آن به اهدافش و به بيان ديگر، برخورداري از يک حسابرسي داخلي اثربخش، کمک شاياني است به سازمان در راه دستيابي به اهداف خود. حسابرسي داخلي به عنوان يکي از ارکان سازمان بوده و در چارچوب تعريف شده جديد خود براي اثر بخشي داراي ويژگيهائي است که شناخت اين ويژگيها از يک طرف به مديران در راه ايجاد يک تعامل سازنده کمک مي کند و از طرف ديگر، حسابرسان داخلي را متوجه وظائف و حدود و اختيارات خود مي‌سازد. حسابرسي داخلي بايد از جايگاه سازماني متناسب با انتظارات مديريت که تامين کننده استقلال و بي طرفي آن باشد، برخوردار بوده و عمليات خود را بدون جانبداري و اغماض انجام دهد. اهداف و شرح کاري و محدوده عمليات حسابرسي داخلي بايد توسط مديريت ارشد و با توجه نوع فعاليتهاي ساير قسمتهاي سازمان تعيين و به کليه قسمتهاي سازمان معرفي و ارائه شود. آنها بايد افرادي با تجربه و دانش کافي بوده به صورتي که قابليت بالائي در درک فرايندها و شناخت و اصلاح سيستم ها داشته باشند. حمايت کافي مديران بايد پشتوانه محکمي براي ضمانت اجرائي گزارشها، پيشنهادها و نتايج حاصل از رسيدگي باشد. مديران سطوح مختلف و حسابرسان داخلي بايد با درک متقابل وظائف يکديگر در ايجاد شناخت متقابل و روابط کاري صميمانه تلاش کنند. مديراني که مي خواهند حسابرسي داخلي اثربخشي در اختيار داشته باشند بايد همواره نسبت به ارزيابي قسمت حسابرسي داخلي حساس بوده و در جهت تقويت آن و بر طرف ساختن نقاط ضعفش اقدام کنند.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 15:17 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
سیستم حسابداری ، عبارتست از مجموعه ای از اجزا به هم پیوسته در داخل یک موسسه که آثار مالی رویدادهای آن موسسه را به گزارشها و صورتهای مالی تبدیل میکند .
سیستم حسابداری مانند هر سیستم دیگری از اجزا به هم پیوسته تشکیل شده ، جهت نیل به یک یا چند هدف به فعالیت خود ادامه می دهد ، مبدل است یعنی رویدادهای مالی را به صورتها وگزارشهای مالی قابل استفاده برای گروههای مختلف استفاده کننده از اطلاعات مالی تبدیل می کند و با تهیه تراز آزمایشی ، اطلاعات بازخور جهت کنترل سیستم حسابداری ارائه می نماید .

یک سیستم حسابداری ، به عنوان یک سیستم جز از سیستم کل موسسه بوده و تمام سیستمهای باز تحت تاثیر متقابل عوامل محیطی از قبیل عوامل اقتصادی ، اجتماعی و ... قرار دارد .
درمورد تاثیر عوامل محیطی بر سیستم حسابداری می توان از مطرح شدن حسابداری تورمی بعد از 1970 به این سو و یا از تغییرات در قوانین مالیاتی ، تجاری و بانکی و تاثیر آن در داده ها و پردازش آنها و تهیه صورتها و گزارشهای مالی بر اساس این تغییرات یاد کرد .

هر سیستم حسابداری از سه بخش تشکیل شده است :

- ورود داده ها : در یک سیستم حسابداری ، ثبت رویدادهای مالی بر اساس اسناد و مدارک اولیه به عنوان داده های به سیستم ، شامل صورتحساب ( فاکتور ) خرید ، صورتحساب فروش ، رسید دریافت ها و پرداخت های نقدی و ... انجام می شود .


- پردازش داده ها : پس از ورود داده ها ( اسناد و مدارک اولیه ) به سیستم حسابداری پردازش آنها به ترتیب زیر صورت می گیرد :

اسناد و مدارک اولیه پس از تجزیه و تحلیل تاثیر آنها بر دارائیها ، بدهیها ، هزینه ها ، درآمدها و حقوق صاحبان سرمایه موسسه ، حسب مورد به صورت بدهکار و بستانکار در دفتر روزنامه عمومی ثبت اولیه می شوند .

البته در برخی از موسسات ، به جای اینکه رویدادهای مالی را مستقیما از روی اسناد و مدارک اولیه در دفاتر ثبت نمایند ، اقدام به تهیه برگه حسابداری یا سند حسابداری ( پیش نویس روزنامه ) می کنند . در موسسات بزرگ ، ثبت اولیه اسناد و مدارک مربوط به گروهی از رویدادهای عمده مالی در دفاتر روزنامه اختصاصی صورت می گیرد .

ثبتهای انجام شده در دفاتر روزنامه عمومی و اختصاصی به حسابهای مربوطه در دفتر کل منتقل می شوند . زمانی که حجم رویدادهای مالی مربوط به یک یا چند حساب دفتر کل زیاد باشد ، برای داشتن اطلاعات جزئی تر و تفضیلی از این قبیل حسابهای دفتر کل ، از دفاتر معین یا کارتهای معین ، استفاده می شود . هر یک از دفاتر یا کارتهای معین ، یک حساب کنترل در دفتر کل داشته و تعداد دفاتر معین و حسابهای کنترل آن در دفتر کل به وسعت و نوع فعالیتهای یک موسسه بستگی دارد .


- ستاده ها : نتیجه پردازش داده ها در یک سیستم حسابداری ، صورتها و گزارشهای مالی ( ستاده ها ) است . صحت ثبت رویدادهای مالی در دفتر روزنامه و انتقال آنها به دفتر کل ، در پایان هر ماه با تهیه تراز آزمایشی تایید می گردد . تراز آزمایشی ، به عنوان ستاده سیستم حسابداری و مبنای کنترل پردازش انجام شده ، مورد استفاده برای تهیه صورتهای مالی واقع شده و برخی از اطلاعات آن به عنوان بازخور برای اصلاح سیستم حسابداری به صورت داده های جدید وارد سیستم حسابداری می گردند . ستاده نهایی سیستم حسابداری صورتها و گزارشهای مالی و اطلاعات ارائه شده در آنها است.
[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 15:14 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
مقاله حاضر خلاصه­ای ازپژوهشی است که به منظور بررسی همبستگی و پراکنش اطلا‌عات مربوط به تحلیل نقدینگی با استفاده از شاخصهای مبتنی بر ترازنامه و شاخصهای مبتنی بر صورت جریان وجوه نقد صورت گرفته است، تا از چگونگی برداشت استفاده­کنندگان از این شاخصها آگاهی به دست آید. ورشکستگی شرکتهایی نظیر W.T.Grant و عمومیت به­کارگیری نسبتهای نقدینگی مبتنی بر ترازنامه نظیر نسبتهای جاری و آنی توسط استفاده کنندگان صورتهای مالی، ضرورت این پژوهش را نشان می­دهد.
هدفهای اساسی این پژوهش: دستیابی به ابزارهای مناسبتر جهت تجزیه و تحلیل وضعیت نقدینگی، تعیین ارتباط بین نسبتهای منتج از ترازنامه (نسبتهای جاری، آنی، شاخص فراگیر نقدینگی و شاخص بدهی ) و نسبتهای منتج از صورت جریان وجوه نقد (نسبتهای پوشش نقدی بدهیهای جاری و پوشش نقدی کل بدهیها) بوده است که نتایج حاکی از این است که بین نسبتهای مالی مبتنی بر ترازنامه و نسبتهای مالی صورت جریان وجوه نقد همبستگی وجود ندارد.

مقدمه


ارائه اطلاعات مرتبط با نیازهای سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان از دغدغه‌های اصلی مدیریت است.
حسابداری یک سیستم اطلا‌عاتی است، سیستمی که به عنوان کانال ارتباطی اطلا‌عات را به مجموعه­ای از استفاده­کنندگان منتقل می سازد (بلکویی، احمد 1993). گزارشگری مالی از مهمترین فراورده‌های این سیستم اطلا‌عاتی محسوب می­شود که در چارچوب مشخصی برای گروههای مختلفی از استفاده‌کنندگان اطلا‌عات مالی ارائه می‌شود (ادوارد لی، 1991).
طبق بیانیه هیئت استانداردهای حسابداری مالی (FASB ‌)، گزارشهای مالی باید به منظور کمک به ارزیابی میزان، زمانبندی و ابهامات مرتبط با دریافت سود سهام یا سود سپرده­ها و عایدات حاصل از فروش یا وصول مطالبات در آینده اطلاعاتی را در اختیارسرمایه گذاران و اعتبار دهندگان بالفعل و بالقوه قرار دهد.
از نظر مدیران، جریانهای نقدی هر واحد تجاری بخش مهمی از مسئولیتهای مدیریت، از جمله حسابدهی به صاحبان سرمایه را تشکیل می­دهد. بسیاری از تصمیمهای آنان برای واحد تجاری پیامدهای نقدی به همراه خواهد داشت، بنابراین سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، کارکنان، مشتریان و مدیران به شکلی چشمگیر در توانایی واحد تجاری برای ایجاد جریانهای نقدی مطلوب ذینفع هستند (ادوارد لی، 1991). اطلا‌عات مرتبط با جریانهای نقدی استفاده‌کنندگان را قادر می‌سازد تا بتوانند توانایی شرکت را در:

 ایجاد جریانهای نقدی ورودی حاصل از عملیات،
 ایفای تعهدات سررسید شده،
 پرداخت سود سهام،
ارزیابی کنند.

این اهمیت، منجر به صدور بیانیه شماره 95 بین­المللی و همچنین استاندارد شماره 2 از استانداردهای ملی کشورمان و ملزم ساختن شرکتها به تهیه صورت جریان وجوه نقد به عنوان یکی از صورتهای مالی اساسی شد. با گذشت چندین سال از زمان تهیه صورت جریان وجوه نقد توسط واحدهای تجاری هنوز هم یکی از مهمترین ابزارهای مورد استفاده در تحلیل وضعیت نقدینگی، نسبتهای مالی مبتنی بر ترازنامه است.
در گزارشهای سالا‌نه هیئت مدیره به مجامع عمومی شرکتها، به منظور نشان دادن وضعیت نقدینگی شرکت از نسبتهای مالی ترازنامه‌ای کمک گرفته می­شود. در گزارشهای سالا‌نه سازمان بورس و اوراق بهادار نیز نسبتهای نقدینگی از جمله نسبت آ‌نی و نسبت جاری گنجانده می­شود و از این شاخصها به منظور ارزیابی شرکتها هنگام پذیرش استفاده می­شود.
حسابرسان برای تعیین حدود رسیدگی خود در خصوص وضعیت نقدینگی شرکت و نیز تحلیل نقدینگی عموماً از نسبتهای جاری و آنی بهره می­جویند و حتی در کتابهای حسابداری نیز از نسبتهای آنی و جاری با عنوان نسبتهای نقدینگی به منظور معرفی شاخص تحلیل وضعیت نقدینگی یاد می­شود.
با توجه به اهمیت بررسی وضعیت نقدینگی و تاثیر آن در براورد ریسک و بازدهی سرمایه‌گذاری و قیمت سهام برای افراد ذینفع و ذیعلاقه؛ بخصوص سرمایه‌گذاران و اعتبار دهندگان، شاخصهای نقدینگی ترازنامهای به صورتی فراگیر از سوی افراد حرفه‌ای و غیرحرفه‌ای مورد استفاده قرار می گیرد.
تحولا‌ت اخیر حسابداری، ضمن ارائه شاخصهایی نظیر شاخص فراگیر نقدینگی، با توجه به ایراد نسبتهای مالی جاری و آنی ناشی از درنظر نگرفتن قدرت نقدشوندگی اقلا‌م داراییهای جاری در صورت کسر و زمان سررسید بدهیهای جاری در مخرج کسر، در صدد رفع این اشکال برآمدند و از طرف دیگربه منظور ارزیابی نقدینگی و توانایی بازپرداخت بدهیها و ارزیابی سلا‌مت مالی شرکتها به ارائه شاخصهای منتج از صورت جریان وجوه نقد روی آورده­اند. میزان کارایی نسبتهای مالی در رابطه با بررسی وضعیت نقدینگی، بسیار بالا‌ست. بیور (Bevear) با انجام پژوهشی در سال 1996 دریافت که به منظور پیشبینی ورشکستگی، پنج سال قبل از حادثه می­توان از نسبتهای مالی استفاده کرد. یکی از نتایج با اهمیت تحقیق او این بود که موثرترین شاخص ورشکستگی، نسبت جریانهای نقدی کوتاهمدت و درازمدت به بدهیهای کوتاهمدت و نسبت به کل بدهیهاست. یکی از عجیبترین یافته‌های او این بود که نسبت جاری در بین بدترین شاخصهای پیشبینی تداوم فعالیت جای داشت و این نشاندهنده محتوای اطلا‌عاتی سرمایه در گردش در زمینه پیشبینی ورشکستگی بود.
شرکت W.T.Grant با گزارش سود خالص سالانه بیش از 40 میلیون دلا‌ر در صورت سود و زیان، ورشکست شد. پژوهش در مورد علت ورشکستگی شرکت مذکور، زمینه‌ای را فراهم آورد تا نقش و جایگاه اطلا‌عات مرتبط با جریانهای نقدی، مورد توجه قرار گیرد (عرب مازار محمد، 1374).
درپی چاره­جویی برای رفع نیازهای اطلا‌عاتی استفاده­کنندگان و رفع نقصان گزارشگری مالی پژوهشهای بسیاری درخصوص قابلیت صورت جریان وجوه نقد در ابعاد مختلف و بخصوص در مقایسه با ارقام تعهدی انجام شد. در جدول 1 بخشی از کوششهای صورت گرفته در این زمینه نشان داده شده است.

این عکس کوچک شده است برای مشاهده ی سایز اصلی کلیک کنید

بُعد دیگر تحقیقات به عمل آمده درخصوص اطلا‌عات صورت جریان وجوه نقد در زمینه پیشبینی ورشکستگی شرکتها از طریق تجزیه و تحلیل نسبتهای مالی است.
نتایج تحقیقات آقای مهدی فغانی­نرم در سال 1380 و آقای غلا‌مرضا سلیمانی امیری در رساله دکتریشان در سال 1381 پیرامون پیشبینی ورشکستگی شرکتها حاکی از کارا بودن اطلا‌عات جریان نقدینگی در پیشبینی ورشکستگی به عنوان یکی از مهمترین شاخصهای هشداردهنده به مدیریت، سرمایه‌گذاران و تامین‌کنندگان مالی است.
د ر پژوهش موضوع این مقاله سوالاتی به شرح زیر مطرح گردید:
1. آیا در ارزیابی توان بازپرداخت بدهیها بین نسبت جاری و نسبت آنی منتج از ترازنامه و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری منتج از صورت جریان وجوه نقد همبستگی وجود دارد؟
2.آیا در ارزیابی نقدینگی بین نسبت شاخص فراگیر نقدینگی منتج از ترازنامه و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری منتج از صورت جریان وجوه نقد همبستگی وجود دارد؟
3.آیا در ارزیابی سلا‌مت و انعطاف­پذیری مالی بین نسبت شاخص بدهی منتج از ترازنامه و نسبت پوشش نقدی کل بدهیها منتج از صورت جریان وجوه نقد همبستگی وجود دارد؟
به منظور پاسخگویی به سوالا‌ت فوق فرضیه های آماری زیر تدوین و سپس مورد آزمون قرار گرفتند:
فرضیه اول- در ارزیابی توان بازپرداخت بدهیها، بین نسبت جاری و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری در شرکتهای فعال پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران همبستگی وجود دارد.
فرضیه دوم- در ارزیابی توان بازپرداخت بدهیها، بین نسبت آنی و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری در شرکتهای فعال پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران همبستگی وجود دارد.
فرضیه سوم- در ارزیابی نقدینگی، بین نسبت شاخص فراگیر نقدینگی و نسبت پوشش نقدی بدهیهای جاری در شرکتهای فعال پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران همبستگی وجود دارد.
فرضیه چهارم- در ارزیابی سلامت و انعطاف­پذیری مالی، بین نسبت شاخص بدهی و نسبت پوشش نقدی کل بدهیها در شرکتهای فعال و پذیرفته شده در بورس همبستگی وجود دارد.
جامعه آماری این پژوهش، آن دسته از شرکتهای تولیدی فعال پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران است که پایان سال مالی آنها منتهی به 29 اسفند هر سال باشد و همچنین سهام آنان درفاصله سالهای بین 80 تا 84 به صورت فعال در بورس و اوراق بهادار تهران معامله شده باشند و نماد معاملا‌تی آنها متوقف نشده نباشد.
تعداد شرکتهای واجد شرایط 130 شرکت بود که با نمونه­گیری تصادفی تعداد 90 شرکت از شرکتهای‌ عضو جامعه آماری به صورت نمونه­گیری تصادفی سیستماتیک انتخاب شدند.
داده‌های موردنیاز از متن صورتهای مالی شرکتهای نمونه در فاصله بین سالهای 1380 تا 1384 استخراج شده است. این داده­ها عبارتند از: فروش، بهای تمام شده کالا‌ی فروش رفته، حسابها واسناد دریافتنی، حسابها و اسناد پرداختنی، داراییهای جاری، بدهیهای جاری، کل بدهیها، حقوق صاحبان سهام، وجه نقد حاصل از عملیات قبل از بهره و مالیات، موجودی کالا‌ و سود سهام پرداختنی.
به منظور انجام محاسبات مربوط به وجه نقد حاصل از عملیات قبل از بهره و مالیات، وجه نقد حاصل از عملیات، هزینه تسهیلا‌ت مالی پرداختی و مالیات پرداخت شده مورد نیاز بود. از طرفی با توجه به الزامات استاندارد شماره 2 حسابداری نسبت به تهیه صورت جریان وجوه نقد در 5 طبقه، اطلا‌عات فوق در سه بخش عملیاتی، بازده سرمایه‌گذاری و سود پرداختی بابت تامین مالی و مالیات به صورت قابل اتکایی وجود داشت، بنابراین این اطلاعات فارغ از هرگونه محاسبه شخصی و به دلیل استفاده شرکتها از روش غیرمستقیم، از صورت جریان وجوه نقد شرکتها برایمحاسبه وجه نقد حاصل از عملیات استفاده شده است
[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 15:13 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
درروش ثبت ادواری حساب موجودی کالادرطول دوره مالی گردش نداردو تا پایان دوره مالی ,تا قبل ازاصلاحات ,بدون تغییرباقی می ماندوسپس باانجام دوثبت اصلاحی ابتدامبلغ موجودی کالا دراول دوره ازاین حساب حذف , سپس مبلغ موجودی کالای پایان دوره دراین حساب بدهکارمی شود.


روش ثبت دائمی موجودی ها:

درروش ثبت دائمی برای ثبت رویدادهای مرتبط به موجودی کالااز حساب موجودی کالا استفاده می شودکه باافزایش موجودی کالا (ناشی ازخریدکالا وبرگشت ازفروش ) وکاهش موجودی کالا (فروش وبرگشت ازخریدبه قیمت تمام شده ) بنابه مورد بدهکاروبستانکار می شود.بنابراین حساب موجودی کالا در دفتر به طور مستمر ودائمی گردش دارد ودرهرزمان مانده موجودی کالا متعلق به واحد تجاری را نشان می دهد.

سیستم ارزیابی ادواری موجودیها(Periodic Inventory system ):

در اغلب واحد های تجاری و ندرتاً در واحدهای تولیدی، سیستم ادواری ارزیابی موجودیها متداول است. در این سیستم هم بهای تمام شده کالای فروش رفته و هم موجودیهای پایان دوره در پایان دوره مالی به هنگام تهیه صورتهای مالی محاسبه می شود. در این روش موجودیهای آخر دوره شمارش شده و ارزش آن بر مبنای یکی از روشهای پذیرفته شده گردش بهای تمام شده تعیین می شود و حسابدارها با کسر کردن ارزش آن از بهای تمام شده کالای آماده برای فروش (که خود از موجودیهای اول دوره بعلاوه خرید طی دوره بدست می آید) بهای تمام شده کالای فروش رفته را محاسبه می نمایند:

ارزش کالای آماده برای فروش = ارزش موجودی در ابتدای دوره+ خرید موجودی طی دوره

بهای تمام شده کالای فروش رفته = ارزش کالای آماده برای فروش- ارزش موجودی در پایان دوره روشهای مختلف ارزیابی ادواری موجودیها به سه دسته کلی تقسیم می شود که عبارتند از:

1- روش fifo یا اولین صادره از اولین وارده (first in first out )

2- روش lifo یا اولین صادره از آخرین وارده ) last in first out )

3- روش میانگین وزنی (weighted average )

مثال: موجودی اول فروردین مساوی 20 واحد و بهای تمام شده یکواحد آن بالغ بر 100 ریال است در طول این ماه 50 واحد از این کالا خریداری شده است که بشرح زیر می باشند که وارد انبار شده بودند:

ارزش واحد مبلغ کل

موجودی اول فروردین 100 × 20 2000

خرید در 11 فروردین 105 × 20 2100

خرید در 15 فروردین 110 × 10 1100

خرید در 30 فروردین 120 × 20 2400

70 7600

از 70 واحد کالای خریداری شده بالا، 40 واحد آن در طول فروردین بفروش رفته است و 30 واحد از آن باقی مانده است صورت ریز فروشهای ماه بشرح زیر می باشد:

3 فروردین 10 واحد

12 فروردین 20 واحد

15 فروردین 5 واحد

21 فروردین 5 واحد

40

شرکت فوق برای ارزیابی 30 واحد کالای خود که در انبار مانده است ناگزیر است از یکی از روشهای ادواری قیمت گذاری بهره جوید در اینجا ما به سه روش lifo ، weighted average ، fifo ، ارزش موجودی پایان دوره و به تبع آن بهای تمام شده کالای فروشی رفته و اثرات محاسبه سه روش بر سود آوری را محاسبه خواهیم کرد:

Fifo روش اولین صادره از اولین وارده:

ارزش موجودی پایان دوره: کلی

20 واحد 120 ریالی 2400

10 واحد 110 ریالی 1100

30 3500

ارزش یا بهای تمام شده کالای فروش رفته طی ماه فروردین 4100=3500-7600 lifo روش اولین صادره از آخرین وارده:

ارزش موجودی پایان دوره: کلی

20 واحد 100 ریالی 2000

10 واحد 105 ریالی 1050

30 3050

ارزش یابهای تمام شده کالای فروش رفته محلی ماه فروردین 4550=3050-7600

weighted average میانگین موزون: 571/108=70÷7600

بهای تمام شده موجودی آخر دوره فروردین ماه 13/3257=571/108×30

بهای تمام شده کالای فروش رفته فروردین ماه 87/4342=13/3257

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 15:10 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

بورس بين الملل، بازار جهانى خريد و فروش ارز است . بازارى كه تمامي بانك ها (اعم از تجاري و مرکزي و سرمايه گذاري) ، مؤسسات مالى بزرگ ، شرکتهاي چند مليتي ، تاجران ، شرکتهاي بيمه ، شرکتهاي صادرات و واردات ، صندوقهاي باز نشستگي ، سفته بازها و اشخاص حقيقي در آن ارزهاى مختلفي همچون دلار ، يورو ، پوند ، ين و ... را معامله مى كنند .

بورس بين الملل بازار بين المللي تبادل ارز است. خريد و فروش در بورس هاي بين المللي: سهام ( اروپا، آمريكا و آسيا ) كالا (طلا ، نقره ، نفت ، محصولات كشاورزي ،فلزات و...) و ارز (پول رايج كشورها).

در مورد اعتبار و جهاني بودن اين تجارت مي توان گفت حدود 300 دانشگاه معتبر در سراسر جهان به صورت تخصصي اين رشته را تدريس مي كنند ، زير شاخه IT محسوب مي شود ، حدود 30 كانال تلويزيوني بصورت زنده اخبار و وقايع اين تجارت را پوشش مي دهند كه يكي از معتبر ترين آنها به نام Bloomberg از طريق اينترنت نيز قابل دسترسي است ، بيش از 10 ميليون كاربر فعال در سراسر جهان دارد، بيش از 50 هزار كارگزار در سراسر جهان سرويس دهي به كاربران اين بازار را به عهده دارند و با توجه به اينكه اين بازار در اصل يك بازار بين بانكي است و كليه بانكهاي معتبر جهان و شركتهاي بزرگ معاملات پولي خود را در اين بازار به انجام مي رسانند معتبر ترين بازار جهان است.

بازار ارز بين المللى (Foreign Exchanage ) هر دوشنبه با باز شدن بانك هاى استراليا شروع به كار مى كند. بانك هاى اين قاره شروع به معامله در بازار بورس بين الملل و دادن قيمت به مشتريان در كليه نقاط دنيا مى كنند، قبل از تعطيل شدن بانک هاي استراليا, بانك هاى كشورهاى آسيايى كه صبح را آغاز كردند اين كار را ادامه مى دهند تا چرخه فعاليت بازار بورس بين الملل به بانك هاى اروپا و آمريكا برسد. قبل از بسته شدن بازار آمريکا مجددآ بازار استراليا فعاليت خود را آغاز کرده تا بازار بورس بين الملل بودن يک ثانيه وقفه از صبح دوشنبه تا صبح شنبه به فعاليت خود ادامه دهد.بنابراين کاملآ مشخص است که بازار بورس بين الملل نمي تواند مانند بورس هاي محلي در يک مکان فيزيکي خاص محدود و متمرکز باشد. حجم معاملات روزانه در بازار بورس بين الملل نزديک به 2 ميليارد دلار است که بيش از 40% بازار تجارت الکترونيک دنيا را شامل مي شود. معاملات در بازار بورس بين الملل در گذشته اي نه چندان دور يکي ازبزرگترين امتيازات و در انحصار بانکهاي بزرگ محسوب مي شد. امروزه با توسعه و پيشرفت سريع فناوري اطلاعات, تجارت و سرمايه گذاري در بازار بورس بين الملل بسيار فراگير تر از قبل و امکان ورود سرمايه هاي متوسط و حتي کوچک نيز به اين بازار فراهم شده است.

مزيت هاي تجارت در بازار بورس بين الملل: همانطور که قبلآ اشاره شد بازار بورس بين الملل يک بازار 24 ساعته است بنابراين در بازار بورس بين الملل برخلاف بازارهاي سنتي محدوديت زماني براي انجام معاملات وجود ندارد.با توجه به امکانات موجود سرعت عمل در معاملات بازار بورس بين الملل بسيار زياد است. بطوريکه تريدر بازار بورس بين الملل در کمتر از چند ثانيه مي تواند تصميمات خود را عملي کند. برخلاف بازار هاي سنتي براي سفارش معاملات در بازار بورس بين الملل نياز به حضور در مکان خاص ( تالارهاي بورس ) و انجام تشريفات مختلف ندارد. در بازار بورس بين الملل امکان استفاده از ضريب اهرمي (Leverage) که توسط بروکر به مشتريان داده مي شود وجود دارد. البته استفاده از اين امکان در صورتي که با درايت و هوشياري معامله گر همراه نباشد بسيار خطرناک خواهد بود! مهمترين مسئله براي ورود و ادامه فعاليت بلند مدت در بورس بين الملل توجه به ريسک ذاتي اين بازار و غير قابل پيشبيني بودن نوسانات آن در اکثر اوقات است. بطوريکه حتي معامله گران حرفه اي و کارکشته نيز در شرايط ابهام آميز بازار به سختي قادر به مديريت معاملات خود مي باشند.

تاريخچه

پيش از پيدايش پول ، عمل مبادله بصورت مبادله مستقيم كالا با كالا و خدمات صورت مي پذيرفت . در ايران غلات ، در تبت بسته چاي ، در ويرجينيا بسته تنباكو ، در حبشه بسته فلفل و نمك ، در روسيه پوست سمور و در حوالي مديترانه گوسفند بعنوان معيارهاي سنجش و واحدهاي ارزش بحساب مي آمدند . اما بدليل مشكلاتي نظير پر حجم بودن يا فاسد شدن به تدريج سكه هاي فلزي بعنوان معيار ارزش مورد استفاده قرار گرفت . كم كم نقل و انتقال سكه هاي فلزي نيز مشكل بنظر مي رسيد و زمينه براي ايجاد پول كاغذي يا اسكناس فراهم گرديد . اولين بانك مدرني كه بطور رسمي به انتشار و رواج اسكناس اقدام نمود بانك انگلستان بود .

از نظر علم اقتصاد براي پول سه كاركرد مشخص وجود دارد ؛ اول بعنوان معيار ارزش ، دوم بعنوان وسيله مبادله و سوم بعنوان وسيله اي براي ذخيره ارزش . از زماني كه اسكناس جاي خود را در اقتصاد باز كرد براي مدت زيادي منتشر كنندگان آن معادل ارزش اسمي آن طلا نگهداري مي كردند .

اين نظام سه ركن اصلي داشت : الف ) پول رايج كشور نرخ برابري ثابتي به طلا داشت . ب ) بانكهاي مركزي فقط در برابر ورود طلا به كشور و يا خروج آن از كشور مجاز بودند حجم اسكناس منتشره را براساس نرخ برابري ثابتي تغيير دهند . ج ) ورود و خروج طلا از كشور آزادانه صورت مي گرفت و بر اين اساس كليه ارزهاي جهان نرخ برابري ثابتي با يكديگر و با طلا داشتند .

وقوع جنگ جهاني اول و رکود بزرگ اقتصادي و نياز كشورها به اسكناس بيشتر براي تامين منابع مالي جنگ باعث فروپاشي اين نظام شد .

عرضه و رونق پول کاغذي تورم و بي ثباتي سياسي و اقتصادي را بدنبال داشت . بنابراين نظارت ارزي بين دولتها را مي طلبيد . پس از جنگ جهاني دوم دولتها جهت بازسازي اقتصاد کشورشان تصميم گرفتند تا با ثابت نگهداشتن قيمت ارزها نسبت به دلار امريکا با آرامش و آسودگي خيال به تحکيم مبادلات تجاري بين خود بپردازند . اما اين مورد نيز تا سال 1971 بيشتر دوام نداشت (بدليل مواجه شدن امريکا با کسري موازنه تجاري) . پس از آن ، بنابر شرايط خاص جهان قرار بر اين شد که ارزها آزادانه در قبال يکديگر مبادله شوند و قيمت يک ارز با توجه به عرضه و تقاضاي بازار تعيين شود نه بواسطه سياست دولتها . پس از آن ، بانکها که به لحاظ ماهيت بانکي خود هميشه درگير جريان ارزهاي خارجي بودند ، به فکر مديريت منابع ارزي خود افتادند و بهمين جهت يک جريان بين بانکي را بوجود آوردند تا بوسيله آن بتوانند ارزهايي که فکر مي کردند در آينده ارزش بيشتري خواهند داشت را تهيه و آنهايي را که فکر مي کردند ارزش خود را از دست خواهند داد بواسطه اين جريان بفروشند . لذا بخاطر اينکه هر بانکي استراتژي خاص خود را دنبال مي کرد ، جرياني بنام تبادل ارزهاي خارجي ايجاد گرديد .

کشورها مي توانند به طرق مختلف زير نرخ تبادل ارز خود را مشخص کنند : 1) سيستم نرخ تبادل شناور که در آن ارز ، جايگاه خود را در بازار بواسطه توازن يا عدم توازن نيروهاي عرضه و تقاضا مي يابد . 2) يک سيستم ثابت نرخ تبادلات که در آن ارزش ارز توسط دولت يا بانک مرکزي مشخص مي شود . 3) سيستمي که ترکيبي از نرخ شناور و نرخ ثابت دولتي است و احتمال دخالت دولت بهدف کنترل نرخ آن ارز نيز به کرات وجود دارد .

قابل ذکر است در نظام شناور ارز ، عرضه و تقاضاي ارز تعيين کننده قيمت آن ارز مي باشد . بنابراين افزايش عرضه يا کاهش تقاضاي يک ارز در بازار موجب کاهش قيمت و افزايش تقاضا يا کاهش عرضه موجب افزايش قيمت ارز مورد معامله مي شود . بانکهايي كه قصد آنرا داشته تا براي خدمات دهي به مشتريان حداکثر بهره وري را از شناور بودن نرخ ارزها بدست آورند فعالانه به تجارت با يکديگر پرداخته و در نتيجه اين تحولات يك بازار بين بانکي بسيار بزرگ ايجاد شد طبيعتاً بازاري که ارزش معاملات روزانه اش به بيش از سه تريليون دلار مي رسد هر نوع سرمايه گذاري در هر بازار ديگري را کوچک جلوه مي دهد.

وقتي ارزش پول يک کشور در حد متعارفي کاهش پيدا کند صادرات آن افزايش و واردات آن کاهش مي يابد . از اين طريق کسري موازنه تجاري از بين مي رود و به تبع اين امر اقتصاد قوي مي شود ، نرخ بيکاري کاهش يافته و نرخ رشد اقتصادي و فعاليت اقتصادي بالا مي رود و از آنجايي که اقتصادهاي ملل مختلف در جهت هاي مختلفي حرکت مي کردند ، طبيعتاً برخي تعديلات لازم بود بنابراين محدوديتهاي ورود و خروج سرمايه توسط بيشتر کشورها حذف شدند و شرکت کنندگان اصلي بازار ارز براي تعديل کردن نرخ ارز براساس ارزشهاي مورد انتظارشان آزاد گذاشته شدند.

بطور کلي بازار تبادلات ارزي (بورس بين الملل) با مفهوم امروز آن از سال 1971 ايجاد گرديد . البته در آن زمان معاملات از طريق تلفن يا دورنگار بصورت محدود انجام مي گرفت و تنها در اختيار بانكهاي بزرگ و افراد بسيار ثروتمند بود . اما با پيشرفت وسايل ارتباطي حدوداً از سال 1998 امکان معامله از طريق شبکه اينترنت نيز فراهم گرديده است . البته مزاياي فراوان و جذابيت اين بازار سبب شده تا در طي مدتي کوتاه اين بازار به بزرگترين بازار مالي دنيا تبديل گرديده و هر روز نيز به تعداد معامله کنندگان آن افزوده شود.

بورس بين الملل،بازار ارز جهاني

فاركس، بازار جهانى خريد و فروش ارز است؛ بازارى كه بانك ها و مؤسسات مالى بزرگ در آن ارزهاى مختلف جهان مانند دلار و يورو را معامله مى كنند. بازار بورس بين الملل برعكس بازارهاى سهام كه در مكان فيزيكى خاصى انجام مى شود در جاى خاصى متمركز نيست به اين معنى كه كار بازار سهام آمريكا با باز شدن تالار بورس نيويورك در خيابان وال استريت آغاز مى شود. اما خريد و فروش دلار مكان خاصى همچون تالار وال استريت ندارد و فقط از طريق تلفن يا شبكه ارتباط بين بانك ها و امروزه اينترنت جريان مى گيرد. بازار ارز بين المللى (Foreign Exchanage) يا فاركس هر دوشنبه با باز شدن بانك هاى استراليا شروع به كار مى كند. بانك هاى اين قاره شروع به معامله ارز و دادن قيمت به مشتريان در كليه نقاط دنيا مى كنند، سپس وقتى اين بانك تعطيل مى شود بانك هاى كشورهاى آسيايى كه صبح را آغاز كردند اين كار را ادامه مى دهند تا اين چرخه به بانك هاى اروپا و آمريكا برسد. اين چرخه زمانى پنج روز هفته بدون يك ثانيه توقف تا روز شنبه ادامه دارد. به عبارتى بزرگ ترين بازار معاملاتى دنيا با ?‎/? ميليارد دلار معامله روزانه (?? درصد بازار تجارت الكترونيكى) نور خورشيد را دور تا دور زمين تعقيب مى كند تا يك لحظه هم از معامله باز نايستند تا عده اى سود و عده اى نيز ضرر برند.

بورس بين الملل يک بازار بين بانکي است که در سال 1971 زماني که تجارت جهاني از قيمتهاي ثابت به قيمتهاي شناورتغيير کرد تاسيس شد. فارکس مجموعه اي است که در آن مبلغ مشخصي از پول براساس ارز رايج يک کشور به ارز رايج کشور ديگربا نرخ برابري مشخص وتوافق شده و درتاريخ معين توسط تعدادي معامله گر تبادل مي شود. در طول تبادل نرخ برابري يک ارز نسبت به ارز ديگر به راحتي تعيين مي شود: براساس عرضه و تقاضا- تبادلي که هر دو طرف معامله با آن موافق هستند.

دامنه معاملات در بازار جهاني ارز بورس بين الملل دائما" رو به رشد است، که اين امر بستگي به پيشرفت تجارت بين المللي و محدوديت هاي ارزي در بسياري از کشورها دارد. تبادلات روزانه معاملات جهاني فاركس در اواسط 1998 به 1.982 بيليون دلار رسيد(بازار انگلستان 32% و بازارنيويورک بيش از 18% و بازار آلمان10% معاملات روزانه را تشکيل مي دادند). نه تنها گسترش دامنه معاملات بلکه نرخ توسعه بازار نيز بسيار جالب است. در سال 1977 ميزان مبادلات روزانه فاركس 5 بيليون دلارآمريکا بود، اما بعد از ده سال به600 بيليون دلار امريکا و در سال 1992 به 1 تريليون رسيد. معاملات احتکاري يعني محاسبه نرخ هاي برابري که در بيش از 80% مجموع تبادلات وجود دارد سود گرفت. اين محاسبات تعداد زيادي از گروهها را اعم از سرمايه گذاران خرد را به خود جلب مي کند.

با پيشرفت فن آوري اطلاعات به بالاترين درجات در دو دهه اخير، بازار فاركس به مرحله فراتر از شناخت راه يافته است. زمانيکه بازار فاركس با هاله اي از ابهام پوشيده مي شود، حتي متخصصان هم ديگر قادر به تشخيص وضعيت بازار فاركس نمي باشند. سيستم بورس بين الملل تحسين همگان را برانگيخته، هر چند معاملات در بازار بورس بين الملل در گذشته اي نه چندان دور يکي ازبزرگترين امتيازات بانکهاي انحصاري محسوب مي شد، در حال حاضر به لطف سيستم تجارت الکترونيک فراگير شده و اکثر بانکها نيز ترجيح مي دهند تا در سيستم الکترونيکي تجارت کنند تا اينکه تن به معاملات دوطرفه بدهند. کارگزاران الکترونيکي 11% تبادلات در بازار بورس بين الملل را به خود اختصاص داده اند. دايره معاملات روزانه بزرگترين بانکها دويچه بانک، بارکلي بانک، يونيون بانک سوئيس، سيتي بانک، چيس منهتن بانک، بانک استاندارد چارتربه بيليونها دلار رسيده است.

بازار بورس بين الملل به عنوان مکاني براي به چالش کشيدن قدرتهاي مالي و روحي و رواني اشخاص براي کسب درآمد آسان طراحي نشده است. گاهي اوقات بعضي اشخاص با يک چنين هدفي وارد مي شوند، ولي اين کار براي مدت کوتاهي خواهد بود. کليد استفاده مفيد و سودآور از بورس بين الملل "زيرکي" است. يکي ديگر از رموزموفقيت دربازار بورس بين الملل بدون توجه به اينکه چقدر قوي به نظر برسد، پشتکار و استقامت آن مي باشد. همه مي دانند که سقوط هاي ناگهاني يکي از خصوصيت هاي بازارهاي مالي است. اگرسهام با کاهش قيمت روبرو شود يعني با شکست روبرو شده است. اما اگر دلار ضعيف شود يعني يک ارز مقابل ديگري قوي شده است. براي مثال در اواسط سال 1998 ين ژاپن به اندازه يک چهارم از دلار قوي تر شد. در همان روزها دلار آمريکا در حدود 12 درصد افت کرد. در هر حال بازار بورس بين الملل هرگز ازبين نرفت و تجارت روال عادي خود را ادامه داد. به اين ترتيب است که بازارها و تجارتهاي وابسته به ارز همواره پايدار هستند و همواره مي توانند تجارت خود را داشته باشند.

بورس بين الملل يک بازار 24 ساعته است که به زمان خاصي براي تبادل ارزهاي مختلف نياز ندارد. تجارت در فارکس ميان بانکهاي مختلف در هر کجاي دنيا شکل مي گيرد. نرخ هاي تبادل ارز بسيار انعطاف پذيرند و مرتبا" تکرار مي شوند بنابراين هر روز امکان انجام معاملات زيادي وجود دارد. اگر ما سياست و تکنولوژي تجارت قابل قبول و مناسبي داشته باشيم مي توانيم به تجارتي مشغول شويم که قابل مقايسه با هيچ تجارت ديگري نباشد. بي دليل نيست که بانکهاي بزرگ و مهم هزينه زيادي را صرف خريد تجهيزات الکترونيکي گران مي کنند و معامله گران زيادي را در بخشهاي مختلف بازار فارکس به کار مي گمارند.

هزينه هاي ورود به بازار فاركس بسيار اندک است. در واقع با چند هزار دلار مي توان هزينه آموزش اوليه، خريد کامپيوتر، هزينه پيداکردن يک شرکت خدمات اطلاع رساني مناسب و افتتاح يک حساب فاركس را تامين کرد. هيچ تجارت واقعي ديگري با اين پول نمي تواند ايجاد شود. برخورداري از خدمات مناسب و انتخاب بهترين کارگزاريک کار مهم است. بقيه بستگي به خود معامله گر دارد. برخلاف ساير فعاليت هاي تجاري همه چيز بستگي به شخص شما دارد.

نکته اصلي براي داشتن عمليات موفق در بازار بورس بين المللميزان سرمايه ورودي نيست بلکه نکته اصلي، توانايي تمرکز مستمر ومطالعه بازارو درک مکانيزم آن و نيز علايق شرکت کنندگان در آن مي باشد. اين اصل اثبات سرمايه است ومعامله هر فرد به نظمر عملکرد وي بر مي گردد. هيچ کس با تمرکز برروي روش يک نفر ديگر نمي تواند در بازار بورس بين الملل با موفقيت عمل کند. بازار از هر چيز ديگري قوي تر است، حتي از بانکهاي مرکزي با ذخيره هاي کلان ارزي هم قوي تر و پايدارتر است. جورج سوروس، قهرمان ملي بازار بورس بين الملل، همانطور که خيلي از مااعتقاد داريم بانک انگلستان را به پيروزي نرساند بلکه به درستي تشخيص داد که درسيستم مالي اروپا تناقضات اساسي وجود دارد که مشکلات زيادي را ايجاد کرده که مجموع آنها از رشد پوند جلوگيري خواهند کرد، اين دقيقا" چيزي بود که اتفاق افتاد. بانک انگلستان با اختصاص بيش از 20 بيليون دلار آمريکا و تزريق آن به بازار موجب تثبيت نرخ پوند شد. بازار اين مشکل را حل کرد و سورس به بيليونها دلار خود رسيد.

ويژگيهاي بازار بورس بين الملل

نقدينگي: بازاربراساس عرضه مبالغ بالاي پول عمل مي کند و معامله گر آزادي مطلق براي باز کردن يا بستن يک معامله درنرخهاي جاري در هر لحظه را دارد. نقدينگي بالاي اين بازار جذابيت بسيار قوي براي هر سرمايه گذاردارد، چون اين امکان را به او مي دهد که هر معامله اي با هر اندازه اي را انجام دهد.

سرعت: با يک برنامه کاري 24 ساعته شرکت کنندگان بازار ارز نيازي ندارند همانند بازارهاي ديگرصبر کنند تا به اتفاقات و پيشامدهاي مختلف واکنش نشان دهند.

قابليت دسترسي: امکان معامله در تمام طول شبانه روز، معامله گر نياز به انتظار جهت پيش آمدن رويدادها ندارد.

قوانين انعطاف پذير سيستم معاملاتي: يک معامله در بورس بين الملل مي تواند به صلاحديد معامله گر از قبل براي زمان خاصي تعيين شود، به اين ترتيب هر کس مي تواند براي فعاليتها و معاملات آينده خود از قبل برنامه ريزي داشته باشد.

ارزش(بها)بازار: بورس بين الملل به طور سنتي هرگز براي خدمات خود هزينه اي را در نظر نگرفته است، به جز کارمزدي که به طور طبيعي در بازار براي عرضه و تقاضا بين قيمتهاي خريد و فروش در نظر گرفته مي شود.

پيشنهادات تک نرخي: با نقدينگي بالاي اين بازار، فروشها مي توانند درنرخ هاي يکسان بازار انجام مي شوند و نيز نگراني از بابت مشکلات گذرا که در رابطه با معاملات آينده و ساير سرمايه گذاريها وجود دارد را از بين مي رود ومعاملات با مبالغ معيني از ارز، در زماني مشخص و با نرخ هاي مشخصي انجام مي شود. BR>

گرايش بازار بورس بين الملل: ارز در مسيرهاي خاصي نوسان مي کند که تا محدوده زماني نسبتا" طولاني مي تواند به اين ترتيب تکرار شود. هر ارز مشخصي تغييرات موقتي خود را نشان مي دهد و به اين ترتيب فرصتهايي را در اختيار مديران سرمايه مي گذارد تا در بازار بورس بين الملل به کارببرند.

بودجه احتياطي: ميزان اعتبار در بازار بورس بين الملل فقط با توافق نامه اي که بين مشتري و بانک يا کارگزاري که او را به بازار وارد مي کند تعيين مي شود و معمولا"1:100 مي باشد. يعني هر مشتري مي تواند حتي با سپرده 1.000 دلار معامله 100.000 دلاري را انجام دهد . اين اعتبار بسيار زياد مي تواند در ارتباط با توجه به نرخهاي متغير ارزهاي مختلف سطح سوددهي و همچنين ريسک کار را افزايش دهد.

چرا نرخ ارزها مدام تغييير مي کند؟

منحنيهاي عرضه و تقاضاي ارزيک کشور در طول زمان جا به جا ميشود و همين انتقال باعث بروزتغييرات دائمي نرخ ارز خواهد شد. اين جا به جايي ممکن است براثر تغييير سليقه مردم نسبت به توليدات داخلي و خارجي – رشد متفاوت اقتصادي- تفاوت نرخهاي تورم در کشورهاي مختلف- تغييير در نرخهاي بهره- تغيير در انتظارات – مداخلات بانک مرکزي جهت انجام سياستهاي پولي و ... به وجود آيد.

مکان مرکزي بازار بورس بين الملل کجاست؟

برعکس بازارهاي سهام که مکان فيزيکي مشخصي دارند معاملات در بازار جهاني ارز در مکان خاصي متمرکز نشده است. بازار فارکس يک بازار بين بانکي مي باشد که در حقيقت معاملات بين طرفين از طريق تلفن يا شبکه الکترونيکي (SWIFT or Internet)هدايت و کنترل ميشود. البته شبکه سوئيفت توسط بانکها مورد استفاده قرار مي گيرد. در واقع زبان مشترک بانکداري بين المللي شبکه سوئيفت مي باشد.

چه کساني در بازار بورس بين الملل شرکت ميکنند؟

بازار بورس بين الملل يک بازار بين بانکي ناميده ميشود به اين دليل که بازيگر کهنه اين بازار ،بانکها اعم از(تجاري- مرکزي و سرمايه گذاري) بوده اند.اما در حال حاضربازيگران اين بازار علاوه بر بانکها شرکتهاي چند مليتي- تاجران- شرکتهاي بيمه- شرکتهاي صادرات و واردات- صندوقهاي بازنشستگي- سفته بازان- کارگزاران و اشخاص حقيقي هستند.

چه زماني بازار بورس بين الملل گشايش مي يابد؟

اين بازار 24 ساعته بوده که با با بازگشايي هر يک از مراکز مالي در جهان شروع به فعاليت مي کند به طوري که معاملات ارزي در طول شبانه روزتنها با يک تلفن يا با استفاده ازشبکه اينترنت امکان پذير است.

سيکل بازگشايي مراکز مالي جهان بدين ترتيب مي باشد : نيوزلند- سيدني- توکيو- هنگ کنگ- سنگاپور- بحرين- فرانکفورت- زوريخ- پاريس – لندن- نيويورک- شيکاگو و لس انجلس . اما بزرگترين و مهمترين مرکز مالي بازار جهاني ارز همانا لندن است . بعد از لندن بازارهاي ارزي نيويورک وتوکيو قرار دارند در ساير مراکز مالي معاملات کوچکتري صورت مي گيرد.

بنابراين بر خلاف ساير بازارهاي مالي جهان معامله گران بازارمي توانند 24 ساعته از هر گونه حوادث سياسي- اقتصادي واجتماعي که باعث نوسان در اين بازار ميشود استفاده کنند.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 15:6 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

حسابداري فن ثبت، طبقه‌بندي و تلخيص فعاليتهاي مالي يک موسسه در قالب اعداد قابل سنجش به پول و تجزيه و تحليل نتايج حاصله از بررسي اين اعداد است. اين عمليات معمولا به وسيله يک حسابدار انجام مي‌شود. ادامه...

تاريخچه

حسابداري دانشگاهي با بيش از پانصد سال سابقه و با نام لوکا پاچيولي (۱۴۹۵ ميلادي) آغاز شده‌است. لوکا پاچيولي تحصيلات خود را در وِنيز و رُم گذراند و در دهه ۱۴۷۰ راهب صومعه‌اي شد که از فرقه فرانسيس بود. تا سال ۱۴۹۷ معلم خصوصي پروازي رياضيات بود، که در آن سال دعوت نامه‌اي از لودُويکو اِسفُرتسا دريافت نمود تا در ميلان مشغول به کار شود. او در آنجا با لئوناردو داوينچي کار و زندگي مي‌کرد و به او رياضيات ياد مي‌داد. در ۱۴۹۹، پاسيولي و لئوناردو مجبور شدند تا از ميلان فرار کنند که لوئي دوازدهم از فرانسه شهر را به تصرّف خود در آورده و حاميان آنها را از آنجا بيرون کرد. بعد از آن، پاسيولي و لئوناردو خيلي اوقات با همديگر سفر مي‌کردند. به محض برگشت به ميهن، پاسيولي به علت سالخوردگي در سال ۱۵۱۷ فوت کرد.

پاسيولي چندين کتاب در زمينه رياضيات منتشر کرد

تلفيق دانش رياضي زمان خود، همچنين جالب توجه مي‌باشد که شامل اولين شرح منتشر شده درباره روش نگهداري از حسابها و دفاتر مي‌باشد که تجّار وِنيزي در طول رنسانس ايتاليا بکار مي‌بردند، که به سيستم حسابداري دفترداري دو طرفه معروف بود. اگرچه پاسيولي اين سيستم را تدوين کرد نه اينکه آنرا اختراع کرده باشد، ولي به‌عنوان «پدر علم حسابداري» مورد توجه واقع شد. سيستمي که او منتشر کرد شامل اغلب چرخه‌هاي حسابداري بود که ما امروز آنها را مي‌شناسيم. او استفاده از دفاتر روزنامه و دفتر کل را شرح داد، و تذکر داد که يک فرد نبايد به رختخواب برود مگر اينکه بدهي با بستانکاري برابر باشد! دفتر کل او حسابهايي براي موجودي (که شامل وجوه دريافتي و موجودي کالا بود)، تعهّد بانکي، سرمايه، درآمد، و مخارج داشت- انواع حساب که در بيلان کار و صورتحساب درآمد يک سازمان بترتيب گزارش مي‌شود. او ثبت نهايي آخر سال را نشان داد و پيشنهاد کرد که يک تراز آزمايشي براي تأييد دفتر کل متعادل بکار گرفته شود. همچنين، رساله او دامنه وسيعي از موضوعات مرتبط را، از اخلاقيات حسابداري گرفته تا حسابداري هزينه، شامل مي‌شود.

از مهم‌ترين تغييرات حسابداري در طول پانصد سال گذشته تغيير ماهيت نظري آن است. حسابداري دانشگاهي در چهارصد سال اول عمر خود عمدتاً رويکردي تکنيکي و فني داشته‌است. در اوايل سده بيستم اولين مباحث نظري در حوزه حسابداري مطرح و وجه علمي بودن آن به مذاق بحث گذاشته مي‌شود. در طول دهه‌هاي آغازين سده بيستم مباحث نظري و فلسفي جدي در خصوص تعلق حسابداري به يکي از حوزه‌هاي معرفت بشري رواج داشته‌است. اين مجادلات در طرح تخصيص حسابداري به يکي از حوزه‌هاي علم يا فن يا هنر به اوج خود مي‌رسد. در اواسط سده بيستم و با احاطه مکتب مثبت‌گرايي (پازيتيويسم) بر فضاي دانشگاهي جهان، نظريه‌هاي حسابداري مثبت‌گرايانه به ظهور مي‌رسد. ضعفهاي بنيادين نظريه‌هاي مثبت‌گرايانه در ظرف کمتر از ربع قرن آشکار مي‌شود و حسابداري به تبع ساير محافل علمي وارد دنياي جديد جُستارهاي فلسفي و نظري مي‌شود. طرح حسابداري انتقادي يا امثال آن نشانه اين تحول نظري در حسابداري است

تعريف

حسابداري عبارتست از مجموعه‌اي از اجزاي به‌هم‌پيوسته در داخل يک سازمان يا موسسه که به جمع آوري، تجزيه و تحليل، ثبت، طبقه‌بندي، تلخيص رويدادهاي مالي مي‌نمايد و اطلاعات را در قالب گزارشاتي در اختيار استفاده‌کننده‌گان درون سازماني و برون سازماني قرار مي‌دهد.

مراحل

به طوري که از تعريف فن حسابداري بر مي‌آيد اين فن داراي ۴ مرحله مي‌باشد:

1. ثبت فعاليتهاي مالي

2. طبقه بندي اقلام ثبت شده

3. تلخيص اقلام

4. تفسير نتايج حاصله از بررسي اقلام خلاصه شده

حسابداري در ايران

حسابداري در ايران در حوزه? نظري تحت تأثير جريانات پازيتيويسم رشد کمّي زيادي کرده‌است و پايه گذاري تحصيلات تکميلي با اين نگاه به حسابداري صورت گرفته و توسعه يافته‌است. با اين وصف تعريفي از حسابداري در ايران غالب است که مضمون و محتواي آن صرف نظر از چينش يا تفاوت ظاهري الفاظ آن براي همه دانش آموختگان حسابداري ايران شناخته شده‌است. بر اساس اين تعريف: حسابداري عبارت است از فرآيند شناسايي، جمع آوري، ثبت، طبقه بندي، تلخيص، گزارشگري، و تحليل رويدادهاي مالي يک شخصيت اقتصادي در يک دوره مالي معين بر اساس واحد پول ملي. اين تعريف ترجمه? کاملي است از تعاريف مختلفي که از حسابداري در عصر پازيتيويسم يعني دهه‌هاي ۴۰ الي ۶۰ سده پيشين در دنيا رواج داشته‌است.

سيد حسن سجادي نژاد و همچنين اسماعيل عرفاني و دکتر عزيز نبوي از بنيانگذاران حرفه حسابداري در ايران به شمار مي‌روند که با تأسيس مدرسه عالي حسابداري شرکت ملي نفت و موسسه عالي حسابداري توانستند بيش از ۶۰۰۰ دانش آموخته رشته‌هاي حسابداري و حسابداري دولتي و حسابرسي پرورش دهند.

نرم‌افزاراهاي حسابداري

استفاده از سيستم‌هاي نرم‌افزاري براي سرعت بخشيدن و بالا بردن سرعت مراحل حسابداري از سالهاي اوليه پديد آمدن کامپيوتر و نرم‌افزار شروع شد. اولين سيستم نرم‌افزاري حسابداري ايران پيش از انقلاب توسط يک دانشگاه آمريکايي براي پالايشگاه آبادان طراحي شد که به مدت حدود ۱۰ سال از آن استفاده مي‌شد. هرچند کار با سيستم‌هاي اوليه پانچ کارت بسيار سخت بود ولي حدود ۵۰ پانچيست از عهده اين وظيفه بر مي‌آمدند. امروزه با ورود سيستمهاي حسابداري پيشرفته بر روي کامپيوترهاي شخصي، و نيز سيستمهاي يکپارچه مالي، اداري، اتوماسيون و حسابداري، استفاده از نرم‌افزار براي حسابداري به بديهي ترين بخش آن براي هر سازمان تبديل شده‌است. نرم‌افزارهاي مختلف در اين رابطه وجود دارد که به عنوان نمونه مي‌توان به آفيس اکانتينگ محصول شرکت ماکروسافت اشاره کرد. بسياري از نرم‌افزارهاي بزرگ مالي و اداري جهان براي بالا بردن کارايي و کارکرد سيستم خود از آخرين تکنيک‌هاي نرم‌افزاري مانند پردازش موازي و جديدا پردازش ابري استفاده مي‌کنند.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 15:5 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

بورس، در اصطلاح علم اقتصاد، مکاني است که کار قيمت گذاري و خريد و فروش کالا و اوراق بهادار در آن انجام مي‌گيرد و به دو نوع بورس کالا و بورس اوراق بهادار است. بورس ايران درسال ۱۳۴۶ راه‌اندازي شد. بورس اوراق بهادار يک بازار متشکل سرمايه است که در آن سهام شرکتهاي خصوصي ودولتي طبق قانون خاصي خريد وفروش مي‌شود واز سويي محلي براي جمع آوري پس انداز ونقدينگي بخش خصوصي به منظور انجام پروژه‌هاي سرمايه گذاري بلند مدت است و مرجعي است براي مردم که وجوه مازاد خود رابراي سرمايه گذاري در شرکت ها به کار انداخته و از سود آن به برخوردار شوند. ادامه...

واژه بورس از نام خانوادگي شخصي در شهر بروژ، بلژيک به نام واندر بورس بر گرفته شده که صرافان شهر در مقابل خانه او جمع مي‌شدند و به دادو ستد کالا و پول واوراق بهادار مي‌پرداختند.

تأثير بورس بر اقتصاد

بورس از طريق جذب و به کار انداختن سرمايه‌هاي راکد، حجم سرمايه گذاري در جامعه را بالا مي‌برد. بورس بين عرضه کنندگان و تقاضاکنندگان سرمايه ارتباط برقرار مي‌کند و معاملات بازار سرمايه را تنظيم مي‌نمايد. هم چنين با قيمت گذاري سهام و اوراق بهادار تا حدودي از نوسان شديد قيمت‌ها جلوگيري مي‌کند. بورس مردم را به پس‌انداز تشويق و بدين وسيله باعث به کارگيري پس‌انداز مردم در فعاليت‌هاي اقتصادي مي‌شود. بورس سرمايه لازم براي اجراي پروژه‌هاي دولتي و خصوصي را فراهم مي‌آورد.

بورس اوراق بهادار تهران

فکر اصلي ايجاد بورس اوراق بهادار در ايران، به سال ۱۳۱۵ برمي‌گردد. در اين سال، يک کارشناس هلندي و يک کارشناس بلژيکي به‌منظور بررسي و اقدام در مورد تهيه و تنظيم مقررات قانوني به ايران آمدند؛ اما مطالعات آن دو، با آغاز جنگ جهاني دوم متوقف شد. در سال ۱۳۳۳، ماموريت تشکيل بورس اوراق بهادار به اتاق بازرگاني و صنايع و معادن، بانک مرکزي و وزارت بازرگاني وقت محول شد. اين گروه، پس از ۱۲ سال تحقيق و بررسي، در سال ۱۳۴۵ قانون و مقررات تشکيل بورس اوراق بهادار تهران را تهيه کردند. لايحه تشکيل بورس اوراق بهادار تهران در ارديبهشت‌ماه سال ۱۳۴۵ در مجلس شوراي ملي تصويب شد.

بورس اوراق بهادار تهران از پانزدهم بهمن ماه ۱۳۴۶، فعاليت خود را با پذيرش سهام بانک توسعه صنعتي و معدني ايران به عنوان بزرگترين مجتمع واحدهاي توليدي و اقتصادي آن زمان و سپس سهام شرکت نفت پارس، اوراق قرضه دولتي، اسناد خزانه و اوراق قرضه عباس‌آباد به طور رسمي آغاز کرد. در آن زمان برقراري معافيت‌هاي مالياتي براي شرکت‌ها و مؤسسات پذيرفته شده در بورس، عامل مهمي در تشويق شرکت‌ها به عرضه سهام خود در بورس اوراق بهادار تهران بود. حجم معاملات در بورس اوراق بهادار تهران تا سال ۱۳۵۷ به دليل تبعيت از افزايش آهنگ رشد محصول ناخالص داخلي و ارزش افزوده حاصل در بخش صنعت و همچنين به دليل پذيرش و دادوستد اوراق قرضه، از ۸۳ ميليارد ريال به ۱۵۰ ميليارد ريال افزايش يافت. طي پانزده سال فعاليت آغازين بورس، در مجموع سهام ۱۰۵ شرکت در بورس پذيرفته شد.

دوره هاي مختلف بورس اوراق بهادار تهران

دوره نخست (1357- 1346)

بورس اوراق بهادار از پانزدهم بهمن سال 1346 فعاليت خود را با انجام چند معامله بر روي سهام بانك توسعه صنعتي و معدني آغاز كرد. در پي آن شركت نفت پارس، اوراق قرضه دولتي، اسناد خزانه، اوراق قرضه سازمان گسترش مالكيت صنعتي و اوراق قرضه عباس‌آباد به بورس تهران راه يافتند. در اين دوره گسترش فعاليت بورس اوراق بهادار بيشتر مرهون قوانين و مقررات دولتي بود که از جمله مي‌توان موارد زير را برشمرد:

1. تصويب قانون گسترش مالکيت سهام واحدهاي توليدي در ارديبهشت 1354 که به‌موجب آن مؤسسات خصوصي و دولتي موظف شدند به‌ترتيب 49% و 94% سهام خود را به شهروندان عرضه نمايند.

2. تصويب قانون معافيت‌هاي مالياتي براي شرکت‌هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار در سال 1354

طي 11 سال فعاليت بورس تا پيش از انقلاب اسلامي در ايران، تعداد شركت‌ها و بانك‌ها و شركت‌هاي بيمه پذيرفته شده از 6 بنگاه اقتصادي با 6/2 ميليارد ريال سرمايه در سال 1346 به 105 بنگاه با بيش از 230 ميليارد ريال در سال 1357 افزايش يافت. همچنين ارزش مبادلات در بورس از 15 ميليون ريال در سال 1346به بيش از 34 ميليارد ريال طي سال1357 افزايش يافت.

دوره دوم (1367- 1358)

در سال‌هاي پس از انقلاب اسلامي و تا پيش از نخستين برنامه پنج ساله توسعه اقتصادي، دگرگوني‌هاي چشمگيري در اقتصاد ملي پديد آمد كه بورس اوراق بهادار تهران را نيز در برگرفت. نخستين رويداد، تصويب لايحه قانون اداره امور بانك‌ها در تاريخ 17/3/1358 توسط شوراي انقلاب بود كه به موجب آن بانك‌هاي تجاري و تخصصي كشور در چارچوب 9 بانك شامل 6 بانك تجاري و3 بانك تخصصي ادغام و ملي شدند. چندي بعد و در پي آن شركت‌هاي بيمه نيز در يكديگر ادغام شده و به مالكيت دولتي درآمدند و همچنين تصويب قانون حفاظت و توسعه صنايع ايران در تيرماه سال 1358 باعث شد تعداد زيادي از بنگاه‌هاي اقتصادي پذيرفته شده در بورس از آن خارج شوند، به‌گونه‌اي كه تعداد آنها از 105 شركت در سال 1357 به 56 شركت در پايان سال 1367 كاهش يافت.

حجم معاملات سهام در اين دوره از 2/34 ميليارد ريال در سال 1357 به 9/9 ميليارد ريال در سال 1367 کاهش يافت و ميانگين نسبت حجم معاملات سهام به GDP به کمترين ميزان در دوران فعاليت بورس رسيد که از مهمترين دلايل آن شرايط جنگي و روشن نبودن خطوط کلي اقتصاد کشور بود. بدين ترتيب در طي اين سال‌ها، بورس اوراق بهادار تهران دوران فترت خود را آغاز كرد كه تا پايان سال 1367 ادامه يافت.

دوره سوم (1383- 1368)

با پايان يافتن جنگ، در چارچوب برنامه پنج ساله اول توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران تجديد فعاليت بورس اوراق بهادار تهران به‌عنوان زمينه‌اي براي اجراي سياست‌هاي خصوصي‌سازي مورد توجه قرار گرفت.

بر اين اساس، سياست‌گذاران در نظر دارند بورس اوراق بهادار با انتقال پاره‌اي از وظايف تصدي‌هاي دولتي به بخش خصوصي، جذب نقدينگي و گردآوري منابع پس‌اندازي پراكنده و هدايت آن به سوي مصارف سرمايه‌گذاري، در تجهيز منابع توسعه اقتصادي و انگيزش مؤثر بخش خصوصي براي مشاركت فعالانه در فعاليت‌هاي اقتصادي، نقش مهم و اساسي داشته باشد. در هر حال، گرايش سياست‌گذاري‌هاي كلان اقتصادي به استفاده از ساز و كار بورس، افزايش چشمگير شمار شركت‌هاي پذيرفته شده و افزايش حجم فعاليت بورس تهران را در بر داشت، به‌گونه‌اي که حجم معاملات از 9/9 ميليارد ريال سال 1367 به 104.202 ميليارد ريال در پايان سال 1383 رسيد و تعداد بنگاه‌هاي اقتصادي پذيرفته شده در بورس تهران از 56 شركت به 422 شركت افزايش يافت.

در اين دوره دولت مجموعه‌اي از قوانين و مقررات در راستاي گسترش بازار بورس اوراق بهادار وضع نمود که تأثير بسزايي در افزايش حجم معاملات داشت، از جمله:

1. تبصره 35 قانون بودجه سال 1378 کل کشور که در آن به وظيفه دولت نسبت به تعيين تکليف همه شرکت‌هاي بخش دولتي از راه ادغام، واگذاري و فروش سهام به بخش‌هاي خصوصي و تعاوني اشاره شد.

2. ماده 94 قانون برنامه سوم توسعه (1383- 1379) که بر اساس آن شوراي بورس موظف شد تا کارهاي لازم را براي ايجاد شبکه رايانه‌اي بازار سرمايه ايران به‌منظور انجام گرفتن دادوستد الکترونيک اوراق بهادار در سطوح ملي و پوشش دادن خدمات اطلاع‌رساني در سطح ملي و بين‌المللي انجام دهد. همچنين بر اساس ماده 95 برنامه سوم توسعه، شوراي بورس مجاز شد تا دست به راه‌اندازي بورس‌هاي منطقه‌اي در سطح کشور بزند و راهکارهاي لازم را براي قابل معامله شدن ديگر ابزارهاي مالي در بورس اوراق بهادار فراهم نمايد.

از سال 1369 محاسبه شاخص بهاي سهام در بورس اوراق بهادار تهران آغاز شد که مقدار آن از 472 واحد در سال 1370 به 12.113 واحد در سال 1383 رسيد.

دوره چهارم (از سال 1384 تاکنون)

در سال 1384، نماگرهاي مختلف فعاليت بورس اوراق بهادار در ادامه روند حرکتي نيمه دوم سال 1383، همچنان تحت تأثير رويدادهاي مختلف داخلي و خارجي و افزايش بي‌رويه شاخص‌ها در سال‌هاي قبل، از روندي کاهشي برخوردار بودند و اين روند، به جز دوره کوتاهي در آذرماه تا پايان سال قابل ملاحظه بود. به‌‌ هرحال از آذرماه سال 1384، سياست‌ها و تلاش دولت و سازمان بورس باعث کند شدن سرعت روند کاهشي معيارهاي فعاليت بورس شد. درحالي‌که شاخص کل در پايان سال 1384 به 9.459 واحد رسيده بود، طي سال 1385 از مرز 10.000 واحد عبور کرد و در نهايت در پايان سال مذکور 9.821 واحد را تجربه کرد. همچنين کاهش چشمگير معاملات سهام در سال 1384، با توجه به اقدامات مؤثر فوق‌الذکر در سال 1385 به تعادل نسبي رسيد، به نحوي که ارزش معاملات سهام و حق تقدم در سال 1384 در حدود 56.529 ميليارد ريال و در سال 1385 معادل 55.645 ميليارد ريال ارزيابي شد.

تعداد شرکت‌هاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار از 422 شرکت در پايان سال 1383 به 435 شرکت در پايان سال 1385 افزايش يافت.

شاخص قيمت بورس اوراق بهادار تهران

شاخص قيمت بورس اوراق بهادار تهران موسوم به تپيکس (به انگليسي:TEPIX ) که بطور خلاصه شاخص کل هم خوانده مي‌شود، نشانگر روند عمومي قيمت کل شرکت‌هاي بورس است، و تغييرات سطح عمومي قيمت‌ها را نسبت به تاريخ مبدأ نشان مي‌دهد. شاخص کل در تاريخ اول شهريور ۱۳۶۹ با عدد ۱۰۰ واحد تعريف شد. بالاترين رقم ثبت‌شده براي اين شاخص، در تاريخ ۱۳ مرداد ۱۳۸۳ با ۱۳۸۸۲ واحد بود. پس از گذشت نزديک به ۶ سال، شاخص بورس اوراق بهادار تهران در تاريخ ۲۴ فروردين ۱۳۸۹ به بالاترين حد خود در تاريخ بورس ايران به عدد ۱۳۹۰۴ رسيد.

شرکتهاي کارگزاري بورس

«کارگزاري‌ها، بنگاه‌هاي معاملاتي هستند که خريد و فروش سهام توسط آنان صورت مي‌گيرد.» کارگزاري‌ها در اين خريد و فروش‌ها، به نمايندگي از خريداران يا فروشندگان سهام، معامله انجام مي‌دهند و در ازاي آن حق‌العمل يا حق کارگزاري دريافت مي‌کنند (معادل ۵۵/۰? ارزش معامله براي خريد و ۰۵/۱? ارزش معامله براي فروش). خريد و فروش در بورس اوراق بهادار، تحت ضوابط خاصي صورت مي‌گيرد. تأسيس شرکت کارگزاري يا اشتغال در آن‌ها، مستلزم پذيرفته شدن در آزمون‌هاي کارگزاري است. کارگزاري‌ها علاوه بر خريد و فروش سهام به نمايندگي از سهامداران مي‌توانند وظايف ديگري مانند آموزش سهامداران، مشاوره سرمايه‌گذاري و بازارگرداني را نيز بر عهده بگيرند.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 15:2 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

یکی از رویدادهای بسیارمهمی که در سال‌ها ی اخیر در جامعه حسابداری کشور به وقوع پیوست، تدوین استانداردهای حسابداری ایران بر مبنای استانداردهای بین‌المللی حسابداری و الزام به رعایت آن در تهیه صورت‌‌های مالی بود. از آنجا که این استانداردها شامل تغییراتی در برخی از روش‌ها و رویه‌های مورداستفاده نسبت به سال‌های قبل از الزام به رعایت استانداردها بود، این احتمال همواره وجود داشت که قابلیت مقایسه صورت‌‌های مالی زیر سوال رود. به این ترتیب در این مقاله قابلیت مقایسه صورت‌های مالی، در قبل و بعد از الزام به رعایت استانداردهای حسابداری مورد بررسی قرار می‌گیرد. برای تحلیل داده‌های تحقیق و نتایج حاصل از آن،31 شرکت از مجموعه شرکت‌های پذیرفته‌شده در بورس اوراق بهادار تهران به صورت نمونه‌گیری تصادفی طبقه‌ای انتخاب شده و قابلیت مقایسه سه صورت مالی اساسی آن شامل: صورت سودوزیان، ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد در قبل و بعد از الزام به رعایت استاندارد حسابداری ایران با یکدیگر مورد مقایسه قرار می‌گیرد. برای اطمینان از نرمال بودن جامعه آماری تحقیق، ابتدا از روش کالموگوروف اسیمرنوف استفاده شده و سپس داده‌های تحقیق با آزمونهایT-Test و ویلکاکسون توسط نرم افزارSPSS مورد بررسی قرار گرفته است. نتایج نهایی و جمع‌بندی کلی حاصل از تجزیه و تحلیل اطلاعات نشان می‌دهد که قابلیت مقایسه صورت سودوزیان، ترازنامه و صورت جریان وجوه نقد در بعد از الزام به رعایت استاندارد حسابداری ایران در مقایسه با قبل ازآن حفظ نشده است .

مقدمه:

حسابداری فعالیتی خدماتی است، وظیفه اصلی آن تهیه و ارائه اطلاعاتی است که در تصمیم‌گیری‌های اقتصادی سودمند واقع شود. فلسفه وجودی سیستم اطلاعات حسابداری، ارائه خدمات به افراد و گروه‌هایی است که از اطلاعات کمی و کیفی گوناگون برای دستیابی به اهداف خود، استفاده به عمل می‌آورند. در این راستا، نظام حسابداری وظیفه ارائه اطلاعاتی را برعهده دارد که به طور معمول از ماهیت مالی برخوردار است. ایفای این وظیفه و پاسخگویی به نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان، مستلزم تهیه و ارائه اطلاعاتی است که در راستای گزینش اقدام معقول و مطلوب از میان راهکارهای مختلف موجود برای تخصیص منابع کمیاب اقتصادی در فرایند عملیات تجاری و اقتصادی مفید باشد. بر این اساس، توجه به نیازهای اطلاعاتی افراد و گروه‌های فعال در عرصه اقتصاد، ضروری است! به‌طوری که دوام و بقای نظام حسابداری، در گرو برقراری نوعی تعامل و ارتباط مستمر با محیط پیرامون است. تصمیم‌گیری بهینه برای سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری و به بیان بهتر تخصیص صحیح منابع کمیاب در جامعه مستلزم وجود اطلاعات مالی شفاف و قابل مقایسه است. فقدان اطلاعات یا وجود اطلاعات گمراه‌کننده باعث تصمیمم‌گیری‌های اقتصادی نامطلوب و در نتیجه اتلاف منابع اقتصادی، تخریب بازارهای سرمایه و در نهایت عقب‌ماندگی و فقر اقتصادی و کاهش رفاه عمومی می‌شود. یکی از پیش‌شرط‌های بنیادی برای جلب اطمینان سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان در جهت فعالیت‌های سازنده اقتصادی و سرانجام بالندگی اقتصادی، تهیه و ارائه اطلاعاتی است که در انجام تصمیم‌گیری‌های مالی، اقتصادی و تجاری سودمند واقع شود. چنین اطلاعاتی ضمن فراهم آوردن زمینه فعالیت کار و اثربخشی بازارهای سرمایه موجب کمک به دولت در سیاست‌گذاری‌ها و برنامه‌ریزی‌ها در امور اقتصادی و اداره عملیات واحدهای تجاری می‌شود. هم اکنون در کشورهای پیشرفته، صورت‌های مالی به عنوان مهمترین منبع اطلاعاتی برای انعکاس نتایج عملکرد و وضعیت مالی و جریانات نقدی واحدهای تجاری شناخته شده است و به همین دلیل مبانی تهیه صورت‌های مالی از اهمیت بسیار بالایی برخوردار می‌باشد. مبانی تهیه صورت‌های مالی که به استاندارد حسابداری معروف می‌باشد باید از چنان ویژگی برخوردار باشد که به عنوان یک مبنای رسمی و یکنواخت برای تهیه صورت‌های موجب سازگاری در روش‌ها و رویه‌های حسابداری شود و در نهایت قابلیت مقایسه صورت‌های مالی را فراهم کند.

هدف اصلی حسابداری ارائه اطلاعات مفید برای استفاده‌کنندگان صورت‌‌های مالی جهت تصمیم‌گیری‌های مالی می‌باشد. اطلاعاتی که در صورت‌‌های مالی ارائه می‌شود در صورتی مفید خواهد بود که از ویژگی‌های کیفی اطلاعات مالی برخوردار باشد. یکی از این ویژگی‌های کیفی، مقایسه‌پذیری صورت‌‌های مالی می‌باشد. فراهم آوردن شرایط لازم برای مقایسه اطلاعات مالی دوره‌های مختلف یک واحد تجاری، استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی را قادر می‌سازد که با مطالعه روندها، نقاط ضعف و قوت یک واحد تجاری را ارزیابی کنند. برای اینکه استفاده‌کنندگان از صورت‌‌های مالی بتوانند به کمک این صورت‌ها تصمیمات بهینه و صحیح اقتصادی اخذ کنند، نیازمند یک مجموعه از اطلاعات مالی با قابلیت مقایسه بالا در غالب صورت‌های مالی می‌باشند. قابلیت مقایسه صورت‌های مالی همواره در چارچوب استانداردهای حسابداری محقق می‌شود زیرا استانداردهای حسابداری با مشخص کردن روش‌ها و رویه‌های مورد قبول باعث کاهش تنوع روش‌های حسابداری شده که این جریان خود سرانجام قابلیت مقایسه صورت‌‌های مالی واحدهای تجاری را محقق خواهد کرد.

از آنجا که استانداردهای حسابداری ایران معیار و ضوابط شناسائی و اندازه‌گیری دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمد و هزینه را در صورت‌‌های مالی، از جمله صورت‌‌های مالی شرکت‌های پذیرفته‌شده بورس اوراق بهادار مشخص می‌کند، رعایت این استانداردها تا آنجا حائز اهمیت است که مقبولیت صورت‌‌های مالی در حسابرسی سالانه واحدهای تجاری به رعایت این استانداردها وابسته است . در ایران بر اساس بند 4 تبصره 2 قانون تشکیل سازمان حسابرسی و ماده 6 اساسنامه سازمان حسابرسی، وظیفه تدوین و تعمیم اصول و ضوابط حسابرسی و حسابداری به این سازمان محول شده است و همچنین بر اساس بند(ز) ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی، مرجع تخصص و رسمی اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در کشور ما سازمان حسابرسی می‌باشد.

این سازمان در سال 1371 کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری را مامور تدوین استانداردهای حسابداری ایران کرد. این کمیته در سال 1373 پیش‌نویس 9 بیانیه رهنمودهای حسابداری و چارچوب تهیه و ارائه صورت‌‌های مالی (نشریه 96) را منتشر کرد.

در ادامه کار، پیش‌نویس 5 بیانیه رهنمود حسابداری دیگر (نشریه شماره 106) در سال 1375 برای نظرخواهی منتشر شد. مجموعه رهنمودهای حسابداری از اول سال 1378 برای مدت دو سال لازم‌الاجرا شد. کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری که براساس مصوبه هیات عامل سازمان به کمیته تدوین استانداردهای حسابداری تغییرنام داده بود، با توجه به بازخوردهای رهنمودهای حسابداری و نظریات گروه کارشناسی در مدیریت تدوین استانداردها و پس از تصویب نهایی کمیته فنی و اخذ مصوبه به مجمع عمومی، استاندارد شماره 1 الی 22 برای صورت‌‌های مالی که شروع دوره‌های مالی آن از 1/1/1380 و بعد آن است را لازم‌الاجرا کرد.

کمیته تدوین استانداردهای حسابداری با ادامه کار خود 3 استاندارد حسابداری دیگر را (23 تا25) برای صورت‌‌های مالی که شروع دوره‌های مالی آنها 1/1/1381 و بعد از آن است را لازم‌الاجرا کرد.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:57 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
اغلب استانداردهای حسابداری بخش دولتی، با این فرض تدوین می شود که دولت درگیر فعالیتهای بیطرفانه وغیر انتفاعی است و وظیفه حسابداری دولتی، به گزارش فراغت دولت از بودجه، شرح تامین و مصرف وجوه محدود می-شود و نیازی به محاسبه دقیق نتایج عملکرد و وضعیت مالی دولت نیست. اما اخیراً در بعضی از کشورها، از جمله بریتانیا، زلا‌ند نو و استرالیا، رویکردی به سوی استفاده از مبنای تعهدی کامل در حسابداری بخش عمومی ایجاد شده است.

به منظور تحلیل هزینه و منفعت سیستم حسابداری تعهدی کامل، لا‌زم است نخست آن را بشناسیم و سپس تفاوتهای آن با سیستم حسابداری نقدی و دلا‌یل موافقان و مخالفان هر یک از دو سیستم را مورد توجه قرار دهیم. به منظور شناخت سیستم حسابداری تعهدی کامل، معرفی نمونه ای عملی سودمند به نظر می رسد. از این رو، در ابتدا با الگوی حسابداری تعهدی کامل مورد استفاده در استرالیا آشنا می شویم و سپس به شرح نظر موافقان و مخالفان و نتیجه گیری از مباحث ارائه شده می پردازیم.

مبانی حسابداری

مبانی حسابداری، انتخاب زمان شناسایی و ثبت درامدها و هزینه ها در دفاتر حسابداری است.
انتخاب هر یک از روشهای شناسایی و ثبت درامدها و هزینه ها، نوعی مبنای حسابداری محسوب می شود که حسب مورد در حسابداری موسسات بازرگانی و موسسات غیرانتفاعی مورد استفاده قرار می گیرد. (‌باباجانی،1385‌)
باباجانی در کتاب حسابداری کنترل های دولتی، انواع مبانی حسابداری را به شرح زیر معرفی می کند:

مبنای نقدی (کامل)

حسابداری نقدی، روش حسابداری است که اساس آن بر دریافت و پرداخت وجه نقد استوار است. در این سیستم هرگونه تغییر در وضعیت مالی موسسه، مستلزم مبادله وجه نقد است و درامدها زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند که وجه نقد آنها دریافت شود و هزینه ها زمانی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند که وجه آنها به صورت نقد پرداخت گردد.

مبنای تعهدی (کامل)

در مبنای تعهدی کامل، درامدها زمانی، شناسایی و در دفاتر حسابداری منعکس می گردند که تحصیل می شوند یا تحقق می یابند. در این مبنا، زمان تحصیل یا تحقق درامد، هنگامی است که درامد به صورت قطعی مشخص می شود یا بر اثر ادامه خدمات حاصل می گردد. لذا زمان وصول وجه در این روش مورد توجه قرار نمی گیرد بلکه زمان تحصیل یا تحقق درامد در شناسایی و ثبت درامد اهمیت دارد. همچنین در این مبنا، زمان شناسایی و ثبت هزینه ها، زمان ایجاد و یا تحقق هزینه هاست و زمانی که کالایی تحویل می گردد یا خدمتی انجام می شود، معادل بهای تمام شده کالا‌ی تحویلی و یا خدمت انجام یافته، بدهی قابل پرداخت ایجاد می شود.

مبنای نیمه تعهدی

مبنای نیمه تعهدی درحسابداری به سیستمی گفته می شود که در آن، هزینه ها بر مبنای تعهدی و درامدها بر مبنای نقدی، شناسایی و در دفاتر ثبت می-شوند. مبنای نیمه تعهدی، ترکیبی از دو مبنای تعهدی و نقدی است و به لحاظ سهولت و قابلیت اجرا، مورد پذیرش تعدادی از کشورها قرار گرفته است. به عبارت دیگر، چون در ثبت و شناسایی هزینه ها،امکان استفاده از مبنای تعهدی وجود دارد، بنابراین هزینه ها به محض ایجاد، بدون توجه به زمان پرداخت وجه آنها، در دفاتر ثبت می شوند. به این ترتیب، یکی از مزایای مبنای تعهدی یعنی انعکاس واقعی هزینه های دوره مالی، در این سیستم مورد استفاده قرار می گیرد.

مبنای تعهدی تعدیل شده

مبنای تعهدی تعدیل شده، روش حسابداری است که در آن هزینه ها هنگام ایجاد یا تحمل، شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند، به همان ترتیبی که در مبنای تعهدی کامل و مبنای نیمه تعهدی عمل میشوند.ولی درامدها در این مبنا برحسب طبع و ماهیت آنها به دو دسته تقسیم می شوند:
دسته ای از درامدها، آنهایی هستند که قابل اندازه گیری بوده و در عین حال در دسترس می باشند، لذا در زمان کوتاهی پس از تشخیص قابل وصول خواهند بود.
دسته دیگر درامدها، درامدهایی هستند که فاقد ویژگیهای پیشگفته بوده و لذا اندازه گیری و تشخیص آنها مشکل و معمولا‌ً ناممکن است و یا وصول آنها پس از تشخیص، در طول دوره مالی یا مدت کوتاهی بعد از دوره مالی امکانپذیر نیست. این درامدها با استفاده از حسابداری نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند.
در حسابداری تعهدی تعدیل شده ‌هزینه‌ها منحصراً در مبنای تعهدی (در زمان ایجاد یا تحمل) شناسایی و در دفاتر منعکس می شوند، در حالی که برخی از درامدها با استفاده از مبنای تعهدی (هنگام تحقق درامد) شناسایی و ثبت و برخی دیگر از درامدها براساس مبنای نقدی (هنگام وصول وجه درامد) شناسایی و ثبت می شوند.

مبنای نقدی تعدیل شده

مبنای نقدی تعدیل شده، روش حسابداری است که به روش حسابداری نقدی کامل شباهت زیادی دارد. تفاوت مبنای نقدی کامل با مبنای نقدی تعدیل شده در نحوه شناسایی و ثبت هزینه هاست. درامدها هم در مبنای نقدی کامل و هم در مبنای نقدی تعدیل شده فقط در زمان وصول وجه شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند، لذا این دو مبنا در مورد درامدها مشابه هم عمل می-کنند و تفاوتی با هم ندارند (باباجانی، 1385).

مزایای مبنای تعهدی

• دستیابی سریع به اطلاعات جامع، کامل و دقیق از وضع موجود سازمان .
• امـکـان تشخیـص لــزوم خـرج کـرد، بـراسـاس اطلاعـات صحیـح از منابـع و نیازهـا .
• مشخص شدن میـزان درآمدهـای وصـول نشده هر دوره مالی و امکان برنامه‌ریزی برای وصول آنها .
• دسترسی به اطلاعات دقیقتـر و کاملتـر از درآمدها و هزینه‌های هر دوره ( اعم از نقدی و غیر نقدی ) .
• امکان ایجاد ارتباط بین هزینه‌ها و عملکرد آنها و در نتیجه ایجاد زمینـه برای ورود به بحـث بودجه عملیاتی .
• امکان تعیین نقطـه سر به سر درآمد و هزینه در هر دوره، با مقایسه درآمدها و هزینه‌های هـر دوره و نتایـج حاصل از تهاتـر آنها .
• امکان محاسبه و ثبت استهلاکات به عنوان هزینه‌های دوره .
• دسترسی به اطلاعات لازم جهت برنامه‌ریزی و اعمال کنترل‌های مدیریتی .
• امکان تعیین قیمت تمام شده هر پروژه با استفاده از اطلاعات سیستم حسابداری .
• امکان سنجش دقیقتـر تناسب واحدهای پشتیبانی با واحدهای عملیاتی و تعیین تناسب لازم بین آنها و همچنین ارزیابی سنواتی آنها .
• امکان سنجش مسئولیت‌پذیری مسئولین و مدیران سازمان‌ها و ارزیابی عملکرد ایشان در پایان هر دوره و در سطوح مختلف سازمانی .
• اطلاع از میزان و ارزش موجودی‌ها و دارایی‌های در اختیار سازمان با ثبت و ضبط موجودی‌های جنسی و دارایــی‌های ثابـت از قبـیـل امـوال، ماشیـن آلات و تجهیــزات در سیستم حسابداری .
• امکـان ارزیـابـی و انعکـاس کلیـه دارائـی‌هـای تحصـیـل شـده اعـم از خـریـد یا واگـذاری بابـت سایر حقوق سازمان، براساس مبانی مربوطه .
• امکان مقایسه وضع موجود با وضع مطلوب و تناسـب آن با مأموریت‌هـای سـازمان از نظر منابع، دارایی‌ها و خدمات ارائه شده .
• اطلاعات و گزارش‌های مالی صحیح تر و دقیقتری را جهت برنامه‌ریزی و تصمیم‌گیری و دیگر عملیات اجرایی در اختیار مدیران قرار می‌دهد .
• در مؤسسات انتفاعی وابسته به دولـت، تعیین درآمدهـا و هزینـه‌های واقعی متعلق بـه دوره مالی و بکارگیری نتیجه صحیـح فعالیت‌های مالـی و وضـع مالـی واقعـی در پایـان سال، تنهـا بـا بـه کارگیری مبنای تعهدی امکان‌پذیر است .

حسابداری تعهدی

نقش مبنای حسابداری در ادای مسئولیت پاسخگویی
با توجه به اینكه ایفای صحیح و به موقع مسئولیت پاسخگویی و ارزیابی آن، با اندازه‌گیری واقعی میزان درآمدها و مخارج سالانه و انعكاس کامل آنها در گزارش‌های مالی نهادهای بخش عمومی ارتباط دارد، لذا می‌توان گفت که بكارگیری مبنای نقدی یا تعهدی نیز در نحوه ثبت رویدادهای مالی شهرداری‌ها، خصوصاً برای تسهیل امر قضاوت و ارزیابی دقیق مسئولیت پاسخگویی شهرداران، امری بسیار مؤثر خواهد بود.
هیأت‌های تدوین کننده استانداردهای حسابداری نیز عموماً بر استفاده از مبنای تعهدی كامل در حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی تأكید، و در تحقق این امر تلاش نموده‌اند؛ بر این اساس، تغییر مبنای حسابداری فعالیت های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی در كشورهای آمریكا، استرالیا، كانادا، انگلیس، نیوزلند و بیشتر كشورهای اروپایی از نقدی به تعهدی در دهه‌ 80 و 90 میلادی انجام پذیرفته و برنامه‌ریزی برای فراهم نمودن زمینه‌های لازم جهت استفاده از مبنای تعهدی كامل نیز در سال‌های ابتدایی قرن بیست و یک انجام شده است. این قبیل اقدامات نشان دهنده اهمیت بكارگیری این مبنای حسابداری در ارتقای مسئولیت پاسخگویی نظام‌های حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی می‌باشد.
در اصل هشتم از اصول دوازده گانه
GASB
مقرر گردیده است :
"مبنای تعهدی یا تعهدی تعدیل شده، حسب مورد باید در اندازه‌گیری وضعیت مالی و نتایج عملیات مورد استفاده قرار گیرد."
در شرح جزئیات این اصل هیأت استانداردهای حسابداری دولتی مقرر نموده است که :
" در حساب‌های مستقل وجوه دولتی كه انجام فعالیت‌های غیر بازرگانی نهادهای عمومی و مؤسسات تابعه به عهده آنان محول گردیده است از مبنای « تعهدی تعدیل شده » یا « تعهدی کامل » استفاده شود و در سایر حساب‌های مستقل كه مسئولیت انجام فعالیت‌های بازرگانی را بر عهده دارند از مبنای تعهدی كامل استفاده گردد. "
هیأت مذكور در بند سوم این اصل، در مورد استفاده از مبنای تعهدی و تعهدی تعدیل شده به شرح زیر استدلال می‌نماید :
" مبنای تعهدی یك روش برتر حسابداری برای منفعت اقتصادی هر سازمانی است. این مبنا به جای آنكه صرفاً بر دریافت و یا پرداخت وجه نقد تأكید نماید، بر اندازه‌گیری معاملات و رویدادهای واقعی تأكید دارد و به همین دلیل، مربوط بودن، بی‌طرفی، بهنگام بودن، كامل و قابل مقایسه بودن اطلاعات حسابداری را افزایش می‌دهد. بنابر این استفاده از مبنای تعهدی در كاملترین حد عملی آن در محیط بخش عمومی توصیه می‌شود. مبنای تعهدی در حساب‌های مستقل وجوه سرمایه‌ای و با اندكی تفاوت ( تعهدی تعدیل شده ) در حساب‌های مستقل وجوه دولتی مورد استفاده دارد. مبنای حسابداری نقدی مناسب نمی‌باشد. "
GASB
در بند 105 بیانیه اصول، در مورد استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده مقرر می‌دارد :
" تفاوت عمده در كاربرد مفهوم تعهدی در حسابداری حساب‌های مستقل وجوه دولتی در مقایسه با حسابداری حساب‌های مستقل وجوه سرمایه‌ای و بازرگانی، به تفاوت‌های محیطی و اهداف اندازه‌گیری ارتباط دارد‌. این تغییر و تبدیل و تعدیلات به منظور اجرای عملی و كاربرد مناسب مفهوم تعهدی در حسابداری حساب‌های مستقل وجوه دولتی، منسوب به « مبنای تعهدی تعدیل شده » است و باید در حسابداری و گزارشگری مالی حساب‌های مستقل مورد استفاده قرار گیرد. "
بند 197 بیانیه مفهومی
FASAB
نیز بر استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری دولت فدرال تأكید و مقرر نموده است :
" مبنای حسابداری تعهدی بطور كلی اطلاعات بهتری از بهای تمام شده‌ی مربوط به تولید كالاها و خدمات ارائه می‌دهد، لیكن استفاده و كاربرد آن برای هدف معین باید به دقت مورد ارزیابی قرار گیرد.
جایگاه مبنای تعهدی از نظر هیأت استانداردهای حسابداری
هیـأت استانـداردهای حسابداری در « بیانیـه شماره شش مفاهیـم حسابداری مـالـی » بر این موضوع تأكیـد می‌گـذارد كه تمام اجـزای صـورت‌های مالـی و معیارهای شناخت و اندازه‌گیـری اقلام منـدرج در گزارش‌های مزبور با استفاده از روش‌های حسابـداری تعهـدی تهیه و در این صورت‌ها درج می‌شود.
بنابـر تعریف
FASB
« حسابداری تعهدی تلاش دارد تا مجموع معاملات و سایر رویدادها و مواردی را كه دارای تبعات و نتایج نقدی برای بنگاه است در طول همان دوره‌ای كه آن معاملات، رویدادها و موارد اتفاق افتاده‌اند ( واقع شده‌اند ( اثرشان را بر بنگاه ثبت كند، به جای آنكه این آثار را دوره‌ایی ثبت كند كه وجه نقدی توسط مؤسسه دریافت یا پرداخت شده است.
• *
Elements of Financial statement • ”Statement of Financial Accounting Concept
- No 6 : 1985
نكتـه قابـل توجـه در نظـرات
FASB
آن است كه « علاقـه استفاده كنندگان به جریانات نقـدی آتی بنگـاهو توانائی بنگاه در ایجاد جریانات نقدی دلخواه و مطلوب را قبل از هر چیز موجب علاقه و توجه به اطلاعاتی در مورد « سـود » بنگـاه ( به عنـوان ماحصـل حسابـداری تعهـدی ) می‌داند و نه توجـه بـه اطلاعاتـی كـه مستقیماً راجع به جریان نقدی است. یعنی بر این باور است كه :
« نظام تعهدی با ارائه اطلاعات عملكرد و سود بنگاه نیازهای اطلاعای مدل‌های پیش‌بینی جریانات نقدی آتی را برای استفاده كنندگان تأمین می‌كند. »
FASBدر همین بیانیه این نكته را به صراحت مطرح كرده است كه « اطلاعات مربوط به سود و اجزای سود یك مؤسسه كه توسط روش‌های حسابداری تعهدی اندازه‌گیری می‌شود، عمومـاً شاخص بهتری از عملكـرد بنگاه نسبت به اطلاعات مربوط به دریافت و پرداخت‌های جاری نقدی است. »

فرآیند تحول و شفاف‌سازی حساب‌ها

• حسابداری تعهدی یعنی فراهم نمودن بستر لازم برای استفاده از امکانات مرتبط به تأمین مالی شهر و ضمانت انجام پروژه‌های بزرگ .
• حسابداری تعهدی یعنی زمینه تهیه و استقرار بودجه عملیاتی معنی‌دار برای پیش‌بینی دقیق درآمدها و هزینه‌ها و فراهم نمودن ایجاد بستر لازم برای صرفه‌جویی و نیز کاهش قیمت تمام شده پروژه‌ها
• حسابداری تعهدی یعنی امکان دسترسی به اطلاعات دقیق و جامع مدیریتی برای تخصیص و استفاده بهینه از منابع در اختیار .
• ثبت کلیه رویدادهای مالی در حسابداری تعهدی، موجب شفاف‌سازی و مشخص شدن کامل درآمدها، هزینه‌ها، اموال و دارائی‌ها می‌گردد .
• در حسابداری تعهدی با انعکاس کلیه عملیات مالی در دفاتر قانونی، کاهش شدید زمینه‌های فساد مالی امکانپذیر است .
• در حسابداری تعهدی، قیمت تمام شده خدمات در فرآیندهای خدمت‌رسانی مشخص و شفاف‌ می‌گردد .
• امکان ارائه گزارش‌های مالی شفاف به سازمان حسابرسی ج. ا. ا. جهت اظهار نظر حسابرسی و بازرسی و اعضای شورای محترم اسلامی شهر در حسابداری تعهدی فراهم می‌گردد .
امــا :
• در حسابداری نقدی صرفاً معاملاتی که در برگیرنده دریافت و پرداخت وجه نقد می‌باشند، در دفاتر منعکس می‌گردند بدون اینکه در طی دوره هیچگونه تلاشی برای ثبت صورتحساب‌ها یا مبالغ پرداخت نشده و مطالبات یا بدهی‌ها صورت پذیرد. در این روش هدف اولیه از تهیه صورت‌های مالی، ارائه اطلاعاتی درباره دریافت‌ها و پرداخت‌های وجه نقد سازمان طی دوره مالی مورد نظر می‌باشد .
• حسابداری نقدی اغلب در سازمان‌های دولتی و واحدهایی كه منابع ورودی آنها در قالب بودجه تخصیص یافته و عملاً تفاوتی بین درآمدهای نقدی و تعهدی وجود ندارد، مورد استفاده قرار می‌گیرد .
تغییرات بنیادی در سیستم مالی کشورهای پیشرفته
تا قبل از دهه 1980 میلادی تمامی كشورها از مبنای نقدی برای گزارشگری بخش عمومی استفاده می‌نمودند. در این زمان در سطح جهان نگرانی‌هایی در رابطه با عملكرد دولت‌ها ایجاد شد كه از آن جمله می‌توان به موارد ذیل اشاره نمود :
• ميزان رشد فعاليت هاي دولتي
• افزايش انبوه بدهي هاي دولت ها
• نياز به افزايش شفافيت و پاسخگويي به شهروندان درباره فعاليت هاي دولت ها
• پرسش درباره ماهيت اطلاعات ارائه شده توسط دولتها براي كمك براي به اتخاذ تصميم مناسب
به همین جهت تغییرات فزاینده‌ای برای وقوع انقلاب در حسابداری و گزارشگری بخش عمومی بوجود آمد و نهادهای تدوین كننده استانداردهای حسابداری بخش عمومی در كشورهای توسعه یافته بوجود آمدند.
برای مثال :
GASB( Governmental
Accounting Standard Board ) در آمریكا و بخش عمومی CICA (Canadian Institute of Chartered Accountants )در كانادا تأسیس شدند.
یكی از اقدامات اولیه این نهادها تغییر مدل گزارشگری مبتنی بر مبنای نقدی بود. از آنجائیكه در مسیر گذر دولت‌ها به مبنای تعهدی كامل بیش از یك مبنا وجود دارد، اصطلاحات و واژگانی توسط این نهادها طراحی گشته است.
مبانی تهیه صورت‌های مالی را می‌توان بر روی طیفی فرض كرد كه در یك سوی آن مبنای نقدی و در سوی دیگر مبنای تعهدی كامل قرار گرفته است.

http://www.rasekhoon.net/_WebsiteData/Article/ArticleImages/1/1388/farvardin/06/250373%20%283%29.jpg

در ادبیات حسابداری دو دهه اخیر بخش عمومی و به ویژه دولتی آن، لزوم استفاده از مبنای تعهدی كامل یا تعهدی تعدیل‌شده بویژه در حسابداری فعالیت‌های حاكمیتی ( غیر بازرگانی ) دولت‌ها، جایگاه ویژه‌ای را به خود اختصاص داده است اغلب هیأت‌های تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی نظیر :
• هیأت استانداردهای حسابداری دولت‌های ایالتی و حكومت‌های محلی آمریكا
GASB

Governmental Accounting Standard Board .
• هیأت رایزنی حسابداری دولت فدرال -
FASAB

Federal Accounting Standards Advisory Board .
• فدراسیون بین‌المللی حسابداران -
IFAC

International Federation of ACcountant .
• هیأت تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی بنیاد تحقیقات استرالیا -
PSASBAARF

Public Sector Accounting Standard Boards Australian Accounting Research Foundation .
• كمیته حسابداری و حسابرسی بخش عمومی انجمن حسابداران خبره كانادا -
PSAACCICA

Public Sector Accounting And Auditing Committee of Canadian Institue of Chartered Accountant .
• و انجمن حسابداران زلاندنو -
ZSA

New Zeatand Society of Accountant .
استفاده از مبنای تعهدی تعدیل شده و تعهدی كامل را در حسابداری و گزارشگری مالی فعالیت‌های غیر بازرگانی نهادهای بخش عمومی الزامی نموده‌اند.
Chile
اولین فردی است كه در اوایل دهه ی 1970 میلادی به معرفی حسابداری تعهدی برای نهادهای بخش عمومی پرداخت و نیوزلند در سال 1990 میلادی از این مهم پیروی نمود. اما بر خلاف نیوزلند كه روش تغییر ناگهانی را اجرا نمود، سایر كشورها تغییرات تدریجی را ترجیح دادند. مثلاً در آمریكا اصول پذیرفته شده حسابداری ( حسابداری تعهدی )، تنها برای برخی از ایالت‌ها پذیرفته شده است (Carpenter and Feroz, 2001 ).
در آمریكا و استرالیا تغییر مبنای حسابداری در سال 1997 انجام شده لیكن این تغییر تنها در سطح دولت‌های مركزی رخ داده و اخیراً در سطح دولت‌های محلی نیز تغییراتی ایجاد گردیده است. كانادا نیز تغییر مبنای حسابداری عمومی به سمت تعهدی كامل را در سال‌های 2001 و 2002 آغاز نمود (
TUDOR, MULTIU
, 2007 ) و كمیته حسابداری و حسابرسی بخش عمومی انجمن حسابداران خبره كانادا هم پس از 25 سال استقرار مبنای تعهدی تعدیل شده، از اول آوریل 2005 استفاده از مبنای حسابداری تعهدی كامل را برای تهیه صورت‌های مالی دولتهای فدرال، ایالتی و محلی الزامی نموده است ( BARRY NAIK, 2005 ). در اوایل دهه 1990 میلادی ( 1993 )، Bournتغییر مبنای حسابداری از نقدی به تعهدی در نیوزلند را به صورت مدلی برای انگلستان درآورد. انگلستان نیز حسابداری تعهدی را از سال 2000 میلادی در سطح واحدها پذیرفته و بر اساس یك برنامه‌ریزی زمانبندی شده، صورت‌های مالی در سطح دولت ( مجموعه دولت به عنوان یك واحد گزارشگر ) را در سال 2006 میلادی تهیه نموده است.
با ورود به هزاره جدید، نیوزلند به یكی از كشورهایی تبدیل شده كه مجموعه‌ای وسیع از گزارش‌های حسابداری تعهدی را تهیه می‌نماید (
Piana and Torres, 2003). به غیر از نیوزلند دولت‌های محدودی تصمیم به پیمودن این مسیر گرفته‌اند و همچنان تعداد كثیری از دولت‌ها سیاست انتظار و تماشا را برگزیده‌اند. با آغاز سال 2000 میلادی، از 30 كشور توسعه یافته اقتصادی، تنها 22 كشور حسابداری تعهدی در بخش عمومی را پذیرفتند. بعد از سال 2000 میلادی، مالزی و تانزانیا تنها كشورهای در حال توسعه‌ای بوده‌اند كه برنامه تغییر مبنای حسابداری را پذیرفته‌اند، اما این دو كشور نیز پس از مدتی این فرآیند را متوقف نموده‌اند ( TUDOR, MULTIU,
2007 ).
پس از آنكه در جولای 2002 میلادی مقرر گردید اتحادیه اروپا از سال 2005 میلادی مبنای حسابداری خود را از نقدی به تعهدی تغییر دهد، تنها 3 كشور عضو اتحادیه اروپا موفق به انجام كامل این مهم شدند. در سطح دولت‌های ملی در شش كشور اسپانیا، انگلستان، فنلاند، سوئد، سوئیس و فرانسه ،انقلاب در بخش عمومی آغاز گردیده است و در مجموع 3 كشور فنلاند، اسپانیا و سوئد فرآیند تغییر مبنا را كامل نموده‌اند. در سطح محلی، انقلاب در هر 9 كشور آغاز گردیده است و در 5 كشور فنلاند، فرانسه، هلند، انگلستان و سوئیس تكمیل گردیده است (
TUDOR, MULTIU,
2007 ).
در مجموع اگر چه نیمی از كشورهای توسعه یافته اقتصادی از برخی از اشكال حسابداری تعهدی در گزارشگری مالی استفاده می‌كنند، لیكن تنها تعداد محدودی از كشورهای توسعه یافته از اقلام تعهدی در فرآیند بودجه‌بندی خود استفاده می‌نمایند. بنابراین استفاده از مبنای تعهدی در بودجه‌بندی نهادهای عمومی موضوعی بحث بر انگیز است(
Matheson,
2002 ).
با بررسی روند و چگونگی تدوین استانداردهای حسابداری دولتی و تحولاتی كه در طول زمان در فرآیند وضع استانداردهای حسابداری دولتی آمریكا بوقوع پیوسته است در می‌یابیم كه حركت ایالات متحده در جهت استفاده از مبنای تعهدی همزمان با آغاز فرآیند رسمی تدوین استانداردهای حسابداری دولتی در دهه 1930 میلادی می‌باشد.
با این حال انتشار بیانیه 34
GASB
در سال 1999 میلادی را باید نقطه عطف این حركت دانست. گزارش‌های مالی سالانه دولت‌های محلی و ایالتی آمریكا بر مبنای مفاد بیانیه 34 GASB تهیه شده و مشتمل بر 3 قسمت می‌باشد :
• تجزیه و تحلیل و تشریح مطالب توسط مدیریت
MD
& A
Management’s Discussion and Analysis
این گزارش كه شكل خاصی از اطلاعات را ارائه می‌كند در ابتدای گزارش‌های مالی آورده می‌شود.
• صورتهای مالی اصلی بصورت تجمیعی ( در سطح دولت ) و صورت‌های مالی حساب مستقل، مشتمل بر یادداشت‌های توضیحی.
• اطلاعات ضمیمه كه معمولاً بصورت جداولی پس از صورت‌های مالی اصلی آورده می‌شود.
این بیانیه هدف عمومی ( یا اصلی ) صورت‌های مالی را مورد بازبینی و بسط قرار داده است. بیانیه 34 تهیه دو صورت مالی را با استفاده از مبنای تعهدی در سطح دولت و بهبود صورت‌های مالی تهیه شده در سطح حساب‌های مستقل مورد توجه قرار داده و ارائه چندین اطلاعات جدید را بصورت یاداشت‌های توضیحی اضافه نموده است.

فرايند استقرار بودجه‌ريزي عملياتي و حسابداري تعهدي در شهرداري‌ها

بدون شك، دولتها در قبال شهروندان در مورد تحصيل و مصرف منابع مالي، مسئوليت پاسخگوئي دارند. مفهوم مسئوليت پاسخگوئي با تأكيد بر حقوق شهروندان مقرر مي‌دارد كه دولتهاي منتخب مردم در مورد افزايش منابع مالي كه از طريق وضع ماليات و عوارض و يا استقراض صورت مي‌گيرد، دلايل قانع‌كننده و منطقي به شهروندان و يا نمايندگان قانوني ايشان ارائه نمايند. از سوي ديگر در مورد مصرف منابع مالي و نتايج عملياتي كه منابع مالي براي آن مصرف گرديده است نيز مسئوليت پاسخگوئي عمومي دارند.
با توجه به اهميتي كه تعيين ميزان درآمدها و هزينه‌هاي واقعي يك دوره مالي در اداي مسئوليت پاسخگوئي دولتها و ارزيابي اين مسئوليت توسط شهروندان و نمايندگان قانوني آنها دارد، لذا روشهاي شناسائي و اندازه‌گيري درآمدها و هزينه‌هاي دولتها نيز از اهميت قابل ملاحظه‌اي برخوردار خواهد بود. به همين جهت مباني نظري حسابداري و گزارشگري مالي دولتي در دو دهه آخر قرن بيستم، بر استفاده از مبناي تعهدي در حسابداري و گزارشگري مالي دولتها و واحدهاي تابعه آنها تأكيد داشته و نظامهاي حسابداري اغلب دولتهاي كشورهاي توسعه يافته برمبناي تعهدي طراحي و به مورد اجراء گذاشته شده است.
با توجه به مطالب پيش گفته، مبناي حسابداري تعهدي قادر است درآمدهاي تحقق يافته و هزينه‌هاي انجام شده يك دوره مالي را گزارش نمايد. گزارش درآمدهاي تحقق يافته و هزينه‌هاي انجام شده يك دوره مالي در ارتقاء سطح مسئوليت پاسخگوئي نقش در خور ملاحظه‌اي داشته و شهروندان را در جريان حقايق و عملياتي كه دولتها در يك دوره مالي انجام مي‌دهند قرار مي‌دهد. استفاده از مبناي تعهدي در حسابداري و گزارشگري مالي دولتي موجب مي‌شود تا شهروندان با دريافت اطلاعات شفاف در مورد درآمدها و هزينه‌هاي يك دوره مالي، ارزيابي خود را از كفايت يا عدم كفايت در آمدهاي يك دوره مالي براي تأمين هزينه خدمات ارائه شده توسط دولت در همان دوره مالي ارتقاء بخشند.
ارائه اطلاعات دقيق درآمدها و هزينه‌هاي شهرداري‌ها در گزارشهاي مالي و مقايسه ارقام واقعي درآمدها و هزينه‌ها با ارقام پيش‌بيني شده در بودجه سالانه‌، تصوير شفافي از عملكرد آنها جهت قضاوت آگاهانه واحدهاي نظارت‌كننده بي‌طرف و مستقل و نمايندگان قانوني شهروندان در شوراي اسلامي شهر و ساير استفاده‌كنندگان اطلاعات مالي، ارائه نموده و ارزيابي ايشان را دقيق‌تر مي‌نمايد. مقاله حاضر حاصل مطالعات ميداني است كه محقق به منظور تغيير مبناي نقدي حسابداري به مبناي تعهدي در شهـرداري‌ها انجام داده است. شايان ذكر است پيش از اين، مطالعـاتي در قالب پايان نامه كارشناسي ارشـد در خصـوص استقـرار بودجه‌ريزي عملياتي در شهـرداري‌ها توسط محقق انجام گرفته است.

سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی استرالیا

بعد از روشن شدن مفهوم حسابداری تعهدی، اکنون تفاوتهای میان حسابداری نقدی و تعهدی را در بخش عمومی بررسی می کنیم. به طور سنتی، دولتها بر مبنای حسابداری نقدی عمل می کنند. این موضوع نشان می دهد که وجوه عمومی باید در مسیرهای تعیین شده و به میزان تخصیص یافته توسط مجلس، مصرف شود. حسابداری نقدی،دریافتها، پرداختها و مانده های نقدی را در زمان مبادله وجه نقد ثبت می کند؛ بنابراین صورتهای مالی مبتنی بر حسابداری نقدی به صورت سنتی، منابع دریافت وجه نقد و تخصیص به مخارج نقدی را نشان می دهد و آن را با مخارج بودجه شده مقایسه می کند.
در متون درسی، حسابداری به عنوان شناسایی درامدها و هزینه ها در دوره-ای توضیح داده می شود که کسب شده اند یا رخ داده اند، نه در دوره ای که دریافت یا پرداخت شده اند.
از این رو، تفاوت اصلی میان این دو سیستم حسابداری، زمان شناسایی مبادلات است. ماهیت حسابداری تعهدی، انتقال زمان ثبت مبادلا‌ت و شناسایی هزینه ها به دوره ای است که روی داده اند. هزینه استهلا‌ک دارایی در طول عمر مفید آن با بهای تمام شده خرید یا هزینه های جایگزینی آن برابر است. به طور مشابه، هزینه های بازنشستگی (وسایرهزینه های مربوط به کارمندان) که به عنوان هزینه ثبت شده با وجه نقدی برابر است که در آینده بابت آنها پرداخت می شود. زمانبندی (و ثبت ارقام حسابداری) مبادلا‌ت برای تصمیمگیریها و پاسخگویی مدیران حیاتی است. به نظر می رسد که برای تصمیمهای دولت ارقام حسابداری تعهدی از ارقام حسابداری نقدی کارامدتر باشد.
اکنون برای آشنایی با سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی، چهار بخش سیستم حسابداری تعهدی استرالیا را بررسی می کنیم.
استرالیا یکی از کشورهای پیشرو در گزینش و اجرای حسابداری تعهدی در بخش عمومی است. حرفه حسابداری و دولت این کشور، اصلاحاتی در حسابداری بخش عمومی آن در موضوعات زیر ایجاد کرده اند( 1998
Guthrie
).

گزارشهای مالی تعهدی

گزارشگری مالی تعهدی به تهیه صورتهای مالی و گزارشهای سالانه بر مبنای اطلا‌عات تعهدی اشاره دارد. صورتهای مالی بر مبنای تعهدی، اطلاعات حسابداری جامعتری نسبت به اطلاعات حاصل از سیستم سنتی حسابداری نقدی ارائه می دهد. صورتهای مالی بر مبنای تعهدی برای یک بخش، شامل صورت عملیات، صورت برنامه، صورت داراییها و بدهیها، صورت جریانهای نقدی، صورت مبادلا‌ت حسابهای مستقل و یادداشتهای همراه و مدارک مربوط به مدیر و حسابرس مستقل است.
اگرچه ادعا می شود گزارشهای مالی تعهدی برای تصمیمگیریهای اقتصادی و هدفهای پاسخگویی سودمند است، اما در بخش خصوصی نیز دستیابی به این موارد، از طریق ارائه صورتهای مالی تعهدی تردیدآمیز است.
از سوی دیگر، تهیه نسبتهایی که تنها بینشی در مورد هزینه ها و اثربخشی ارائه می دهند و در بیشتر مواقع برای اندازه گیری خروجیها و برامدهای محیطی بخش عمومی نامناسبند، ممکن است سودمند نباشد. بیشتر اطلا‌عات تهیه شده از طریق گزارشگری مالی با مبنای تعهدی، نظیر ارزیابی داراییها و حقوق مالکانه، نمی تواند در تصمیمگیری درباره عملکرد، پاسخگویی یا تصمیمهای تامین مالی در بخش دولتی مورد استفاده قرارگیرد. با این حال، مراجعه به ارقام حسابداری تعهدی به عنوان ابزارهایی برای اندازه گیری و مدیریت مخارج دولت با سرعت در حال گسترش است.

سیستمهای مدیریتی تعهدی

معرفی حسابداری تعهدی در ادارات دولتی برای تغییر فناوری و همچنین فرهنگ موجود در ادارات دولتی الزاماتی به همراه دارد. سرمایه گذاری در سیستمهای اطلا‌عاتی و استخدام یا تربیت کارکنان با مهارتهای مناسب از جمله این الزامات است. معرفی حسابداری تعهدی الزام دارد که سرمایه-گذاری جدی در سیستمهای اطلا‌عاتی مدیریت به منظور حمایت از نیازهای بودجه ای و ارتقای رویه های مدیریتی انجام شود. این امر، تغییری فرهنگی توسط مدیران از طریق درک و پذیرش چگونگی استفاده از اطلا‌عات اضافی و مزایای بالقوه حاصل از آن و تعهد به تغییر را می طلبد.
برخی تلا‌شهای مورد نیاز در این زمینه عبارتند از: تعدیل سیستمهای اطلا‌عاتی یا اجرای سیستم جدید در ادارات؛ الزام برای آموزش؛ نیاز به کارکنان جدید با مهارتهای مالی و حسابداری، بالا‌ بردن پاسخگویی، کمک به رویه های مالی و عملکرد مالی بهتر؛ مدیریت بدهی؛ مدیریت موجودی کالا‌؛ و اندازه گیری بهای تمام شده کامل خدمات که بعضی مزایای بالقوه ایجاد یک سیستم مدیریتی تعهدی هستند.
یک استدلا‌ل برای برگزیدن سیستم مدیریت تعهدی آن است که امکان می دهد هزینه کامل خدمات یا هزینه های واقعی محاسبه شود. یک نمونه در این مورد، محاسبه بهای تمام شده ساختمان مدرسه مورد استفاده برای برنامه های آموزشی است. در سیستم نقدی، کل هزینه های ساخت یا خرید ساختمان به عنوان بخشی از پرداختهای طی سال برای کارها و خدمات صرف شده ثبت می شود. در این سیستم کاهش ارزش دارایی (یعنی هزینه استهلا‌ک) یا افزایش بهای ساختمان در سالهای بعد، به جز مخارج تکراری برای تعمیر و نگهداری ساختمان ثبت نمی شود.
در سیستم مدیریت تعهدی، از ادارات دولتی انتظار می رود که ساختمان را به عنوان دارایی ثبت کنند و سپس بخشی از بهای تمام شده آن را به عنوان هزینه سالا‌نه (استهلا‌ک) تخصیص دهند که موجب افزایش بهای خدمات ارائه شده در سال بعد می شود. همچنین موجب تخصیص بهای تمام شده ساختمان طی عمر مفید آن نیز می گردد.
این امر به نوبه خود منجر به تمرکز دانش، فناوری و مهارتها نزد حسابداران آموزش دیده می شود، اما مدیران در رابطه با نشانه های متضاد ارائه شده توسط دو مجموعه موازی ارقام حسابداری تولید شده، سردرگم می-شوند. تضاد به ویژه زمانی بسیار احساس می شود که مدیران در برابر بهای خدمات اندازه گیری شده برمبنای تعهدی پاسخگو باشند و براساس این ارقام تصمیمگیری کنند، اما براساس مبنای نقدی، وجوه نقد دریافت کنند.
سیستمهای مدیریت تعهدی شامل سیستمهای اطلا‌عات داخلی مورد نیاز برای ایجاد و ثبت اطلا‌عات درباره درامدها، هزینه ها، داراییها و بدهیهاست.

گزارشگری جامع دولت

همانند گزارشهای سالانه ادارات، مسائل بسیاری نیز در رابطه با گزارشگری برای کل دولت وجود دارد. برای تهیه صورت سود و زیان و ترازنامه در ارائه فعالیتهای مالی جامع دولت، سیستم حسابداری تلفیقی به کار می رود. به نظر می رسد سیستم حسابداری تعهدی، نتایج عملیات و ارزش ویژه را با رویه های صورت سود و زیان و ترازنامه در واحدهای تجاری اندازه گیری کند.
گزارشگری جامع دولت به دیدگاه کلی درباره وضعیت مالی دولت در حوزه ای خاص اشاره دارد و از طریق تلفیق صورتهای مالی و مبادلا‌ت واحدهای تجاری تحت کنترل حوزه های دولتی تهیه می شود.

بودجه بندی تعهدی

بودجه بندی تعهدی کامل به این معنی است که بودجه ها و تخصیص منابع مالی با ارقام حسابداری تعهدی صورت می گیرد. تفاوت میان رقمهای نقدی و تعهدی می تواند با اهمیت باشد.
اگر الگوی بودجه تعهدی، برای تخصیص منابع نقدی، انتخاب شود، به نظر می-رسد ناسازه ویژه ای در اندازه گیری بهای تمام شده برنامه ها در زمان تورم وجود داشته باشد. در واقع می توان استدلال کرد که از آنجایی که منابع نقدی از سوی جامعه و از طریق مجلس تخصیص می یابد و برای ارائه خدمات به جامعه در اختیار دولت قرار می-گیرد، بودجه بندی بر مبنای تعهدی الزامات پاسخگویی را براورده نمی کند.
اصطلاحاتی همچون «مازاد بودجه» یا «کسری بودجه» نمادهای سیاسی نیرومندی هستند. سیاستمداران اگر از کسری بودجه جلوگیری کنند، یا بودجه را متعادل سازند، ادعای موفقیت می کنند. در مورد تعریف کسری بودجه میان حسابداران و مدیران اختلا‌ف نظر وجود دارد. ارقام ممکن است نتایج مبادلات نقدی را منعکس کنند اما استقراضها نادیده گرفته شوند. محاسبه کسری یا مازاد بودجه تحت تاثیر روشی قرار می گیرد که دولت مخارج سرمایه ای یا جاری را ثبت می کند و نیز نوع سیستم حسابداری که با آن گزارشگری می-کند.
به طور سنتی ماموران دولت، بودجه ها را بر مبنای نقدی تخصیص می دادند. پیشنهاد شده است که این وضعیت به مبنای تعهدی تغییر کند که هزینه هایی چون استهلا‌ک یا حقوق معوق کارمندان را در بودجه سالانه در نظر بگیرد. این امر موجب تاکید بر تخصیص منابع بر مبنای ارقام تعهدی به جای تخصیص وجه نقد توسط مجلس می شود.

دیدگاههای موافق و مخالف

منطق زیربنای تغییرات این است که سیستم حسابداری سنتی تاکید اندکی بر رعایت محدودیتهای خرج کردن و مسئولیت پذیری در برابر جریانهای نقدی و مانده ها داشت. طرح سنجش عملکرد شامل «خروجیها»، «اثربخشی» و «نتایج» فعالیتهاست و با بررسی تعهدات درازمدت و کل وضعیت مالی، مدیران را مسئول «هزینه یابی کامل» عملیات می کند. اطلاعات تعهدی برای بررسی دقیق هزینه یابی کامل، خدمات و شاخص اثربخشی عملکرد برنامه ریزی شده نگهداری می شوند.این استدلا‌ل اهمیت خاصی برای حامیان این اصلا‌حات داشته است که حسابداری تعهدی دید دقیقتری از خدمات دولت ارائه می کند. گفته می شود دولت با استفاده از حسابداری نقدی قادر است خدماتی ارزانتر از بخش خصوصی ارائه کند، زیرا هزینه های غیرنقدی مانند استهلا‌ک را حذف می کند. این نظر این واقعیت را نادیده می گیرد که تفاوت بین ارقام حسابداری برمبنای نقدی و تعهدی فقط زمان است. بنابراین طی زمانی تقریباً طولا‌نی نمی توان منطقاً انتظار داشت که تفاوت انباشته با اهمیتی میان هزینه های گزارش شده توسط دو مبنا وجود داشته باشد.
بارت ( 1993 )
Barret
اشاره کرده است که پیامدهای به کارگیری حسابداری تعهدی، هفت دسته است: اول، تعریف جامعتر هزینه برنامه های دولت، که منجر به پیامد دوم یعنی تاکید بر کنترل هزینه ها و اندازه گیری اثربخشی می شود. سوم، ارقام تعهدی اثر مهمی بر تعیین روش قیمتگذاری برای حساب استفاده کننده دارد؛ پیامد چهارم، نیاز به نشان دادن بهره وری بیشتر در مذاکرات چانه زنی کاری است؛ اثر پنجم، ایجاد پاسخگویی بیشتر برای منابع مورد استفاده و سرمایه گذاری شده نهادهای بخش عمومی است؛ در حالی که ششمین پیامد، ایجاد پاسخگویی برای اثرات رو به پایین سیاستهای بدهیهاست که به اهمیت اندازه گیری سرمایه بین طبقه ای اشاره دارد. و در نهایت، اندازه گیری اثر مالی سیاستهای دولت برای براوردهای اولیه، که منافع فزاینده برای صورت ظاهری آن یعنی بودجه دارد (1998(Barret .
افزون بر موضوعات پیشگفته، باید اذعان کرد که گزینش سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی به افزایش پاسخگویی دولت به موکلان آن، مدیریت مالی بهتر مدیران خدمات عمومی و قابلیت مقایسه عملکرد مدیریت در حوزه های مختلف منجر می شود. این تغییرات مهم، ریشه در تغییر نگاه حسابداری بخش عمومی از تغییرات وجه نقد به وقوع رویدادهایی دارد که منجر به تغییرات وجه نقد می شوند. در واقع، اصطلا‌ح حسابداری تعهدی، نشانه ای از یک دسته تغییرات بسیار گسترده تر است، (1996
Conn
).
با این حال، بررسیهای نسبتاً کمی درباره به کارگیری حسابداری تعهدی و پیامدهای آن برای یک جامعه بزرگ صورت گرفته است و در بسیاری موارد به مسائل و مشکلا‌تی که ممکن است رخ دهد اشاره نشده است.
با وجود فراوانی مقالا‌ت حامی گزینش سیستم حسابداری تعهدی، پیدایش حسابداری مدیریت تعهدی و گزارشگری مالی تعهدی خالی از انتقاد نبوده است. مزایای حسابداری بازرگانی برای واحدهای دولتی چندان آشکار نیست، به ویژه آن که آنها به دنبال سوداوری و وضعیت مالی نیستند، منتقدان، برای مثال، آیکن و کاپیتانیو (1995
Aiken
& Capitanio )، (لوییزLewis, 19955 )، ( مککری و آیکن Aiken McCrae ،1995) (ما و متیوز 94‚1992 Mathews, Ma )، در برابر گزارشگری مالی تعهدی برای واحدهای دولتی استدلال می کنند که:
هدف واحدهای دولتی سوداوری نیست، بنابراین سود معیار مناسبی برای سنجش عملکرد آنها شمرده نمی شود؛
ساختار مالی مبتنی بر حسابداری تعهدی برای دولت مناسب نیست (برای نمونه، اهرمها شاخص آسیب پذیری محسوب نمی شوند)؛
در بخش دولتی، سرمایه در گردش، شاخص توانایی ادامه فعالیت نیست. این موضوع با تمایل مجلس برای ادامه تخصیص اعتبار در ارتباط است؛ و
ظرفیتهای انتخاب برای دولت نامربوط است (برای نمونه، ممکن است واحدی مجاز به فروش داراییها و نگاهداشتن عواید آن یا تغییرات تجاری نباشد.)

ناسازه ها و تضادها

واقعیت این است که سیستم حسابداری تعهدی در بیشتر موارد راه حل بهتری برای مسائل مهمی نظیر تخصیص منابع یا هزینه های مشترک میان برنامه ها ارائه نمی کند و ممکن است در واقعیت منجر به ایجاد اطلا‌عات گیج کننده و نادرست برای استفاده کنندگان گزارشهای مالی شود.
بنابراین بسیاری از مسائل مربوط به مزایای بالقوه اصلا‌حات سیستم حسابداری تعهدی، حل نشده، باقی مانده است؛ از آن جمله شیوه ارزیابی داراییها در بخش عمومی است. این نظریه بارها مورد تاکید قرار گرفته است که تعریف ارائه شده از داراییها با توجه به منافع اقتصادی آنها ممکن است برای بسیاری از داراییهای تحت کنترل بخش عمومی مناسب نباشد. برای داراییهایی مانند مجموعه های هنری، ساختمانهای مدارس، موزه ها، جاده ها، پلها، کتابخانه ها، املاک دولتی، پارکها و ساختمانهای دولتی، ارزیابی پولی مناسب نیست. آیا ارزیابی 740 میلیون دلار برای یک پارک ملی به معنی آن است که می توان آن را برای خرید یک بیمارستان جدید یا تامین مالی یک جاده یا ... که 740 میلیون دلا‌ر ارزش دارد فروخت؟ ارزش این ارقام چقدر است؟
به طور سنتی، مبنای حسابداری مورد استفاده در بخش عمومی، مبنای نقدی است. این سیستم حسابداری و گزارشگری، اطلا‌عاتی ارائه می کند که نشان می-دهد چه میزان وجه نقد دریافت شده است و چگونه این وجوه تخصیص داده شده-اند.
ادعا می شود که در سیستم حسابداری تعهدی، تاکید بیشتری بر اثربخشی و نتایج عملکرد می شود و مدیران، مسئول هزینه یابی کامل عملیات می شوند؛ همچنین سیستم حسابداری تعهدی بهتر می تواند تعهدات درازمدت و کل وضعیت مالی را منعکس کند. افزون بر این مسائل، باید اذعان کرد که گزینش سیستم حسابداری تعهدی در بخش عمومی منجر به افزایش پاسخگویی دولت به موکلا‌ن آن، مدیریت مالی بهتر مدیران خدمات عمومی و قابلیت مقایسه عملکرد مدیریت در حوزه های مختلف می شود. این تغییرات مهم ریشه در تغییر نگاه حسابداری بخش عمومی از تغییرات وجه نقد به وقوع رویدادهایی دارد که منجر به تغییرات وجه نقد می شود.
اما توجه به این نکته ضروری است که فعالیتهای بخش عمومی، جنبه های دیگری نیز دارد؛ همچون توزیع رفاه، ایجاد فرصتهای برابر، تامین مالی برای حفظ و گسترش زیرساختها و حفاظت و نگهداری محیط زیست که به نظر می-رسد با گرایش بخش عمومی به سمت معیارهای بخش خصوصی - و در راس آن سودآوری که هدف و زیربنای سیستم حسابداری تعهدی است- این جنبه های مهم نادیده گرفته می شود. همچنین حسابداری بازرگانی سرشار از مشکلا‌تی است که تا کنون بارها سبب سوءتخصیصهای مالی مهم در بخش خصوصی شده است. از سوی دیگر، سیستم حسابداری تعهدی ممکن است منجر به ایجاد اطلاعات گیج کننده و نادرست برای استفاده کنندگان گزارشهای مالی شود.
بسیاری از مسائل مربوط به مزایا و معایب سیستم حسابداری تعهدی هنوز حل نشده باقی مانده است و لا‌زم است در کوشش برای تغییر مبنای حسابداری در بخش عمومی، این مسائل در نظر گرفته شود.

حسابداری بر مبنای نقدی چیست ؟

• در حسابداری نقدی ( Cash basis ) صـرفـاً معاملاتـی كـه در برگیرنده دریافت و پرداخت وجه نقد می‌باشند در دفاتر منعکس می‌گردند، بدون اینكه در طی دوره هیچگونه تلاشی برای ثبت صورتحساب‌ها یا مبالغ پرداخت نشده و مطالبات یا بدهی‌های شركت صورت گیرد.
• در این روش هـدف اولیه از تهیه صورت‌های مالـی، ارائـه اطلاعاتی درباره دریافت‌ها و پرداخت‌های وجه نقدسازمان، طی دوره مالی مورد نظر می‌باشد.
• این سیستم اغلب در سازمان‌های دولتی و واحدهایی كه منابـع ورودی آنهـا در قالب بودجـه تخصیص یافته و عملاً تفاوتی نیز بین درآمدهای نقدی و تعهدی وجود ندارد، مورد استفاده قرار می‌گیرد.
اشکالات و نارسایی‌های روش نقدی
• عدم امکان ارزیابی عملکرد مدیریت سازمان‌ها .
• عدم انطباق روش مذکور با استانداردهای حسابداری .
• عدم وجــود نـظـام بودجه‌بندی جامع مبتنی بر فعالیت‌ها .
• عدم امکـان ثبـت صحیح و کامل تهاترها و سرمایه‌گذاری‌های غیر نقدی .
• عدم رعایت اصــل تطابق در آمد و هرینه و عدم ثبت کامل مطالبات و تعهدات .
• عدم وجـود ارتباط منطقی بین منافع حاصل از بکارگیری دارایی‌ها و فعالیتهای انجام شده با هزینه‌ها .
• طبقه‌بندی سود سهام دریافتی از محل سرمایه‌گذاری‌ها به عنوان جریانات نقدی حاصل از فعالیت‌های عملیاتی .
• طبقـه‌بنـدی برخی از دریافت‌ها و پرداخت‌های خـاص، براساس نوع رویـداد واقـع شـده به عوض ماهیت دریافـت و پرداخـت انجـام شـده .
• اشکالات ساختار سازمانی و عدم وجود یکپارچگی در وظایف واحدهای متنوع مالی، اعم از سیستم‌های اجرایـی، کنترلی، حسابرسی و بودجـه‌ریـزی .
• عدم هوشمندی سیستم مالی و در نتیحه عدم امکان اعمال مدیریت نقدینگی و مدیریت هزینه .
• ( این امر بکارگیری بهینـه منابع درخدمت رسانی موثرتر به شهروندان را با مانـع جـدی مواجه می نماید. )
• ممانعت از استقرار سیستم کنترل داخلی مناسب و عدم امکان انعکاس واقعی وضعیت مالی و نتایـج عملکـرد شهرداری، بدلیل عدم انعکاس بخش عمده‌ای از دارایی‌ها و بدهی‌ها تا زمان دریافت یا پرداخت‌های نقدی در دفاتر و گزارش‌ها .

ارجحیت‌های روش حسابداری تعهدی بر روش نقدی

• قابلیـت اعتمـاد مطلوبتـر اطلاعات .
• برخـورداری از كارآیـی و كیفیت مناسبتـر و قابلیـت فهـم بهتـر .
• انعکاس اطلاعات مرتبط و مناسبتـر برای تصمیم‌گیـری‌های زمانـی .
• صورت‌های مالی تهیه شده قابلیـت مقایسـه بهتـری دارد و اطلاعات آن به حـدی شفاف است كه تصمیم‌گیـری را برای کلـیـه مسئولین و خصوصاً دست اندركاران امور مالی و حسابداری سازمان روشن‌تـر و شفاف‌تـر می‌نماید
• كارآیی بیشتر عناصر حسابداری در صورت‌های مالی تهیه شده .
• قابلیت مقایسه بهتر صورت‌های مالی تهیه شده .
لذا بطور خلاصه می‌توان گفت که اهم مشکلات و نارسائی‌های سیستم مالی نقدی به شرح ذیل است :
• سیستم حسابداری نقدی فارغ از استقرار سیستم کنترل داخلی مناسب در انعکاس واقعی وضعیت مالی و نتایج عملکرد شهرداری است؛ زیرا بخش عمده‌ای از دارایی‌ها و بدهی‌ها تا زمان دریافت یا پرداخت‌های نقدی در دفاتر و گزارش‌ها منعکس نمی‌گردد .
• به تبع عدم هوشمندی سیستم حسابداری نقدی، در این سیستم اعمال مدیریت نقدینگی و مدیریت بر هزینه امکانپذیر نبوده و در نتیجه بکارگیری بهینه منابع در خدمت‌رسانی مؤثرتر به شهروندان با مانع جدی مواجه است .
• اشکالات ساختار سازمانی و عدم وجود یکپارچگی در وظایف واحدهای متنوع بخش مالی اعم از سیستم‌های اجرایی، کنترلی، حسابرسی و بودجه‌ریزی نیز از مسائل و مشکلات قابل اعتنا در سیستم حسابداری نقدی است

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:56 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری مدیریت هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی

هزینه یابی برمبنای فعالیت1، ارزیابی متوازن2 و ارزش افزوده اقتصادی3 ابزارهای مدرنی شمرده می شوند که به منظور اندازه گیری عملکرد مدیریت به کار می روند و بسیاری از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده می کنند.

آیا چارچوبهای هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی با یکدیگر ناسازگارند یا می توان آنها را در یک سازمان با همدیگر به کار برد؟

هزینه یابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن اطلاعاتی را فراهم می آورند که مدیران جهت تصمیم گیریهایی که منجر به خلق ارزش می شود به آن نیازمندند. ارزش افزوده اقتصادی فراهم آورنده چارچوب تصمیم، معیارهای عملکرد و محرکهایی است که مدیریت را برای خلق ارزش بر می انگیزد.

برای درک بیشترِ مفاهیم هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی می توان تجارت را به فوتبال تشبیه کرد. مربی یک تیم فوتبال به عوامل متعددی جهت موفقیت نیاز دارد. برای مثال به دست آوردن ضربه های ایستگاهی، به دست آوردن کرنر، فراهم سازی یک دفاع محکم و داشتن یک دروازه بان مناسب. اما در پایان مسابقه تنها چیزی که اهمیت دارد این است که مسابقه را برده ایم یا باخته ایم نه اینکه در طول بازی چند کرنر یا چند ضربه ایستگاهی به دست آورده ایم. در تجارت نیز مدیر معیارهای زیادی را برای کسب موفقیت لازم دارد. هزینه یابی برمبنای فعالیت وارزیابی متوازن معیارهایی هستند که مدیر را در تصمیم گیری و دستیابی به موفقیت یاری می رسانند، اما آیا صرفاً استفاده از این معیارها دلیل بر موفقیت است؟

این موضوع که مدیریت برای دستیابی به موفقیت به این معیارها نیاز دارد امری بدیهی است اما تعیین کننده برد یا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادی است؛ با به کارگیری ارزش افزوده اقتصادی مدیران در استفاده از اطلاعات به منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگیخته می شوند. نیاز سازمانها به سازگاری با محیط تجاری پویا و پیچیده امروزی برای ادامه بقا که ناشی از توسعه بازارهای رقابتی است از یک سو و از سوی دیگر فشار مجامع سرمایه گذار به مدیران جهت تعیین ارزش و تبیین معیارهای اندازه گیری دقیق و شفاف، باعث شد سازمانها سیستمهای سنتی پاداش و اندازه گیری عملکرد را که در دهه قبل به وجود آورده بودند مورد بازنگری قرار دهند و دوباره آنها را بیازمایند که آیا مبنای صحیح و قابل اتکایی برای تصمیم گیری بوده اند یا خیر؟ در حال حاضر تکنیکهای اندازه گیری بیشتر از اینکه بر چارچوبهای حسابداری استوار باشند براساس تیوریهای اقتصادی بنا شده اند.

اما براستی شرکت باید از چه چارچوبی استفاده کند؟ و زمانی که چارچوب جدیدی در حال اجراست آیا این بدان معنی است که شرکت باید دیگر چارچوبها را نادیده بگیرد؟

این مقاله سه چارچوب هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی را که استفاده از آنها در صنایع به طور گسترده در حال افزایش است مورد بحث قرار می دهد. اگر چه در این مقاله به طور خلاصه این سه چارچوب توصیف می شود اما بیشتر با جواب این سیوال سروکار داریم که آیا می توان این چارچوب ها را به طور همزمان به کاربرد یا آنها با هم ناسازگارند؟

این مقاله بیان می کند که این چارچوبها در واقع مکمل همدیگرند و زمانی که با هم به کاربرده شوند می توانند بسیار موثر باشند.

هزینه یابی برمبنای فعالیت

با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه های سربار نیز امری گمراه کننده و تحریف کننده بهای تمام شده تولیدات یا خدمات خاص می گردد. همان طور که می دانیم سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه های سربار با یکدیگر متفاوتند. این تفاوت در شکل 1 نشان داده شده است. بدین معنی که در سیستم هزینه یابی سنتی، هزینه های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می گردد و این نمی تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه های سربار پدید آورد، زیرا برای مثال، محصولی که چرخه عملیات تولیدی آن کوتاه است ممکن است به میزان غیرمتناسبی از هزینه های انبار یا بارگیری بهره ببرد. لذا حسابداری صنعتی به شکل سنتی پیام نادرست به مدیران می دهد. اما در سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت، تسهیم هزینه های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می شوند و هزینه سربار به تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می شود به آن فعالیتها تخصیص می یابد. سربار تخصیص یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت4 نامیده می شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه5 مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می شود. این سیستم هزینه یابی می تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم گیریهای استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه یابی را بهبود می بخشد.

مدیران برای آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نیازمند شناخت چگونگی اثر متقابل بهای تمام شده با دیگر معیارهای عملکرد هستند. این موضوع به کمک تکنیک ارزیابی متوازن حل می شود.

ارزیابی متوازن

با توسعه شرکتها بتدریج مدیریت از مالکیت جدا می شود و بحث مسیولیت پاسخگویی به وجود می آید، بدین معنی که مدیران در برابر مالکان باید پاسخگو باشند. با تمایز مالکان از مدیران و توجه به اینکه مالکان آگاهی کمی از مسایل مالی دارند و به اطلاعات گزارش شده از سوی مدیریت متکی هستند آنان به ارزیابی عملکرد مدیریت نیاز دارند و در این ارزیابی ناچار به استفاده از اندازه گیری می باشند (مثالی در ادبیات مدیریت وجود دارد که اگر کسی نتواند چیزی را اندازه بگیرد نمی تواند آن را اداره کند)، اما اگر این اندازه گیری تنها متکی بر ارقام و اطلاعات مالی باشد نمی تواند مبنای صحیحی برای قضاوت و تصمیم گیری پدید آورد. یک دلیل این امر این است که مدیران مسیول گزارش ارقام و اطلاعات مالی هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسی از عملکرد واقعی شرکت نباشد. البته اگر مدیران اطلاعات مالی را به طور واقعی و صحیح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به این اطلاعات در ارزیابی عملکرد مدیران کافی نیست. برای درک بیشتر موضوع فرض کنید شرکتی در دو سال متوالی دارای سود یکسانی باشد، اما در سال دوم اقداماتی در جهت جلب بیشتر رضایت مشتریان انجام داده یا اقدام به برگزاری دوره های آموزشی جهت افزایش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزایش رضایت مشتریان نشانه فروش بیشتر و به دنبال آن کسب سود بیشتر درآینده است و از طرف دیگر افزایش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزایش کارایی و بهره وری خواهد شد. اما اگر بخواهیم تنها از بعد مالی عملکرد شرکت را اندازه بگیریم شرکت در هر دو دوره عملکرد یکسانی داشته ولی واقعیت این است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتری داشته است. ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی (شکل 2) اندازه گیری می کند:

* مالی،

* مشتری،

* رویه های داخلی شرکت،

* آموزش و رشد.

هر دیدگاه دو تا پنج معیار خواهد داشت که این معیارها باید بعد از استقرار استراتژی تنظیم شوند.

بنابراین ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی اندازه گیری می کند.

ارزیابی متوازن به وسیله کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David

Norton ) به منظور تبدیل چشم انداز6 و استراتژی7 به هدفها8 ارایه شد. استراتژی، چگونگی انطباق ظرفیتهای یک سازمان با فرصتهای موجود در بازار به منظور تحقق بخشیدن به هدفهای کل سازمان را تبیین می کند. بنابراین مقصود از اجرای استراتژی، دستیابی به هدفهای از پیش تعیین شده است. ارزیابی متوازن با تمرکز بر روی اندازه گیری عملکرد و تطابق آن با استراتژی، نقش مهمی را در پیشرفت سازمان ارایه می دهد. این نواوری تفکر بسیاری از مدیران را نسبت به نحوه مدیریت سازمانها تغییر داد. اکنون آنها استراتژی را با دقت بیشتر و با صراحت ارایه می کنند و سازمان را به عنوان مجموعه ای یکپارچه و متناسب از فعالیتها می دانند و استراتژی را با دستگاه اندازه گیری عملکرد مرتبط می شناسند.

ارزیابی متوازن رویکردی است که با اندازه گیری واقعی عملکرد (هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی) و مقایسه آن با هدفهای از پیش تعیین شده به ما نشان می دهد تا چه حد استراتژیهای برگزیده شده ما را به سمت هدفهای شرکت گرایش داده است و استراتژیهای مقدم و در اولویت را برای رسیدن به هدفهای از پیش تعیین شده به ما معرفی می کند و حتی چارچوبی را جهت اجرای استراتژیهای سازمان فراهم می آورد. در واقع ارزیابی متوازن ابزار مدیریت جهت دستیابی به هدفهاست. تحقیقات نشان داده است که سازمانهایی که از سیستمهای طراحی شده مناسبی در زمینه اندازه گیری عملکرد استفاده می کنند بهتر می توانند آن را مدیریت کنند لذا احتمال موفقیت بیشتری دارند. اگر ارزیابی متوازن به درستی اجرا شود چارچوب مدیریتی دقیقی ارایه می دهد که مدیران را در ردیابی عوامل متعددی که بر عملکرد تاثیر می گذارند یاری می رساند. برگ نمره9 مجموعه ای از اطلاعات خام10 است که در آن اهداف درازمدت، معیارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر یک از دیدگاهها درج شده است و به مدیر در فهم عملکرد کمک می کند. معیارها مدیران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آینده یاری می دهند. اندازه گیریهای مالی نوعاً متغیرهای گذشته نگر هستند که عملکرد گذشته مدیر را منعکس می کنند. از سوی دیگر هزینه های آموزش نمونه ای از شاخصهای آینده نگر است که بر رضایت مشتری و بقای شرکت تاثیر می گذارد. لذا ارزیابی متوازن با اندازه گیری عملکرد غیرمالی (رضایت مشتریان) باعث تغییر و بهبود در مدیریت شده و مبنایی برای تصمیم گیری به وجود می آورد. در واقع ارزیابی متوازن چراغ روشنی در هدایت شرکت به سوی سوداوری بیشتر با همان راه و امکانات قبلی ولی براساس هزینه یابی برمبنای فعالیت و ارایه صحیح هزینه های شرکت است.

مالکان، مدیران وظیفه اجرای استراتژی را به مدیران می سپرند، اما توجه اصلی آنها به دست آوردن سود کافی از سرمایه گذاری شان است. ارزش افزوده اقتصادی، همان طور که در ادامه بحث خواهد شد بیان می کند که آیا مدیران معیارهای برگ نمره را بدرستی موازنه کرده اند؟ به گفته کاپلان ایجاد ارزش افزوده اقتصادی نتیجه ایده آل استراتژی موفق است و عبارت است از تلاش برای انجام.

ارزش افزوده اقتصادی

آیا یک معیار مناسب از ارزیابی عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمایه گذاران را در شناسایی فرصتهای مطلوب سرمایه گذاری یاری کند و مدیران را به تصمیم گیریهایی علاقه مند سازد که برای واحد تجاری ایجاد ارزش نماید؟

ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که جهت نظارت کلی، در زمینه خلق ارزش، در شرکت به کار برده می شود. ارزش افزوده اقتصادی استراتژی نیست، راهی است که نتایج را اندازه گیری می کند.

با توجه به اینکه معیار ارزش افزوده اقتصادی به توانایی بنگاه اقتصادی در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمایه گذاران براساس ریسک معین اشاره دارد می تواند میزان اثربخشی عملیات شرکت را اندازه گیری کند. اگر نتیجه این اندازه گیری مثبت باشد می توان چنین قضاوت کرد که مدیریت طی عملیات جاری، ارزش شرکت را افزایش داده و چنانچه منفی باشد عملکرد مدیریت باعث کاهش ارزش واحد تجاری شده است. این معیار که با هدف سازمان در زمینه افزایش ثروت سهامداران همبستگی دارد توسط استوارت (Stern Stewart ) ارایه شده و برابر سودهای عملیاتی منهای هزینه سرمایه هایی است که برای ایجاد آن به کار گرفته شده است و در واقع به عنوان یکی از شاخصهای سوداوری درنظر گرفته می شود.

EVA= (r - c) × Capital

EVA= (r × Capital) - (c × Capital )

EVA= NOPAT - (c × Capital )

= نرخ بازده سرمایهr

= نرخ هزینه سرمایهc

= سرمایه Capital

= سود خالص عملیاتی پس از مالیات NOPAT

= ارزش افزوده اقتصادی EVA

برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:

* شرکت از سرمایه به کار گرفته شده چه بازدهی کسب می کند؟

* برای این سرمایه به کار گرفته شده چه هزینه ای می پردازد؟

بنابراین آنچه در این معیار اهمیت دارد این است که شرکت بتواند بازدهی بیش از هزینه سرمایه منابع مالی خود به دست آورد.

ارزش افزوده اقتصادی ارزش سهام را دقیقتر از سود هر سهم11 و بازده حقوق صاحبان سهام12 به دست می آورد. اخیراً شرکتها قدم در راهی از مدیریت درامدها گذاشته اند که آنها را به سوی مدیریت ارزش سوق می دهد. ارزش افزوده اقتصادی با ارایه مدلهای کاربردی قابل اجرا به مدیران در این فرایند کمک می کند.

یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارایه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانی که ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار می گیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسیولیت پاسخگویی می دهد و می تواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه می شود.

مجله فورچون (Fortune ) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادی را به عنوان جذابترین ایده مالی معرفی نمود و اشاره کرد که یک موسسه امریکایی پیش بینی کرده ارزش افزوده اقتصادی جایگزین سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به کارگیری این معیار توانست بازده سرمایه اش را حدود 200 درصد طی سالهای 1993-1987 افزایش دهد. مدیر شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادی او را وادار به پیدا کردن راههای زیرکانه برای ادامه فعالیت با سرمایه کمتر می کند؛ به عبارت دیگر انگیزه یافتن راههای افزایش کارایی سرمایه را ایجاد می کند و در نهایت موجب می شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصیه می کند که از ارزش افزوده اقتصادی به عنوان مبنایی برای تخصیص سرمایه، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش و ایجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمایه استفاده شود. به این ترتیب تصمیم گیریها موثرتر می شود، ارتباطات افزایش می یابد و میزان پاداشها با افزایش در ارزش افزوده اقتصادی بالاتر می رود.

نتیجه گیری

هر سه این چارچوب ها با تکنیکهای اندازه گیری جدیدی شروع می شوند. حجم بالای اطلاعات لزوماً منجر به تصمیم موثر نمی شود. در واقع اضافه کردن یک معیار جدید به معیارهای موجود مسایل را پیچیده تر خواهد کرد.

یکی از عوامل اساسی، برخورداری از تعادل بین سادگی و دقت است. همان طور که ممکن است فهم یک مدل کاملاً پیچیده برای مدیران بسیار مشکل باشد یک مدل بسیار ساده نیز منجر به تصمیمهای نادرست می شود.

هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مناسبی هستند که می توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. هزینه یابی برمبنای فعالیت می تواند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رساند. ارزیابی متوازن دیدگاه عملکردی را به منظور گنجاندن شاخصهای مالی و غیرمالی گسترده است. ارزش افزوده اقتصادی ارتباط بین تصمیمها را نشان می دهد و بر معیارهای عملکرد سیستم پاداش به منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زمانی که مدیران چارچوبهای تصمیم گیری، معیارهای عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:55 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

مقدمه‌

  1. اطلاعات‌ تاریخی‌ مربوط‌ به‌ جریان‌ وجوه نقد می‌تواند در قضاوت‌ نسبت‌ به‌ مبلغ‌، زمان‌ و میزان‌ اطمینان‌ از تحقق‌ جریانهای‌ وجوه نقد آتی‌ به‌ استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ کمک‌ کند. اطلاعات‌ مزبور، بیانگر چگونگی‌ ارتباط‌ بین‌ سودآوری‌ واحد تجاری‌ و توان‌ آن‌ جهت‌ ایجاد وجه نقد و درنتیجه‌ مشخص‌کننده‌ کیفیت‌ سود تحصیل‌ شده‌ توسط‌ واحد تجاری‌ است‌. علاوه‌ براین‌، تحلیل‌گران‌ و دیگر استفاده‌کنندگان‌ اطلاعات‌ مالی‌ اغلب‌ به‌ طور رسمی‌ یا غیر رسمی‌ مدلهایی‌ را برای‌ ارزیابی‌ و مقایسه‌ ارزش‌ فعلی‌ جریانهای‌ وجه نقد آتی‌ واحدهای‌ تجاری‌ به‌ کار می‌برند. اطلاعات‌ تاریخی‌ مربوط‌ به‌ جریان‌ وجوه نقد می‌تواند جهت‌ کنترل‌ میزان‌ دقت‌ ارزیابیهای‌ گذشته‌ مفید واقع‌ شود و رابطه‌ بین‌ فعالیتهای‌ واحد تجاری‌ و دریافتها و پرداختهای‌ آن‌ را نشان‌ دهد.
  2. ارزیابی‌ فرصتها و مخاطرات‌ فعالیت‌ تجاری‌ و وظیفه‌ مباشرت‌ مدیریت‌ مستلزم‌ درک‌ ماهیت‌ فعالیت‌ تجاری‌ از جمله‌ نحوه‌ ایجاد و مصرف‌ وجه نقد توسط‌ واحد تجاری‌ است‌. ترازنامه‌، صورتهای‌ عملکرد مالی‌ و صورت‌ جریان‌ وجوه نقد تواماً اطلاعاتی‌ را در مورد وضعیت‌ مالی‌، عملکرد مالی‌ و همچنین‌ نقدینگی‌، توانایی‌ بازپرداخت‌ بدهیها و انعطاف‌پذیری‌ مالی‌ فراهم‌ می‌آورند. بدین‌لحاظ‌ ایجاد ارتباط‌ بین‌ اطلاعات‌ مندرج‌ در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد و اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ در صورتهای‌ مالی‌ اساسی‌ دیگر حائز اهمیت‌ است‌.
  3. اگرچه‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد اطلاعاتی‌ را درباره‌ جریانهای‌ وجه نقد واحد تجاری‌ طی‌ دوره‌ مالی‌ مورد گزارش‌ ارائه‌ می‌کند، لیکن‌ اطلاعات‌ مزبور جهت‌ ارزیابی‌ جریانهای‌ آتی‌ وجـه نقـد کفایت‌ نمی‌کنـد. برخی‌ جریانهـای‌ وجـه نقـد ناشـی از معاملاتی‌ است‌ کـه‌ در دوره‌های‌ مالی‌ قبل‌ رخ‌ داده‌ و بعضاً انتظار می‌رود منجر به‌ جریانهای‌ وجه نقد دیگری‌ در یکی‌ از دوره‌های‌آتی‌ گردد. بدین‌ لحاظ‌ برای‌ ارزیابی‌ جریانهای‌ وجه نقد آتی‌، صورت‌ جریان‌ وجوه نقد معمولاً باید توأم‌ با صورتهای‌ عملکرد مالی‌ و ترازنامه‌ مورد استفاده‌ قرار گیرد.
  4. از آنجا که‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد تحت‌ تأثیر برخوردهای‌ متفاوت‌ حسابداری‌ درخصوص‌ معاملات‌ و رویدادهای‌ یکسان‌ در سطح‌ واحدهای‌ تجاری‌ مختلف‌ نیست‌، ارائـه‌ آن‌ قابلیت‌ مقایسه‌ جنبه‌ عملیاتی‌ عملکرد مالی‌ واحدهای‌ تجاری‌ مختلف‌ را افزایش‌ می‌دهد.
  5. اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد در مقایسه‌ با صورتهای‌ جریان‌ وجوه‌ مبتنی‌ بر تغییر در سرمایه‌ در گردش‌ دارای‌ مزایای‌ زیر است‌:

الف.‌ صورتهای‌ جریان‌ وجوه‌ مبتنی‌ بر تغییر در سرمایه‌ در گردش‌، ممکن‌ است‌ تغییرات‌ مرتبط‌ با نقدینگی‌ و تداوم‌ فعالیت‌ را پنهان‌ کند. برای‌ مثال‌، کاهش‌ قابل‌ ملاحظه‌ در وجه نقد موجود ممکن‌ است‌ به‌ خاطر افزایش‌ در موجودی‌ مواد و کالا یا بدهکاران‌ پنهان‌ بماند. بدین‌ ترتیب‌، واحدهای‌ تجاری‌ ممکن‌ است‌ علی‌رغم‌ گزارش‌ افزایش‌ در سرمایه‌ در گردش‌، دچار مشکل‌ نقدینگی‌ شوند. به‌گونه‌ای‌ مشابه‌، کاهش‌ در سرمایه‌ در گردش‌ لزوماً بیانگر کمبود نقدینگی‌ و خطر توقف‌ فعالیت‌ واحد تجاری‌ نیست‌.

ب. کنترل‌ وجوه نقد، یک‌ ویژگی‌ معمول‌ فعالیت‌ تجاری‌ است‌ و یک‌ تکنیک‌ تخصصی‌ حسابداری‌ به‌ شمار نمی‌رود. بدین‌ لحاظ‌ جریان‌ وجوه نقد مفهومی‌ است‌ که‌ در مقایسه‌ با تغییرات‌ در سرمایه‌ در گردش‌ از درک‌ و پذیرش‌ بیشتری‌ برخوردار است‌.

ج. در مدلهای‌ ارزیابی‌ واحدهای‌ تجاری‌، وجه نقد به عنوان‌ یک‌ داده‌ مستقیم‌ کاربرد دارد و لذا جریانهای‌ تاریخی‌ وجه نقد می‌تواند در این‌ گونه‌ موارد که‌ اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ جریان‌ وجوه‌ مبتنی‌ بر تغییر در سرمایه‌ درگردش‌ فاقد کاربرد است‌، مورد استفاده‌ قرار گیرد.

د‌. صورتهای‌ جریان‌ وجوه‌ مبتنی‌ بر تغییر در سرمایه‌ در گردش‌ عمدتاً متکی‌ به‌ تفاوت‌ اقلام‌ دو ترازنامه‌ واحد تجاری‌ است‌ و درنتیجه‌ حاوی‌ اطلاعات‌ جدیدی‌ نیست‌ و تنها اطلاعات‌ موجود را با آرایش‌ متفاوتی‌ ارائه‌ می‌کند. صورت‌ جریان‌ وجوه نقد و یادداشتهای‌ توضیحی‌ مربوط‌ متضمن‌ اطلاعاتی‌ است‌ که‌ در صورتهای‌ جریان‌ وجوه‌ مبتنی‌ بر تغییرات‌ در سرمایه‌ در گردش‌ افشا نمی‌شود.

دامنه‌ کاربرد

6. کلیه‌ واحدهای‌ تجاری‌ باید صورت‌ جریان‌ وجوه نقد را طبق‌ الزامات‌ مندرج‌ در این‌ استاندارد تهیه‌ و آن‌ را به عنوان‌ یک‌ صورت‌ مالی‌ مستقل‌ به‌ همراه‌ سایر صورتهای‌ مالی‌ ارائه‌ کنند.


7. استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ نیازمند اطلاعاتی‌ در خصوص‌ چگونگی‌ ایجاد و مصرف‌ وجه نقد توسط‌ واحد تجاری‌ هستند. این‌ نیاز صرف‌ نظر از ماهیت‌ فعالیتهای‌ واحد تجاری‌ و تلقی‌ یا عدم‌ تلقی‌ وجه نقد به عنوان‌ محصول‌ واحد تجاری‌، وجود دارد، چرا که‌ علی‌رغم‌ تفاوت‌ این‌ واحدها از لحاظ‌ فعالیتهای‌ اصلی‌ درآمد زا، نیاز آنها به‌ وجه نقد عمدتاً از دلایل‌ مشابهی‌ ناشی‌ می‌شود. به عبارت‌ دیگر واحدهای‌ تجاری‌ جهت‌ هدایت‌ عملیات‌، تسویه‌ تعهدات‌ و پرداخت‌ سود سهام‌ تماماً به‌ وجه نقد نیاز دارند.


8. ممکن‌ است‌ استدلال‌ شود که‌ در مورد بانکها، وجه نقد حکم‌ موجودی‌ کالا را دارد و به‌ جای‌ ارائـه‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد، ارائـه‌ اطلاعاتی‌ در زمینه‌ منابع‌ سرمایه‌ای‌ بانک‌ مفیدتر خواهد بود. گرچه‌ منابع‌ سرمایه‌ای‌ شاخصی‌ مهم‌ برای‌ ارزیابی‌ تداوم‌ عملیات‌ و انعطاف‌پذیری‌ مالی‌ بانکهاست‌، با این‌حال‌ اعتقاد بر این‌ است‌ که‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد اطلاعات‌ مفیدی‌ در مورد منابع‌ وجه نقد و نحوه‌ استفاده‌ از آن‌ در اختیار استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ قرار می‌دهد. با این‌ حال‌ ارائـه‌ اطلاعات‌ درباره‌ جریانهای‌ وجه نقد ناخالص‌ عملیاتی‌ توسط‌ بانکها برای‌ استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ مفید نخواهد بود، چرا که‌ جریانهای‌ وجه نقد ناخالص‌ عملیاتی‌ اغلب‌ ناشی از تصمیمات‌ اشخاص‌ ثالث‌ از قبیل‌ سپرده‌گذاران‌ و دریافت‌کنندگان‌ تسهیلات‌ مالی‌ است‌ و این‌ جریانهای‌ وجه نقد خارج‌ از کنترل‌ روزمره‌ مدیریت‌ بانک‌ است‌. بدین‌ لحاظ‌ در ارتباط‌ با بانکها اعتقاد بر این‌ است‌ که‌ گزارش‌ خالص‌ جریان‌ وجوه نقد عملیاتی‌ همراه‌ با ارائـه‌ اطلاعاتی‌ در مورد جریان‌ وجوه نقد ناشی از فعالیتهای‌ سرمایه‌گذاری‌ و تأمین‌ مالی‌ بانک‌ می‌تواند برای‌ استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ بانکها مفید واقع‌ شود. بدین‌ لحاظ‌ بانکها نیز در دامنه‌ کاربرد این‌ استاندارد واقع‌ می‌شود. نمونه‌ای‌ از صورت‌ جریان‌ وجوه نقد بانکها برمبنای‌ مورد اشاره‌، در پیوست‌ شماره‌ 3 این‌ استاندارد ارائه‌ شده‌ است‌.


9. در مورد شرکتهای‌ بیمه‌ نیز ممکن‌ است‌ استدلال‌ شود که‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد، اطلاعات‌ مفیدی‌ ارائه‌ نمی‌کند، چرا که‌ برخلاف‌ شرکتهای‌ تولیدی‌، جریانهای‌ ورودی‌ وجه نقدشرکتهای‌ بیمه‌، مربوط‌ به‌ حق‌ بیمه‌های‌ دریافتی‌ است‌که‌ بنابر ماهیت‌، مقدم‌ بر جریانهای‌ خروجی‌ وجه نقد مربوط‌ به‌ خسارتهای‌ پرداختی‌ است‌ و این‌ تقدم‌ و تأخر گاه‌ در حدی‌ است‌ که‌ جریانهای‌ ورودی‌ و خروجی‌ از لحاظ‌ زمانی‌ از یکدیگر فاصله‌ زیادی‌ دارند و لذا صورت‌ جریان‌ وجوه نقد نمی‌تواند اطلاعات‌ مفیدی‌ در مورد نقدینگی‌، تداوم‌ عملیات‌ و انعطاف‌پذیری‌ مالی‌ شرکتهای‌ بیمه‌ ارائه‌ کند. علی‌رغم‌ توجیهات‌ بالا، اعتقاد بر این‌ است‌ که‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد هرگاه‌ توأم‌ با صورتهای‌ عملکرد مالی‌ و ترازنامه‌ به‌ کار گرفته‌ شود، تصویری‌ جامع‌ از عملکرد مالی‌، وضعیت‌ مالی‌ و انعطاف‌پذیری‌ مالی‌ شرکتهای‌ بیمه‌ ارائه‌ می‌کند. با این‌ حال‌ هرگاه‌ جریانهای‌ وجوه نقد ناشی از بیمه‌های‌ بلندمدت‌ از قبیل‌ بیمه‌ عمر و بیمه‌ بازنشستگی‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکا پذیر قابل‌ تفکیک‌ از جریانهای‌ نقدی‌ مربوط‌ به‌ سایر فعالیتهای‌ شرکت‌ باشد (مثلاً از طریق‌ نگهداری‌ حسابهای‌ مستقل‌ جهت‌ فعالیتهای‌ مربوط‌)، انعکاس‌ آنها در متن‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد توصیه‌ نمی‌شود، مگرآنکه‌ این‌ جریانهای‌ نقدی‌ مربوط‌ به‌ خود شرکت‌ بیمه‌ باشد و مواردی‌ از قبیل‌ برداشت‌ وجه نقد از وجوه‌ مربوط‌ به‌ حسابهای‌ مستقل‌ بلندمدت‌ توسط‌ شرکت‌ را شامل‌ شود.

10. حذف‌ برخی‌ جریانهای‌ نقدی‌ از صورت‌ جریان‌ وجوه نقد شرکتهای‌ بیمه‌ به‌ شرح‌ بند9، به‌ دلیل‌ عدم‌ ارتباط‌ مستقیم‌ با ارزیابی‌ انعطاف‌پذیری‌ مالی‌ واحد تجاری‌ صورت‌ می‌پذیرد. با این حال‌ ممکن‌ است‌ استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ شرکتهای‌ بیمه‌ نیاز به‌ اطلاعاتی‌ در مورد کل‌ داراییهای‌ نقدگونه‌ این‌ شرکتها جهت‌ تصمیم‌گیری‌ در مورد نقدینگی‌ بلندمدت‌ و تداوم‌ عملیات‌ آنها داشته‌ باشند. در چنین‌ شرایطی‌ می‌توان‌ اطلاعات‌ اضافی‌ را درمورد گردش‌ آن‌ دسته‌ از داراییهای‌ نقدگونه‌ که‌ جریان‌ نقدی‌ مرتبط‌ با آنها در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد ارائه‌ نشده‌ است‌، در اختیار استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ قرار داد.

تعاریف‌

11. اصطلاحات‌ ذیل‌ در این‌ استاندارد با معانی‌ مشخص‌ زیر بکار رفته‌ است:

  • وجه نقد‌: عبارت‌ است‌ از موجودی‌ نقد و سپرده‌های‌ دیداری‌ نزد بانکها و مؤسسات‌ مالی‌ اعم از ریالی‌ و ارزی‌ (شامل‌ سپرده‌های‌ سرمایه‌گذاری‌ کوتاه‌مدت‌ بدون‌ سررسید) به‌ کسر اضافه‌ برداشتهایی‌ که‌ بدون‌ اطلاع‌ قبلی‌ مورد مطالبه‌ قرار می‌گیرد.
  • جریـان‌ وجه نقد‌: عبارت‌ است‌ از افزایش‌ یـا کاهش‌ در مبلـغ‌ وجه نقد ناشی از معاملات‌ با اشخاص‌ حقیقی‌ یا حقوقی‌ مستقل‌ از شخصیت‌ حقوقی‌ واحـد تجـاری‌ و ناشی از سایـر رویدادها.
  • فعالیتهای‌ عملیاتی‌‌: عبارت ‌از فعالیتهای اصلی‌ و مستمر مولد درآمد عملیاتی‌ واحد تجاری‌ است‌.
  • فعالیتهای‌ سرمایه‌گذاری‌‌: عبارت‌ است‌ از تحصیل‌ یا واگذاری‌ سرمایه‌گذاریهای‌ کوتاه‌مدت‌ و بلندمدت‌، داراییهای‌ ثابت‌ مشهود و داراییهای‌ نامشهود و نیز پرداخت‌ و وصول‌ تسهیلات‌ اعطایی‌ به‌ اشخاص‌ مستقل‌ از واحد تجاری‌ غیر از کارکنان‌ .
  • فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی‌: عبارت‌ از فعالیتهایی‌ است‌ که‌ منجر به‌ تغییرات‌ در میزان‌ و ترکیب‌ سرمایه‌ و استقراضهای‌ واحد تجاری‌ (بجز اضافه‌ برداشتهای‌ منظور شده‌ در محاسبه‌ وجه نقد)، گردد.
  • جریانهای‌ وجه نقد ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌‌: در این‌ استاندارد شامل‌ جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ و خروجی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ به‌ شرح‌ تعریف‌ مندرج‌ در همین‌ بند و نیز آن‌ دسته‌ از جریانهای‌ نقدی‌ است‌ که‌ ماهیتاً به‌ طور مستقیم‌ قابل‌ ارتباط‌ با سایر طبقات‌ جریانهای‌ نقدی‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد نباشد .
  • جریانهای‌ نقدی‌ استثنایی‌: به‌ آن‌ دسته‌ از جریانهای‌ ورودی‌ و خروجی‌ وجه نقد اطلاق‌ می‌شود که‌ دارای‌ اهمیت‌ نسبی‌ است‌، از عملیات در حال تداوم واحد تجاری‌ ناشی‌ می‌شود و اقلامی‌ را در بر می‌گیرد که‌ به منظور ارائـه‌ تصویری‌ مطلوب‌ از انعطاف‌ پذیری‌ واحد تجاری‌، افشای‌ جداگانه‌ آنها به‌ لحاظ‌ استثنایی‌ بودن‌ ماهیت‌ یا وقوع‌ ضرورت‌ می‌یابد. این‌ اقلام‌ لزوماً با اقلام‌ استثنایی‌ مندرج‌ در صورت‌ سود و زیان‌ ارتباط‌ ندارد.

وجه نقد

12. وجه نقد در این‌ استاندارد تنها به‌ موجودی‌ نقد و سپرده‌های‌ دیداری‌ نزد بانکها و مؤسسات‌ مالی‌ اعم از ریالی‌ و ارزی‌ (شامل‌ سپرده‌های‌ سرمایه‌گذاری‌ کوتاه‌مدت‌ بدون‌ سررسید) اطلاق‌ می‌گردد. در مواردی‌ که‌ اضافه‌ برداشت‌ در حساب‌جاری‌ مجاز باشد (مثلاً اضافه‌ برداشت‌ در حسابهای‌ بانکی‌ خارج‌ از کشور توسط‌ واحد تجاری‌)،مانده‌ اضافه‌برداشتهایی‌ که‌ بدون‌ اطلاع‌ قبلی‌ مورد مطالبه‌ قرار گیرد باید از مبلغ‌ مذکور کسر گردد. ویژگی‌ دیداری‌ بودن‌ در مورد اقلام‌ تشکیل‌دهنده‌ وجه نقد بدین‌ معنی‌ است‌ که‌ این‌ اقلام‌ بدون‌ اطلاع‌ قبلی‌ قابل‌ برداشت‌ یا مطالبه‌ باشد. سپرده‌های‌ سرمایه‌گذاری‌ بلندمدت‌ وجه نقد تلقی‌ نمی‌شود، زیرا هدف‌ از نگهداری‌ آنها تحصیل‌ سود است‌. هرگاه‌ برای‌ تسویه‌ اضافه‌ برداشتهای‌ بانکی‌ مهلتی‌ تعیین‌ شده‌ باشد درصورتی‌ می‌توان‌ آنها را در محاسبه‌ وجه نقد منظور کرد که‌ مهلت‌ مزبور از یک‌ روز کاری‌ تجاوز نکند.


13. تعریف‌ مذکور در بند 12 دربرگیرنده‌ اقلامی‌ از سرمایه‌گذاریها و استقراض‌ کوتاه‌مدت‌ که‌ معمولاً درصورت‌ جریان‌ وجوه نقد سایر کشورها تحت‌ عنوان‌ معادل‌ وجه نقد از آنها یاد می‌شود، نیست‌. معادل‌ وجه نقد بنابر تعریف‌ رایج‌ عبارت‌ از سرمایه‌گذاریهای‌ کوتاه‌مدت‌ سریع‌التبدیل‌ به‌ وجه نقد است‌ که‌ احتمال‌ خطر کاهش‌ در ارزش‌ آن‌ ناچیز بوده‌ و به‌ آسانی‌ و بدون‌ اطلاع‌ قبلی‌ قابل‌ تبدیل‌ به‌ مبلغ‌ معینی‌ وجه نقد باشد و موعد آن‌ در زمان‌ تحصیل‌ تا سررسید حداکثر سه‌ ماه‌ باشد به‌ کسر وامها و قرض‌الحسنه‌های‌ دریافتی‌ از بانکها و سایر اشخاص‌ که‌ ظرف‌ سه‌ ماه‌ از تاریخ‌ تحصیل‌ قابل‌ بازپرداخت‌ است‌. عدم‌شمول‌ معادل‌ وجه نقد در تعریف‌ وجه نقد در این‌ استاندارد به‌ دلایل‌ مندرج در صفحه بعد صورت‌ گرفته‌ است:

الف.تشخیص‌ اقلام‌ معادل‌ وجه نقد از سایر سرمایه‌گذاریهای‌ کوتاه‌مدت‌ واحد تجاری‌ یا استقراضهای‌ کوتاه‌مدت‌ براساس‌ یک‌ مرزبندی‌ اختیاری‌ صورت‌ گرفته‌ است‌. این‌ نحوه عمل‌ موجب‌ می‌شود اولاً نقش‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد در کمک‌ به‌ استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ جهت‌ ارزیابی‌ نقدینگی‌ و انعطاف‌پذیری‌ مالی‌ تضعیف‌ گردد و ثانیاً تصویری‌ مصنوعی‌ از نحوه عمل‌ واقعی‌ مدیریت‌ مالی‌ واحدهای‌ تجاری‌ که‌ اغلب‌ به‌ چنین‌ تفکیکی‌ بین‌ اقلام‌ معادل‌ وجه نقد و سایر فعالیتهای‌ سرمایه‌گذاری‌ یا تأمین‌ مالی‌ اعتقاد ندارند، ارائه‌ شود.

ب. تعریف‌ وجه نقد بدون‌ شمول‌ اقلام‌ معادل‌ وجه نقد تطابق‌ بیشتری‌ با تفکر حاکم‌بر مدیریت‌ فعالیتهای‌ اقتصادی‌ و فرهنگ‌ رایج‌ تجاری‌ کشور دارد.

ج. انعکاس‌ جریانهای‌ نقدی‌ مرتبط‌ با اقلام‌ معادل‌ وجه نقد تحت‌ عنوان‌ جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از سرمایه‌گذاریهای‌ کوتاه‌مدت‌ یا جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی‌ درصورت‌ جریان‌ وجوه نقد، هماهنگی‌ بیشتری‌ بین‌ این‌ صورت‌ و طبقه‌بندی‌ اقلام‌ مربوط‌ در ترازنامه‌ فراهم‌ می‌آورد.

د‌. عدم‌ شمول‌ اقلام‌ معادل‌ وجه نقد در تعریف‌ وجه نقد، قابلیت‌ مقایسه‌ جریانهای‌ نقدی‌ واحدهای‌ تجاری‌ مختلف‌ را افزایش‌ می‌دهد.

طبقه‌بندی‌ جریانهای‌ نقدی‌ و نحوه‌ ارائه‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد

14. صورت‌ جریان‌ وجوه نقد باید منعکس‌ کننده‌ جریانهای‌ نقدی‌ طی‌ دوره‌ تحت‌ سرفصلهای‌ اصلی‌ زیر باشد:

  • فعالیتهای‌ عملیاتی‌،
  • بازده‌ سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی‌ بابت‌ تأمین‌ مالی‌،
  • مالیات‌ بر درآمد،
  • فعالیتهای‌ سرمایه‌گذاری‌، و
  • فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی‌.

در ارائـه‌ جریانهای‌ نقدی‌، رعایت‌ ترتیب‌ سرفصلها به‌ شرح‌ بالا و نیز ارائـه‌ جمع‌ جریانهای‌ نقدی‌ منعکس‌ شده‌ در هر سرفصل‌ و جمع‌ کل‌ جریانهای‌ نقدی‌ قبل‌ از سرفصل‌ فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی‌ ضرورت‌ دارد

15. صورت‌ جریان‌ وجوه نقد همچنین‌ باید شامل‌ صورت‌ تطبیق‌ مانده‌ اول‌ دوره‌ و پایان‌ دوره‌ وجه نقد باشد. صورت‌ تطبیق‌ مزبور باید هرگونه‌ تفاوتهای‌ ارزی‌ ناشی از مانده‌های‌ وجه نقد ارزی‌که‌ به‌ سود و زیان‌ منظور شده‌ است‌ منجمله‌ تفاوتهای‌ ارزی‌ ناشی از تسعیر جریانهای‌ نقدی‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ خارجی‌ به‌ نرخهایی‌ غیر از نرخ‌ تاریخ‌ ترازنامه‌ و سایر گردشهای‌ مربوط‌ را نشان‌ دهد .


16. به‌منظور ارتقای‌ درک‌ استفاده‌کنندگان‌ از صورتهای‌ مالی‌ و کمک‌ به‌ دستیابی‌ به‌ اهداف‌ گزارشگری‌ وجه نقد از طریق‌ ارائـه‌ اطلاعات‌ مفید، لازم‌ است‌ هریک‌ از جریانهای‌ نقدی‌ در قالب‌ طبقات‌ همگون‌ که‌ معمولاً قابل‌ ارتباط‌ با فعالیتهای‌ اصلی‌ به‌ وجود آورنده‌ جریانهای‌ نقدی‌ مربوط‌ است‌، در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد انعکاس‌ یابد. از آنجا که‌ ارائـه‌ صورت‌ مزبور در قالب‌ سرفصلهای‌ اصلی‌ به‌ قابلیت‌ مقایسه‌ اطلاعات‌ در سطح‌ واحدهای‌ تجاری‌ مختلف‌ کمک‌ می‌کند، استاندارد حاضر طبقه‌بندی‌ جریانهای‌ نقدی‌ را تحت‌ سرفصلهای‌ اصلی‌ مندرج‌ در بند 14 ضروری‌ می‌شمارد.


17. هریک‌ از سرفصلهای‌ اصلی‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد متشکل‌ از سرفصلهای‌ فرعی‌ است‌ که‌ با توجه‌ به‌ تنوع‌ جریانهای‌ نقدی‌ در واحدهای‌ تجاری‌ مختلف‌، می‌تواند متفاوت‌ باشد. با این‌ حال‌ توصیه‌ می‌شود عناوین‌ سرفصلهای‌ فرعی‌ بکار رفته‌ در پیوستهای‌ شماره‌ 1 تا 3 این‌ استاندارد، در صورت‌ اهمیت‌ جریانهای‌ نقدی‌ مربوط‌ در ارائـه‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد واحدهای‌ تجاری‌ مورد استفاده‌ قرار گیرد. بدیهی‌ است‌ واحدهای‌ تجاری‌ می‌توانند علاوه‌بر سرفصلهای‌ فرعی‌ موصوف‌، سرفصلهای‌ فرعی‌ دیگری‌ را که‌ متضمن‌ اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ شرایط‌ خاص‌ آن‌ واحدها باشد، در ارائـه‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد بکار گیرند.

گزارش‌ جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌

18. مبلغ‌ جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌، یکی‌ از شاخصهای‌ اصلی‌ ارزیابی‌ این‌ موضوع‌ است‌ که‌ عملیات‌ واحد تجاری‌ تا چه‌ میزان‌ به‌ جریانهای‌ وجه نقد کافی‌ جهت‌ بازپرداخت‌ وامها، نگهداشت‌ توان‌ عملیاتی‌ واحد تجاری‌ و پرداخت‌ سود سهام‌ منجر شده‌ و انجام‌ سرمایه‌گذاریهای‌ جدید را بدون‌ تمسک‌ به‌ منابع‌ مالی‌ خارج‌ از واحد تجاری‌ میسر کرده‌ است‌. ارائه‌ اطلاعات‌ درباره‌ جزئیات‌ جریانهای‌ نقدی‌ عملیاتی‌ تاریخی‌، در کنار سایر اطلاعات‌، برای‌ پیش‌بینی‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ مفید خواهد بود.


19. فعالیتهای‌ عملیاتی‌ عبارت‌ از فعالیتهای‌ اصلی‌ مولد درآمد عملیاتی‌ واحد تجاری‌ است‌. فعالیتهای‌ مزبور متضمن‌ تولید و فروش‌ کالا و ارائـه‌ خدمات‌ است‌ و هزینه‌ها و درآمدهای‌ مرتبط‌ با آن‌ در تعیین‌ سود یا زیان‌ عملیاتی‌ درصورت‌ سود و زیان‌ منظور می‌شود. جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ اساساً دربرگیرنده‌ جریانهای‌ ورودی‌ و خروجی‌ نقدی‌ مرتبط‌ با فعالیتهای‌ مزبور است‌. مثالهایی‌ از جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ به‌ شرح‌ زیر است‌:

الف‌. دریافتهای‌ نقدی‌ حاصل از فروش‌ کالا و ارائـه‌ خدمات‌.

ب. دریافتهای‌ نقدی‌ حاصل از حق‌ امتیاز، حق‌الزحمه‌، کارمزد و سایر درآمدهای‌ عملیاتی‌.

ج. پرداختهای‌ نقدی‌ به‌ فروشندگان‌ کالا و خدمات‌.

د. پرداختهای‌ نقدی‌ به‌ کارکنان‌ واحد تجاری‌ یا از جانب‌ آنها.

ﻫ. دریافتها و پرداختهای‌ نقدی‌ یک‌ شرکت‌ بیمه‌ بابت‌ حق‌ بیمه‌ها، خسارات‌، مستمریها و سایر پرداختهای‌ بیمه‌ای‌.

و. دریافتها و پرداختهای‌ مرتبط‌ با قراردادهای‌ منعقد شده‌ با اهداف‌ تجاری‌ و عملیاتی‌.

ز. پرداختهای‌ نقدی‌ بابت‌ مزایای‌ پایان‌ خدمت‌ کارکنان‌ و هزینه‌ سازماندهی‌ مجدد.

20.از آنجا که‌ طبقه‌بندی‌ جریانهای‌ نقدی‌ در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد به‌ سرفصلهای‌ مشخصی‌ محدود شده‌ است‌، همواره‌ این‌ احتمال‌ وجود دارد که‌ برخی‌ جریانهای‌ نقدی‌ ماهیتاً به‌طور مستقیم‌ قابل‌ ارتباط‌ با هیچ‌ یک‌ از سرفصلهای‌ اصلی‌ نباشد. بدین‌لحاظ‌ ، به موجب‌ این‌ استاندارد درصورت‌ وجود چنین‌ اقلامی‌، جریانهای‌ نقدی‌ مربوط‌ به عنوان‌ جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ طبقه‌بندی‌ می‌شود. نمونه‌ این‌ اقلام‌، جریانهای‌ نقدی‌ مرتبط‌ با فروش‌ مواد اولیه‌ در واحدهای‌ تجاری‌ تولیدی‌ و جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از خدمات‌ جنبی‌ فعالیتهای‌ اصلی‌ از قبیل‌ حمل‌ موردی‌ کالای‌ فروش‌ رفته‌ است‌.

21. واحدهای‌ تجاری‌ باید جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ را با بکارگیری‌ یکی‌ از روشهای‌ زیر گزارش‌ کنند:

الف. روش‌ مستقیم‌ که‌ به موجب‌ آن‌ ناخالص‌ وجوه نقد دریافتی‌ و پرداختی‌ بر حسب‌ طبقات‌ عمده‌ افشا می‌شود، مگر در مورد جریانهای‌ نقدی‌ عملیاتی‌ مورد اشاره‌ در بندهای‌ 36 و 38 که‌ برمبنای‌ خالص‌ گزارش‌ می‌شود، یا

ب. روش‌ غیرمستقیم‌ که‌ به موجب‌ آن‌ سود یا زیان‌ عملیاتی‌ با انجام‌ تعدیلات‌ زیر به‌ خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ تبدیل‌ می‌شود:

  • اثر معاملات‌ و رویدادهایی‌ که‌ دارای‌ ماهیت‌ غیر نقدی‌ است‌، و
  • اثر اقلامی‌ که‌ در محاسبه‌ سود یا زیان‌ عملیاتی‌ دوره‌ جاری‌ منظور شده‌ باشد، لیکن‌ جریانهای‌ نقدی‌ مرتبط‌ با آنها در دوره‌های‌ قبل‌ حادث‌ شده‌ یا در دوره‌های‌ آینده‌ حادث‌ خواهد شد و بالعکس‌.


22. برای‌گزارش‌ خالص‌ جریان‌ وجوه نقد ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ در روش‌ مستقیم‌، دریافتهـا و پرداختهای‌ نقـدی‌ عملیاتی‌ (از قبیل‌ دریافتهای‌ نقدی‌ از مشتریان‌، پرداختهای‌ نقـدی‌ به‌ فروشندگان‌ و پرداختهای‌ نقدی‌ به‌ کارکنان‌ یا از جانب‌ کارکنان‌) که‌ تشکیل‌ دهنده‌ خالص‌ جریان‌ وجوه نقد ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ است‌، به‌ طور جداگانه‌ در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد ارائه‌ می‌شود. در گزارشگری‌ به‌ روش‌ غیر مستقیم‌، با انجام‌ تعدیلاتی‌ در سود یا زیان‌ عملیاتی‌ در رابطه‌ با موارد مندرج در صفحه بعد، جریان‌ خالص‌ وجه نقد ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ محاسبه‌ می‌شود:

الف‌. اقلام‌ با ماهیت‌ غیرنقدی‌ از قبیل‌ هزینه‌ استهلاک‌ و هزینه‌ مزایای‌ پایان‌ خدمت‌ کارکنان.

ب. اقلامی‌که‌ در محاسبه‌ سود یا زیان‌ عملیاتی‌ دوره‌ جاری‌ منظور شده‌، لیکن‌ جریانهای‌ نقدی‌ مرتبط‌ با آن‌ به‌ ترتیب‌ در دوره‌های‌ قبل‌ حادث‌ شده‌ است‌ یا در دوره‌های‌ آینده‌ حادث‌ خواهد شد و بالعکس‌، از قبیل‌ افزایش‌ یا کاهش‌ مانده‌ موجودی‌ مواد و کالا و حسابهای‌ دریافتنی‌ و پرداختنی‌ عملیاتی‌ نسبت‌ به‌ مانده‌ پایان‌ دوره‌ قبل‌ و نیز افزایش‌ یا کاهش‌ مانده‌ پیش‌پرداخت‌ هزینه‌ و خرید کالا و پیش‌دریافت‌ درآمد و فروش‌ کالا نسبت‌ به‌ مانده‌ پایان‌ دوره‌ قبل‌.

لازم‌ به‌ ذکر است‌ که‌ در محاسبه‌ جریان‌ خالص‌ وجه نقد ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌، اقلام‌ مورد اشاره‌ در بند 20، درصورت‌ وجود، نیز باید مدنظر قرار گیرد.


23. مزیت‌ اصلی‌ روش‌ مستقیم‌ این‌ است‌ که‌ دریافتها و پرداختهای‌ نقدی‌ عملیاتی‌ را نشان‌ می‌دهد. اطلاع‌ از منابع‌ مشخص‌ دریافتهای‌ نقدی‌ و مقاصد مربوط‌ به‌ پرداختهای‌ نقدی‌ انجام‌ شده‌ در دوره‌های‌ گذشته‌ می‌تواند در براورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ مفید واقع‌ شود، لیکن‌ ممکن‌ است‌ در برخی‌ موارد، منافع‌ حاصل از ارائـه‌ اطلاعات‌ به‌ استفاده‌کنندگان‌ بدین‌ شیوه‌، بر هزینه‌های‌ تهیه‌ و ارائـه‌ این‌ اطلاعات‌ توسط‌ واحد تجاری‌ فزونی‌ نداشته‌ باشد، لذا این‌ استاندارد کاربرد روش‌ مستقیم‌ را الزامی‌ نمی‌داند. با این‌حال‌ در شرایطی‌که‌ مزایای‌ اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ در روش‌ مستقیم‌ بر هزینه‌های‌ تهیه‌ این‌ اطلاعات‌ فزونی‌ داشته‌ باشد، به منظور ارائـه‌ اطلاعات‌ مفید، استفاده‌ از روش‌ مستقیم‌ توصیه‌ می‌شود.


24. مزیت‌ اصلی‌ روش‌ غیرمستقیم‌ این‌ است‌ که‌ تفاوت‌ بین‌ سود عملیاتی‌ و جریان‌ وجه نقد ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ به‌ گونه‌ برجسته‌ای‌ نشان‌ داده‌ می‌شود. بسیاری‌ از استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ معتقدند که‌ چنین‌ صورتی‌ در ارائـه‌ تصویری‌ از کیفیت‌ سود واحد تجاری‌، حائز اهمیت‌ اساسی‌ است‌. برخی‌ سرمایه‌گذاران‌ و بستانکاران‌، جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ را از طریق‌ تخمین‌ سود آتی‌ و انجام‌ تعدیلاتی‌ در رابطه‌ با اقلام‌ با ماهیت‌ غیرنقدی‌ و نیز اقلام‌ مبتنی‌بر تعهدی‌ عمل‌ کردن‌ درآمد و هزینه‌ براورد می‌کنند و از این‌ رو، اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ تعدیلات‌ مزبور در دوره‌های‌ گذشته‌ می‌تواند در برآورد تعدیلات‌ آتی‌ مفید واقع‌ شود.


25. در ارائـه‌ جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌، تبعیت‌ از الگوهای‌ زیر ضروری‌ است‌:

الف . در صورت‌ کاربرد روش‌ مستقیم‌، اجزای‌ تشکیل‌ دهنده‌ خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد ارائه‌ شود و صورت‌ تطبیق‌ خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ با سود یا زیان‌ عملیاتی‌ از طریق‌ یادداشتهای‌ توضیحی‌ ارائه‌ شود.

ب. در صورت‌ کاربرد روش‌ غیرمستقیم‌، خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد نمایش‌ یابد و صورت‌ تطبیق‌ آن‌ با سود یا زیان‌ عملیاتی‌ از طریق‌ یادداشتهای‌ توضیحی‌ ارائه‌ شود.


26. به‌منظور فراهم‌ کردن‌ قابلیت‌ مقایسه‌، لازم‌ است‌ واحدهای‌ تجاری‌ مختلف‌ در تهیه‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد از شکل‌ واحدی‌ تبعیت‌ کنند. در این‌ رابطه‌ ضروری‌ است‌ خالص‌ جریان‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد انعکاس‌ یافته‌ و صورت‌ تطبیق‌ آن‌ با سود یا زیان‌ عملیاتی‌ دوره‌ در یادداشتهای‌ توضیحی‌ افشا شود. انعکاس‌ صورت‌ تطبیق‌ مزبور در یادداشتهای‌ توضیحی‌ به‌ این‌ دلیل‌ است‌ که‌ این‌ صورت‌، بخشی‌ از صورت‌ جریان‌ وجوه نقد محسوب‌ نمی‌شود، چرا که‌ اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ درآن‌ در چارچوب‌ وظایف‌ اصلی‌ صورت‌ اخیر یعنی‌ ارائـه‌ اطلاعات‌ در مورد منابع‌ و مصارف‌ وجه نقد و تغییرات‌ نقدینگی‌ واحد تجاری‌ قرار نمی‌گیرد، بلکه‌ ارائـه‌ آن‌ اصولاً به منظور ایجاد ارتباط‌ بین‌ اطلاعات‌ مندرج‌ در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد و اطلاعات‌ ارائه‌ شده‌ در سایر صورتهای‌ مالی‌ اساسی‌ صورت‌ می‌گیرد. باتوجه‌ به‌ مطالب‌ یاد شده‌، در صورت‌ بکارگیری‌ روش‌ مستقیم‌، ضمن‌ درج‌ دریافتها و پرداختهای‌ نقدی‌ عملیاتی‌ در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد، صورت‌ تطبیق‌ یادشده‌ نیز در یادداشتهای‌ توضیحی‌ ارائه‌ می‌شود.

گزارش‌ سایر جریانهای‌ نقدی‌

27. کلیه‌ جریانهای‌ عمده‌ ورودی‌ و خروجی‌ نقدی‌ مرتبط‌ با هریک‌ از سرفصلهای‌ ” بازده‌ سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی‌ بابت‌ تأمین‌ مالی‌ “، ” مالیات‌ بر درآمد “ ، ” فعالیتهای‌ سرمایه‌گذاری‌ “ و ” فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی‌ “ باید برمبنای‌ ناخالص‌ و به‌ طور جداگانه‌ در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد انعکاس‌ یابد، مگر در مورد جریانهای‌ نقدی‌ مشروحه‌ در بندهای‌ 36 و 38 که‌ برمبنای‌ خالص‌ گزارش‌ می‌شود .

بازده‌ سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی‌ بابت‌ تأمین‌ مالی‌

28. به موجب‌ این‌ استاندارد، ارائـه‌ خالص‌ جریان‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ عملیاتی‌ نباید تحت‌ تأثیر ساختار سرمایه‌ واحد تجاری‌ قرار گیرد و بدین‌ ترتیب‌ پرداختهای‌ مرتبط‌ با سود و کارمزد تأمین‌ مالی‌ باید جداگانه‌ نشان‌ داده‌ شود و نیز نحوه‌ ارائـه‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد باید تا حد امکان‌ با سایر صورتهای‌ مالی‌ اساسی‌ از جمله‌ صورت‌ سود و زیان‌ هماهنگی‌ داشته‌ باشد. براین‌ اساس‌، به‌ استثنای‌ مورد مندرج‌ در بند 30 ، کلیه‌ مبالغ‌ دریافتی‌ و پرداختی‌ در رابطه‌ با سود سهام‌، درآمد سرمایه‌گذاری‌ و سود و کارمزد تأمین‌ مالی‌ معمولاً در سرفصل‌ جداگانه‌ای‌ با عنوان‌ ” بازده‌ سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی‌ بابت‌ تأمین‌ مالی‌“ طبقه‌بندی‌ می‌شود.


29. بازده‌ سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی‌ بابت‌ تأمین‌ مالی‌ دربرگیرنده‌ دریافتهای‌ حاصل از مالکیت‌ سرمایه‌گذاریها و سود دریافتی‌ از بابت‌ سپرده‌های‌ سرمایه‌گذاری‌ بلندمدت‌ و کوتاه‌مدت‌ بانکی‌ و نیز پرداختهای‌ انجام‌ شده‌ به‌ تأمین‌ کنندگان‌ منابع‌ مالی‌ است‌ بجز موارد مندرج‌ در بندهای‌ 19، 33 و 35 این‌ استاندارد که‌ تحت‌ سرفصلهای‌ ” فعالیتهای‌ عملیاتی“، ” فعالیتهای‌ سرمایه‌گذاری‌“ و ” فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی“ طبقه‌بندی‌ می‌شود. نمونه‌ اقلامی‌ که‌ تحت‌ سرفصل‌ ”بازده‌ سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی‌ بابت‌ تأمین‌ مالی‌“ ارائه‌ می‌شود، به‌ شرح‌ زیر است:

الف‌. جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌:

  • سود و کارمزد دریافتی‌، و
  • سود سهام‌ دریافتی ‌شامل ‌سودسهام‌ دریافتی‌ از شرکتهای‌سرمایه‌پذیری‌که‌ سرمایه‌گذاری‌ در آنها به‌ روش‌ ارزش‌ ویژه‌ در حسابها انعکاس‌ یافته‌ است‌.

ب‌. جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌:

  • سود و کارمزد پرداختی‌ (اعم از اینکه‌ به‌ حساب‌ دارایی‌ تحصیل‌ شده‌ یا به‌ هزینه‌ دوره‌ منظور شده‌ باشد)،
  • سود سهام‌ پرداختی‌، و
  • حصه‌ای‌ از اقساط‌ اجاره‌ به‌ شرط‌ تملیک‌ پرداختی‌ که‌ هزینه‌ تأمین‌ مالی‌ محسوب می‌شود.


30. در مورد برخی‌ واحدهای‌ تجاری‌ از قبیل‌ بانکها، مؤسسات‌ مالی‌، شرکتهای‌ سرمایه‌گذاری‌ و شرکتهای‌ بیمه‌ هرگاه‌ اقلامی‌ از قبیل‌ سود سهام‌، سود تسهیلات‌ دریافتی‌ و پرداختی‌، سود پرداختی‌ به‌ صاحبان‌ سپرده‌های‌ سرمایه‌گذاری‌، درآمد سرمایه‌گذاریها و نظایر آن‌ در محاسبه‌ سود (زیان‌) عملیاتی‌ در صورت‌ سود و زیان‌ منظور شود، کلیه‌ مبالغ‌ دریافتی‌ و پرداختی‌ در رابطه بـا اقلام‌ مزبـور به عنوان‌ جریـان‌ وجوه نقد ناشی از فعالیتهـای‌ عملیاتی‌ در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد این‌ واحدهای‌ تجاری‌ انعکاس‌ می‌یابد.

مالیات‌ بر درآمد

31. جریانهای‌ نقدی‌ مرتبط‌ با مالیات‌ بر درآمد برای‌ اغلب‌ استفاده‌کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ دارای‌ اهمیتی‌ ویژه‌ است‌. باتوجه‌ به‌ دلایل‌ زیر به موجب‌ این‌ استاندارد، مجموع‌ جریانهای‌ نقدی‌ مرتبط‌ با مالیات‌ بر درآمد تحت‌ سرفصل‌ جداگانه‌ای‌ درصورت‌ جریان‌ وجوه نقد انعکاس‌ می‌یابد :

الف. تفکیک‌ جریانهای‌ نقدی‌ مربوط‌ به‌ مالیات‌ بر درآمد برحسب‌ فعالیتهای‌ به‌ وجود آورنده‌ آن‌ (عملیاتی‌، سرمایه‌گذاری‌ و تأمین‌ مالی‌) اغلب‌ برمبنایی‌ اختیاری‌ امکان‌پذیر است‌ که‌ این‌ نحوه‌ تخصیص‌ اطلاعات‌ مفیدی‌ ارائه‌ نمی‌کند.

ب‌. جریانهای‌ مرتبط‌ با مالیات‌ بر درآمد معمولاً در یک‌ جریان‌ منفرد تبلور می‌یابد و جریانهای‌ ورودی‌ و خروجی‌ جداگانه‌ای‌ تشکیل‌ نمی‌دهد. بدین‌ لحاظ‌ تخصیص‌ آنها به‌ سایر سرفصلهای‌ اصلی‌ صورت‌ جریان‌ وجوه نقد، لزوماً اطلاعات‌ مورد انتظار را در مورد جریانهای‌ نقدی‌ واقعی‌ واحد تجاری‌ فراهم‌ نمی‌آورد.


32. جریانهای‌ نقدی‌ مورد اشاره‌ در بند 31 تنها منحصر به‌ پرداختها یا علی‌الحسابهای‌ پرداختی‌ از بابت‌ مالیات‌ بر درآمد و یا استرداد مبالغ‌ پرداختی‌ از همین‌ بابت‌ است‌ و در برگیرنده‌ جریانهای‌ نقدی‌ مربوط‌ به‌ سایر انواع‌ مالیاتها که‌ درآمد مربوط‌ جزء درآمد مشمول‌ مالیات‌ تلقی‌ نمی‌شود (از قبیل‌ مالیاتهای‌ تکلیفی‌ و مالیاتهای‌ مستقیم‌ وضع‌ شده‌ بر تولید یا فروش‌) نیست‌. جریانهای‌ نقدی‌ مربوط‌ به‌ مالیاتهای‌ اخیرالذکر برحسب‌ مورد تحت‌‌سایر سرفصلهای‌ اصلی‌ در صورت‌ جریان‌ وجوه نقد ارائه‌ می‌شود.

فعالیتهای‌ سرمایه‌گذاری‌

33. جریانهای‌ نقدی‌ منظور شده‌ تحت‌ سرفصل‌ ” فعالیتهای‌ سرمایه‌گذاری‌“ مشتمل‌بر جریانهای‌ مرتبط‌ با تحصیل‌ و فروش‌ سرمایه‌گذاریهای‌ کوتاه‌مدت‌، سرمایه‌گذاریهای‌ بلندمدت‌ و داراییهای‌ ثابت‌ مشهود و داراییهای‌ نامشهود و نیز پرداخت‌ و وصول‌ تسهیلات‌ اعطایی‌ به‌ اشخاص‌ مستقل‌ از واحد تجاری‌ بجز کارکنان‌ می‌باشد. نمونه‌هایی‌ از جریانهای‌ نقدی‌ مرتبط‌ با فعالیتهای‌ سرمایه‌گذاری‌ به‌ شرح‌ زیر است:

الف . جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ :

  • دریافتهای‌ نقدی‌ حاصل از فروش‌ سرمایه‌گذاری‌ در سهام‌ یا اوراق‌ مشارکت‌ سایر واحدهای‌ تجاری‌.
  • دریافتهای‌ نقدی‌ حاصل از فروش‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهود و داراییهای‌ نامشهود.
  • دریافتهای‌ نقدی‌ مرتبط‌ با اصل‌ سپرده‌های‌ سرمایه‌گذاری‌ بلندمدت‌ بانکی‌.
  • دریافتهای‌ نقدی‌ حاصل از وصول‌ اصل‌ وامهای‌ پرداختی‌ به‌ سایر اشخاص‌ شامل‌ وصول‌ قرض‌الحسنه‌ پرداختی‌.

ب‌. جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌ :

  • پرداختهای‌ نقدی‌ جهت‌ تحصیل‌ سرمایه‌گذاری‌ در سهام‌ یا اوراق‌ مشارکت‌ سایر واحدهای‌ تجاری‌.
  • پرداختهای‌ نقدی‌ جهت‌ تحصیل‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهود و داراییهای‌ نامشهود. این‌ پرداختها شامل‌ پرداختهای‌ مرتبط‌ با مخارج‌ توسعه‌ منظور شده‌ به‌ دارایی‌ و نیز ساخت‌ دارایی‌ ثابت‌ مشهود توسط‌ واحد تجاری‌ است‌.
  • سپرده‌گذاری‌ نزد بانکها در قالب‌ سپرده‌های‌ سرمایه‌گذاری‌ بلند مدت‌.
  • وامهای‌ نقدی‌ پرداختی‌ به‌ سایر اشخاص‌ شامل‌ قرض‌الحسنه‌.


34. فعالیتهای‌ سرمایه‌گذاری‌ گاه‌ جهت‌ حفظ‌ سطح‌ جاری‌ عملیات‌ واحد تجاری‌ و گاه‌ جهت‌ بسط‌ یا محدود کردن‌ حجم‌ عملیات‌ انجام‌ می‌شود. علاوه‌ بر این‌، فعالیتهای‌ سرمایه‌گذاری‌ ممکن‌ است‌ دارای‌ اثرات‌ تبعی‌ بر فعالیتهای‌ عملیاتی‌ مثلاً از طریق‌ ایجاد نیاز به‌ سرمایه‌ در گردش‌ بیشتر باشد. اعتقاد بر این‌ است‌ که‌ معیارهای‌ تشخیص‌ مخارجی‌ که‌ به منظور بسط‌ حجم‌ عملیات‌ واحد تجاری‌ انجام‌ شده‌ از مخارجی‌ که‌ جهت‌ نگهداشت‌ سطح‌ عملیات‌ صورت‌ گرفته‌، در سطح‌ واحدهای‌ تجاری‌ مختلف‌ متفاوت‌ است‌ واین‌ امر قابلیت‌ مقایسه‌ حاصل از ارائه‌ اطلاعات‌ تحت‌ سرفصلهای‌ اصلی‌ را کاهش‌ می‌دهد. توصیه‌ می‌شود، آن‌ دسته‌ از واحدهای‌ تجاری‌ که‌ چنین‌ تمایزهایی‌ را مفید می‌شمارند، آنها را از طریق‌ انعکاس‌ در قالب‌ سرفصلهای‌ اصلی‌ و یا یادداشتهای‌ توضیحی‌ عملی‌ سازند.

فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی‌

35. جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی‌ شامل‌ دریافتهای‌ نقدی‌ از تأمین‌ کنندگان‌ منابع‌ مالی‌ خارج‌ از واحد تجاری‌ (شامل‌ صاحبان‌ سرمایه‌) و بازپرداخت‌ اصل‌ آن‌ است‌. افشای‌ جداگانه‌ جریانهای‌ نقدی‌ مزبور جهت‌ پیش‌بینی‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ لازم‌ به منظور ایفای‌ تعهدات‌ به‌ تأمین‌ کنندگان‌ منابع‌ مالی‌ واحد تجاری‌ مفید است‌. نمونه‌هایی‌ از جریانهای‌ نقدی‌ ناشی از فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی‌ به‌ شرح‌ زیر است‌:

الف. جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ :

  • دریافتهـای‌ نقـدی‌ حاصل از صـدور سهـام‌.
  • دریافتهـای‌ نقـدی‌ حاصل از صـدور اوراق‌ مشارکت‌، وامهـا و سایر تسهیلات‌ کوتاه‌ مدت‌ و بلند مدت‌.

ب. جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌ :

  • بازپرداخت‌ اصل‌ اوراق‌ مشارکت‌، وامها و سایر تسهیلات‌ دریافتی‌.
  • پرداخت‌ حصه‌ اصل‌ اقساط‌ اجاره‌ به‌ شرط‌ تملیک‌.
  • پرداخت‌ هرگونه‌ مخارج‌ (بجز سود تضمین‌شده‌ و کارمزد پرداختی‌ بابت‌ تأمین‌ مالی‌) در رابطه‌ با اخذ تسهیلات‌ مالی‌، صدور سهام‌ و اوراق‌ مشارکت‌ و سایر راههای‌ تأمین ‌مالی‌.

دریافتها و پرداختهای‌ نقدی‌ با ماهیت‌ تأمین‌ مالی‌ از یا به‌ واحدهای‌ سرمایه‌پذیری‌ که‌ سرمایه‌گذاری‌ در آنها به‌ روش‌ ارزش‌ ویژه‌ در حسابها انعکاس‌ یافته‌ است‌ به‌ طور جداگانه‌ تحت‌ همین‌ سرفصل‌ اصلی‌ نمایش‌ می‌یابد.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:53 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
مقدمه
قانون مالیات برارزش افزوده پس ازکش وقوسهای بسیارکه ازسال 1366 دررفت وآمد بود ، نهایتا درسال86 به تصویب مجلس ودر2/3/87 به تایید شورای نگهبان و عملا از 1/7/87 به مرحله اجرا رسید.
صرف نظراز شکل اجرای مرحله ای این قانون ودامنه ی شمول آن دردوره ها ی مختلف که خودحدیث مفصلی است وهنوزهم مقاومت هایی در قبال اجرای ان وجود دارد وعملا چرخه نهایی این مالیات را منقطع کرده ، بحث مورد توجه دراین مقاله ، موانع ومحدودیت هایی است که در حسابداری وحسابدهی ان متوجه قشرحسابداران است که درچند ردیف به واکاوی ان می پردازم چراکه گذشت حدود سه سال ازتاریخ اجرای قانون ، محدودیت های را دراجرای ان نمایان کرده که اصلاحیه ای دراین خصوص را می طلبد:

الف- تاریخ شناسایی مالیات برارزش افزوده در حسابها
بموجب ماده 11 قانون مالیات برارزش افزوده ، تاریخ تعلق مالیات در مورد عرضه کالا را تاریخ صورتحساب ، تاریخ تحویل کالا یا تاریخ تحقق معامله هر کدام مقدم باشد حسب مورد می داند و در مورد ارائه خدمات نیز، تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارائه خدمات هر کدام مقدم باشد را حسب مورد به عنوان تاریخ تعلق به حساب می آورد.
از طرفی در ماده 20 آمده:
مودیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات ، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند.
تاریخ تعلق با ابهامات متعددی روبروست که تعدادی از آنها به شرح زیر می باشد:
1. بنا به شرایط حاکم بر عرف بازار ، اتفاق می افتد که فروشنده ی کالا، کالای مورد معامله را ابتدا برای خریدار می فرستد و سپس اقدام به صدور فاکتور میکند که هر کدام از این رویدادها در سوابق دو طرف با تاریخهای مشابه و شاید متفاوتی ثبت شوند. در این حالت ممکن است انبار دار حواله یا رسیدکالارا به تاریخ ارسال یا دریافت کالا صادر کند(شرط تحویل کالا) ولی عملا تا فاکتور مورد معامله به دست حسابداری نرسد امکان شناسایی دقیق رویداد درحسابها و ثبت ارزش افزوده مرتبط با معامله وجود ندارد لذا این تاریخ ها هرکدام می تواند نافی تاریخی باشد که قانونگذار ، به عنوان تاریخ تعلق ذکر کرده است.
2. در باره ی شرط تحقق معامله ، برای محاسبه ارزش افزوده مورد معامله هم می توان به قراردادهای خرید طی سال اشاره کرد که عموما" نمی توان درتاریخ معامله (انعقاد قرارداد) ، میزان ارزش افزوده را شناسایی کرد چراکه انجام قرارداد تابع شرایط و ضوابط خاصی است و حتی ممکن است پس از مدتی فسخ شود پس چطور می توان بنا به تحقق معا مله ، ارزش افزوده را محاسبه و از طرف دیگر وصول کرد؟ البته از قرار ، سازمان امور مالیاتی ، راه حل این این موضوع را در محاسبه در تاریخ تحقق و سپس ثبت رویدادهای تعدیلی می داند ولی همین رویداد ها هم عملیات مالی زیاد و گاها ناممکنی را به مودی تحمیل میکند. بدین شکل که مجری قرارداد می بایست در تاریخ تحقق ، صورتحساب فروش را تهیه ( و به تبع ارزش افزوده آنرا) وبرای خریدار بفرستد که این هم متناقض با ماده 19 قانون مبنی بر : مودیان مکلفند در قبال عرضه کالا یا خدمات موضوع این قانون ، صورتحسابی را مطابق با تشخیص سازمان امورمالیاتی صادر و مالیات متعلق را وصول نمایند است.
3. قراردادهای پیمانکاران که عنوان خدمات برآن ها هم مترتب باشد حکایت دیگری است. دراین باب پیمانکار خدما تش را ارائه نموده پس طبق بند (ب ) ماده 11 می بایست مالیات را محاسبه ووصول نماید ولی اختصاصا در باره صورت وضعیت های تعدیل که متکی به شاخصهایی است که توسط معاونت برنامه ریزی ریاست جمهوری و در زمانهای مختلف و اغلب با تاخیر ابلاغ می شود ، چگونه می تواند تعدیل کارکرد خود و به تبع آن ارزش افزوده را محاسبه ووصول کند؟
4. در ماده 20 قانون ذکر شده که مودیان می بایست در تاریخ تعلق (به شرح مندرج در ماده 11) مالیات موصوف را محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند ولی علی القائده می توان خارج ار چارچوب صورتحساب و بصورت جداگانه این مالیات را وصول کرد؟ در حالی که عدم صدور صورتحساب با شرایط مقرر به تنهایی مودی را مشمول جرائم خاص میکند؟ بنابراین پیشنهاد می شود از الزام تعلق مالیات در تاریخهای متنوع و مختلف خودداری و وصول و شناسایی این مالیات را منوط به همان تاریخ صدور صورتحساب و یا تاریخ ثبت در حسابها همانند همان مهلتی که در آیین نامه تحریر دفاتر آمده کرد تا مودی در شناسایی و ثبت آن دچار سردرگمی و از آنطرف مرجع رسیدگی کننده هم با تاریخهای متعدد و متناقضی روبر و نشود.

ب – نرخ های متفاوت تعین شده
سازمان امور مالیاتی درسال جاری اقدام به تعیین نرخ جدید مالیات و عوارض نموده است که شامل 2،2% مالیات و 1،8% عوارض می باشد. دلیل این تعین نرخ در حوزه اختیارات این سازمان است ولی تبعات آن دامنگیر حسابداران شده است :
1. با تغیر این نرخ ، تفکیک آنها در حسابهای مودی ضروری به نظر میرسد چراکه در اظهارنامه دوره ی بهار سال 90 ، تعین و درج دقیق این نرخ ، مورد سوال سامانه ی ارسال اظهارنامه ی ارزش افزوده قرارمیگیرد که محاسبه آن ( بنا به قسمت اعشاری ضرایب ) از مبلغ کل خدمات و کالای مشمول ، ماحصل دقیقی ندارد چراکه محاسبات سامانه برمبنای کل مبلغ وردی اطلاعات است و محاسبات مودی مربوط به جزء به جزء اقلام است که با اعشار گرد شده اند. حال چنانچه به عملیات مالی یک دوره ی سه ماهه در واحدی که گردش مالی زیادی دارد بپردازیم ، جداکردن تک تک این دونرخ و ثبت عملیات آن ، علاوه بر مشغله هایی که در طی سال و در قبال این سازمان و سازمانهای دیگر و متنوعی که بعهده واحد مالی است ، حجم کار را دوچندان می کند . ضمن اینکه سازمانهایی مثل شرکتهای برق ، آب و مخابرات که پیشینه ی دولتی هم دارند ، رعایت تفکیک این دونرخ را درصورتحسابهای خود نکرده اند!
2. بعد از تفیک این دو نرخ و ارائه اطلاعات مالی و دقیق آن ، الزام شده که مودی ، جمع وصولی های خود را در دوحساب واریز کند . (و حسابهایی به عنوان داخل یا خارج حریم) باتوجه به اینکه اطلاعات ریالی مودی طی اظهارنامه ی مذکور دراختیار سازمان امورمالیاتی قرارگرفته ، نمی توان همه ی واریزی ها رادریک حساب متمرکز و سپس تفکیک آنرا (حسب اطلاعات ارائه شده) بعهده خود سازمان متولی واگذار کرد؟ عنایت داشته باشید که عموما و باتوجه به تاریخ 15 روزه مهلت و موانعی که در خصوص تاریخ تعلق مطرح شد ، حجم زیادی از مراجعات افراد به روزهای آخر منتهی میشود و عملیات بانکی زیاد ی را به مودی و سیستم بانکی تحمیل میکند

– تحمیل مالیات برارزش افزوده به مودیان با فعالیت معاف و ثبت نام نشده
تبصره 2 ماده 17 قانون اشاره دارد که مودیانی که کالا و خدمات معاف عرضه میکنند یا مشمول این قانون نیستند ، مالیاتهای پرداخت شده آنها قابل استرداد نیست و طبق تبصره 5 همین ماده ، به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی بحساب می آیند.
اگر هدف از طرح این قانون ، اعمال نرخ برای مصرف کننده ی نهایی است ، حذف این قبیل مودیان از استرداد ارزش افزوده ، با روح این قانون در تضاد است. هرچند که به عنوان هزینه ی قابل قبول ، فرض بر اعطای امتیاز خاصی به این قبیل مشاغل شده ولی این موضوع باعث افزایش بهای تمام شده محصولات و خدمات این قبیل مودیان میشود که در عمل مالیات پرداخت شده را با اعمال در نرخ فروش و خدمات خود ، به خریدار نهایی تحمیل میکنند و از آن طرف ، وصولی از سازمان امور مالیاتی ندارند بنابراین مصرف کننده متحمل هزینه بیشتر شده درحالی سازمان امورمالیاتی استردادی به ایشان ندارد

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:50 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
از دایرة المعارف تخصصی حسابداری
پرش به: ناوبری, جستجو
محتویات
[نهفتن]
• ۱ پیش درآمد
• ۲ چکیده
• ۳ مقدمه
• ۴ پژوهشهای حسابداری
• ۵ علم شناسی کوهن
• ۶ حسابداری از دیدگاه کوهن بر فلسفه علم
• ۷ برنامه‌های پژوهشی لا‌کاتوش
• ۸ روش شناسی درون برنامه پژوهشی
• ۹ حسابداری از دیدگاه لا‌کاتوش در فلسفه علم
• ۱۰ نتیجه گیری
• ۱۱ نویسنده

پیش درآمد
اهل اندیشه در طی تاریخ به شکلهای گسسته می آیند و می روند، آنان نه بمانند پادشاهان باستانی کسب قدرت از پدر کرده باشند، بلکه در درونشان قدرتی است که می توانند همچون نهالی به آهستگی قد بکشند، رشد کنند و با میوه خویش، بشر را توان دوباره بخشند. درونشان دارای فرایندی شگرف است. آنان نگاهی عقاب گونه دارند که فرسنگها دورتر از یک نسل را می‌بینند و با طرح نظریه هایشان، راه تکامل آینده را برنامه ریزی می‌کنند. دیر زمانی است که عالمان حسابداری در پی علمی نمودن این رشته، از فیلسوفان علم مدد گرفته و از مواضع آنان حسابداری را مورد مداقه قرار داده‌اند. مهمترین این دیدگاهها شامل:

دیدگاه اثباتی:
در فلسفه علم به طور برجسته توسط رایشنباخ مطرح گردید و در حسابداری، علیرغم کار جنسن، توسط واتس و زیمرمن مورد گسترش قرار گرفت.

دیدگاه ابطالگرایان:
این دیدگاه توسط پوپر مطرح گردید و در حسابداری صرفنظر از کارهای پراکنده، کاری جدی در آن صورت نگرفته است.

دیدگاه نسبی گرایی:
که توسط تامس کوهن مطرح شد و در حسابداری به طور کامل به آن پرداخته شده است.

دیدگاه برنامه های پژوهشی:
این دیدگاه توسط لا‌کاتوش مطرح گردید. این دیدگاه به تازگی مورد توجه عالمان حسابداری قرار گرفته شده است.

دیدگاه هرج و مرج گرایی:
که توسط فرایبند مطرح شده است. و درحسابداری کاری جدی در آن صورت نگرفته است.

و اما مقاله حاضر، تلا‌شی است جهت نمایاندن نظریه لا‌کاتوش در حسابداری، که امید است راهگشایی برای کاربردی نمودن این نظریه در حسابداری گردد. لا‌کاتوش فیلسوف علم است. او که در 9 نوامبر 1922 میلا‌دی چشم به جهان گشود، به برنامه پژوهشی معتقد بود و برخلاف نظریه پوپر معتقد بود که گزاره‌های علمی، انتزاعی و خارج از زمان و مکان نیستند بلکه هر کدام از آنها در درون یک برنامه پژوهشی قرار دارند. همچنین بر خلا‌ف نظریه کوهن که علم را انقلا‌بی می‌دانست او علم را فرایندی اصلا‌ح گرانه درنظر می‌گرفت. در واقع لا‌کاتوش با مطرح کردن روششناسی برنامه‌های پژوهشی، ادعا می‌کند که واحد دستاورد علمی عبارت از آزمایش و خطای ساده و یکسری ابطالها نیست. به عقیده وی نظریه جاذبه نیوتون، نظریه نسبیت اینشتاین، مکانیک کوانتومی ‌و غیره همگی برنامه های پژوهشی هستند.

چکیده
دهه‌های گذشته تاریخ حسابداری، گویای پژوهشهای گسترده علمی به منظور یافتن جایگاه واقعی حسابداری در میان علوم مختلف بوده است. رویکرد فراگیر در پژوهشهای اخیر، پرداختن هرچه بیشتر به تاریخ حسابداری و چگونگی تدوین نظریه آن و انتخاب دیدگاههایی بوده است که توانسته مطلوبیت لا‌زم را ایجاد کند. نگرش نو به مفایم حسابداری و در نظر گرفتن ابعادی گسترده در تحلیل روند تاریخی آن، منجر به شکلگیری دیدگاههای مختلف در ارزیابی گذشته آن و دستیابی به راه حلهایی نوین در حل مسائل موجود خواهد شد. انگیزه اصلی این تلا‌شها بیشتر در این رویکرد خلا‌صه می‌شود که پرداختن به «چرایی» حسابداری در مقایسه با «چگونگی» و فنون و روشهای متاثر از شرایط خاص و عمدتاً غیرمستمر، از اولویت بیشتر و بالا‌تری برخوردار است. به میزانی که آشنایی کاربران این علم از جایگاه نظری و گستردگی پژوهشهای به عمل آمده بیشتر شده است، ضرورت و اهمیت آن بهتر آشکار و آن علم از پایداری و ثبات افزونتری برخوردار شده است. این مقاله می‌کوشد به بررسی نظریه حسابداری از دیدگاه لا‌کاتوش در فلسفه علم بپردازد.
کلید واژه ها
نظریه حسابداری، فلسفه علم، پژوهشهای حسابداری، پارادایم (الگو)، برنامه‌های پژوهشی

مقدمه
هرعلمی بر پشتوانه نظریه متکی بر پژوهش استوار است. نظریه و مباحث نظری، بیانگر کنجکاوی انسان در شناخت پدیده‌های پیرامونی و در دیدگاهی برتر، دستیابی و شناخت نسبت به هماهنگی و توازن در پدیده‌های طبیعی و اجتماعی است. هر نظریه علمی، سعی در شناسایی روابط موجود بین متغیرها و تبیین روابط مربوط دارد و در این راستا به شکلی روشمند، دانش و یافته‌های خود را سازماندهی می‌کند و با تایید تجربی و گذاشتن یافته‌های خود به آزمونهای تجربی مختلف، به دیدگاههایی مستحکم می‌رسد که در نهایت می‌تواند روند آینده متغیرها را تعیین کند. برخوردی روشمند با پدیده‌های شناسایی شده و تعریفی که از ویژگیهای نظریه حسابداری به عمل آمده، در همسویی با فلسفه علم و بیانگر چالشهای نظریه حسابداری در یافتن جایگاه علمی این نظریه است. پژوهشهای انجام یافته در نظریه حسابداری با الگوبرداری از پژوهشهای علوم طبیعی همراه است و فعالیتهای انسان جهت شناخت پدیده‌های پیرامونی را بیان می‌کند (به آیین، 1385).

پژوهشهای حسابداری
تکامل دانشهای بشری به مدد مؤلفه‌ها و عوامل گوناگونی صورت می‌گیرد که یکی از آنها کسب شناخت کافی درباره آن دانش و نقد منصفانه آن است. برای کسب شناخت درباره یک دانش، ناگزیر باید وارد مقوله «چیستی» آن شد و آن را از دیدگاه فلسفه علم مورد مداقه قرار داد (به آیین، 1385). به گفته دکارتDecart)) علم به بنیانی فلسفی نیازمند است. به گفته لا‌کاتوش، فلسفه علم، بدون تاریخ علم تهی است، تاریخ علم، بدون فلسفه علم نابیناست. پرسش از چیستی دانش، پرسشی بسیار پیچیده و فلسفی است اما ناگزیر باید به آن تن داد و کوشید بدان پاسخ گفت.
جمعی از پژوهشگران (برونیل 1995 صفحه2) پژوهشهای حسابداری را به عنوان انگل و همچون کسانی که از ثمره کار دیگران استفاده می‌کنند، توصیف کرده‌اند (2005Malcolm Smith). این واژه (انگل) اگرچه تا حدودی اغراق آمیز است اما بدون تعمیم این موضوع، اکثر آن حقیقت دارد. پژوهشگران حسابداری، از خود نظریه ندارند و در نهایت ابزاری کمی از خود دارند. زیرا چیستی نظریه تا اندازه‌ای از ابزارهای نظری آشکار می‌شود و کارکرد ابزارها نشان از کارکرد نظریه می‌دهد. باید دانست که شالوده‌های نظریه از تامل ورزی در خلوتخانه و به دور از امور مربوط، به عرصه عمل صورت نمی‌بندد. توده خرده سنگ را برای ساختن بتن (توده تجارب عرصه عمل) باید غربال کرد و تجربه‌های معنی دار بسیار کسان را از آن به در کشید تا سپس بتوان آن را با سیمان نگهدارنده منطق که رطوبت از عقل متعارف گرفته است، درآمیخت (1952Littelton).
در طی دهه1950 و اوایل دهه1960 میلا‌دی بعضی از اندیشمندان حسابداری نظیرچمبرز(Chambers)، استرلینگ(Sterling)، ادواردز و بل(Edwards & Bell) وایجیری(Ijiry) توجه خود را به ایجاد یک نظریه عمومی‌از گزارشگری مالی معطوف ساختند. اما به دلا‌یل بسیاری، این تلا‌شها، کمتر مورد پذیرش واقع شد. کمترین دلیلی که برای این واقعیتها می‌توان شمرد این است که این افراد بیشتر با یکدیگر در مورد معتبر بودن نظریه های خود مشغول مجادله بودند (طاهری، 74).

علم شناسی کوهن
اولین کسی که به طور هوشمند اصطلا‌ح پارادایم یا الگو را در بررسی تحولا‌ت علمی به کار برد و بر اساس آن به طرح نظریه جدید علمی پرداخت، تامس کوهن (T.Kuhn) است که در کتابی تحت عنوان «ساختار انقلا‌بهای علمی» به آن اشاره کرد (طاهری،74). او بیش از هر فیلسوف یا مورخ دیگر علم، ساختار اجتماعی (اجتماع علمی) را به عنوان مبنای عملکرد پارادایمهای علمی و تحول علمی، مورد دقت قرار داده است (طاهری، 74).
کوهن معتقد است که دانشمندان، صرفنظر از روشن اندیش بودن یا بی غرض بودنشان به نظریه‌های خود به شدت وفا دارند. به نظر او دانشمندان به جای اینکه تلاش کنند نظریه‌های خود را ابطال کنند، با نیروی تمام از آنها دفاع می‌کنند، هر وقت که لازم باشد، به جای رها کردن نظریه هایشان، انواع و اقسام تغییرات را در آنها ایجاد می‌کنند.به نظر کوهن، تمام علوم دارای پارادایم هستند و وجود پارادایم برای رشد علم ضرورت دارد. اگر قرار باشد که دانشمندان جوان همیشه به نقد نظریه‌ها و روشهای بنیادی رشته علمی خود بپردازند، پژوهشهای تجربی چندان زیادی صورت نخواهد گرفت. پارادایم، چارچوبی را فراهم می‌کند که مشکلا‌ت پژوهشی در درون آن مطرح می‌شود و در طرح ریزی برنامه‌های مربوط به آزمایش و مشاهده، نقش هدایت کننده دارد. «علم متعارف» یا علم درون چنین پارادایمی، نوعی فعالیت حل مسئله است. کوهن این فعالیت را به تکمیل کردن پازل یا جدول کلمات متقاطع تشبیه می‌کند. ناتوانی در حل مسئله درون پارادایم ناشی از ضعف دانشمندان است نه ضعف پارادایم. بدین شیوه چارچوب اصلی هر پارادایم با معرفت و دانش مفصل و جزئی ترکیب می‌شود (گلوور، استرابریج، توکل،1383).
بحران در پارادایم هنگامی‌تشدید می‌شود که پارادایم رقیبی ظهور کند. ظهور پارادایم جدید با انقلا‌ب علمی همراه است. چنین انقلا‌بی وقتی کامل می‌شود که کل اجتماع علمی به آن اعلا‌م وفاداری کند و پارادایم پیشین به کلی کنار گذاشته شود. آنگاه دوره دیگری از علم متعارف شروع می‌شود که در طی آن پژوهشهای مفصلی که برای تبیین راه جدید درک جهان ضروری است، به اجرا درمی‌آید. دانشمندان جدیدی که به انقلا‌ب به این شیوه‌های جدید خو می‌گیرند به دشواری می‌توانند دنیای کهن پیش از انقلا‌ب را تصور کنند. تصویر کوهن از شیوه پیشرفت یک علم را می‌توان به وسیله طرح بیپایان زیر خلا‌صه کرد (چالمرز،1384)

ادامه مطلب
[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:49 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

<<حسابرسی عملیاتی» یکی از انواع خدمات مشاوره مدیریت است که روز به‌روز اهمیت بیشتری می‌یابد. نگاهی اجمالی به کتابها و نشریه‌های موجود درباره این نوع خدمات حرفه‌ای، موید این نکته است که برای بیان و نامگذاری آن، از واژه‌ها و اصطلاحات مختلفی استفاده شده است. در این مقاله، تلاش شده است تا ضمن ارائه تعریفی از «حسابرسی عملیاتی» و مولفه‌های اساسی آن و نشان دادن اهمیت و نقش و جایگاه آن در اقتصاد بخشهای عمومی و خصوصی، مناسبترین واژه برای آن شناسایی و معرفی شود.

تعریف حسابرسی عملیاتی

فرهنگ کهلر، کلمه «عملیات» را به فعالیتهای یک موسسه به استثنای معاملات و رویدادهای مالی و غیرمترقبه اطلاق می‌کند. طبق این تعریف، عملیات فعالیتهایی مانند تولید، ارائه خدمات، توزیع یا امور اداری را دربر می‌گیرد و مفهوم «عملیاتی» معنی «مربوط به عملیات» را می‌رساند.

در رابطه با حسابرسی عملیاتی، در مصوبه کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی تحت عنوان «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» تعریف زیر ارائه شده است:

“حسابرسی عملیاتی عبارت از فرایند منظم و روشمند ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی، همراه با پیشنهادهای عملی به اشخاص ذیصلاح برای بهبود عملیات است”.

سه مؤلفه اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی اهمیت زیادی در حسابرسی عملیاتی دارد و در مصوبه فوق به‌شرح زیر تعریف شده است: “اثربخشی عبارت است از میزان دستیابی به هدفها”.

“کارایی عبارت است از نسبت نتایج به‌دست آمده از عملیات (ستانده) به منابع مصرف شده (داده)”. براساس این تعریف، عملیات کارا عملیاتی است که با استفاده از روشهای بهینه، حداکثر بازده (ستانده) را با صرف حداقل منابع (داده) تامین کند. “صرفه اقتصادی عبارت است از تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع سازمان با حفظ کیفیت مناسب”.

هدفهای حسابرسی عملیاتی

«حسابرسی عملیاتی» مصداق بارزی از خدمات مشاوره مدیریت است که ممکن است برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داشته باشد. این نوع حسابرسی دربر گیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدفهایی مشخص است. هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی، موضوعات زیر را شامل می‌شود.

ارزیابی عملکرد

هر حسابرسی عملیاتی شامل ارزیابی عملکرد یک واحد اقتصادی است. ارزیابی عملکرد عبارت‌است از مقایسه شیوه انجام فعالیتهای سازمان با هدفهای تدوین شده توسط مدیریت یا طرف قرارداد مانند سیاستهای سازمانی، استانداردها و هدفهای کمی و سایر معیارهای اندازه‌گیری مناسب.

شناسایی فرصتهای بهبود عملیات

منظور از بهبود عملیات به‌طور کلی عبارت از افزایش رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی و یا ترکیبی از این عوامل است. حسابرسی عملیاتی، فرصتهای مشخص برای بهبود را از طریق تجزیه و تحلیل، مصاحبه‌ها با افراد (در درون و یا بیرون سازمان)، مشاهده عملیات، بررسی گزارشهای جاری و گذشته، بررسی معاملات، مقایسه با استانداردهای صنعت، به‌کارگیری قضاوت حرفه‌ای براساس تجربه یا سایر ابزارهای مناسب شناسایی می‌کند.

پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر

نوع، ماهیت و دامنه پیشنهادهای ارائه شده در جریان حسابرسی عملیاتی بسیار متفاوت است. در اغلب موارد، حسابرس ممکن است پیشنهادهای ویژه‌ای ارائه کند. در سایر موارد، ممکن است بررسیهای بیشتری (نه در محدوده پیش‌بینی شده در قرارداد) ضروری باشد که در این صورت، حسابرس دلایل نیاز به انجام بررسیها و اقدامات بیشتر در این زمینه را بیان می‌کند.

ارائه‌کنندگان خدمات حسابرسی عملیاتی

در دنیای امروز، اغلب از حسابرسان (داخلی و مستقل) خواسته می‌شود تا عملیات یک سازمان را ارزیابی کنند. اگر چه ارائه چنین خدماتی توسط حسابرسان، پدیده جدیدی نیست لیکن تقاضا برای این نوع خدمات با تاکید بیشتر بر کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی عملیات و نتایج حاصل رو به افزایش است. حسابرسان مستقل با افزایش مهارتهای فنی مانند توانایی تجزیه و تحلیل، یافتن واقعیات و گزارشدهی، برای انجام حسابرسی عملیاتی در موقعیت برتری نسبت به دیگران قرار دارند. در نتیجه، به‌دلیل دارا بودن مهارتهای کاربردی خاص، آشنایی با عملیات تجاری و اهمیت درخور ملاحظه ارتباط بین کنترلهای مالی و عملیاتی از آنان برای ارائه خدمات حسابرسی عملیاتی دعوت می‌شود.

حسابرسی عملیاتی و مالی در بسیاری از مراحل کار، از جمله موارد زیر شبیه یکدیگرند:

  • برنامه‌ریزی، کنترل و سرپرستی،
  • شناسایی واقعیتها، تجزیه و تحلیل و مستندسازی،
  • تدوین و ارائه پیشنهادها،
  • گزارشگری نتایج.

حسابرسان مستقل، به‌دلیل تحصیلات و تجربیات خود با هر یک از مراحل کار پیشگفته آشنا هستند، بنابراین از صلاحیت حرفه‌ای لازم برای انجام حسابرسی عملیاتی برخوردارند.

نقش حسابرسی عملیاتی در اقتصاد کشورها

در سالهای اخیر، کانون توجه و دامنه بسیاری از حسابرسیها در بخش عمومی و خصوصی دستخوش دگرگونیهایی شده است و از آنجا‌که صورتهای مالی به تنهایی پاسخگوی نیازهای اطلاعاتی مدیریت نیست، مدیران در بخشهای خصوصی و دولتی به‌دنبال کسب اطلاعات بیشتر به‌منظور ارزیابی و قضاوت در مورد کیفیت عملیات و پیشرفتهای عملیاتی هستند. در نتیجه ایجاد چنین زمینه‌هایی، نیاز و ضرورت وجود فنون حسابرسی عملیاتی برای ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات به‌نحو چشمگیری افزایش یافته است. در دنیای امروز، انجام حسابرسی عملیاتی، ارائه خدمات جدید محسوب نمی‌شود و هر روز حسابرسان با درخواستهای روزافزونی از جانب متقاضیان در بخشهای دولتی و خصوصی برای انجام حسابرسی عملیاتی رو به‌رو هستند.

در شرایط اقتصادی کنونی، از آنجا که اعضای هیئت‌ مدیره، مقامات منتخب و مدیران ارشد در قبال وظیفه مباشرت ، از درجه بالای پاسخگویی و مسئولیت‌پذیری برخوردارند، همواره خواستار دریافت خدمات ارزیابی و مشاوره مستقل هستند. این گروه از مدیران و مسئولان اجرایی حتی ممکن است دلیلی مبنی‌بر وجود مشکل برای خود یا سازمان خود تصور نکنند اما اغلب بر این باورند که یک بررسی بیطرفانه و ارائه پیشنهادهای حاصل از آن می‌تواند فوایدی برای سازمان آنها دربر داشته باشد.

بررسی علل درخواست روزافزون مدیران برای دریافت خدمات حسابرسی عملیاتی نشان می‌دهد که دو موضوع زیر، بستر مناسبی را برای انجام حسابرسی عملیاتی فراهم کرده است:

  • هدایت مدیران برای توجه بیشتر به رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی در واحدهای اقتصادی،
  • ارتقای تجربیات حسابرسان مستقل در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشاوره مدیریت و ارائه رهنمودهای لازم به مدیران.

در این فرایند، در برخی از قراردادهای خاص که حسابرسان مستقل به تخصصهای اضافی نیازمندند، کارشناسان بخش خدمات مشاوره مدیریت می‌توانند این نیاز را بر طرف کنند یا از سایر صاحبنظران، موسسه‌های مشاوره یا سایر منابع در این زمینه استفاده کنند. داشتن یا توان کسب صلاحیت لازم برای شناسایی واقعیات و تجزیه و تحلیل مورد نیاز در عملیات خاص مورد بررسی، از اهمیت زیادی برخوردار است.

واژه‌های مربوط به حسابرسی عملیاتی

امروزه در برخی از کشورها از حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی و حسابرسان بخش عمومی خواسته می‌شود که سازمانها را از نظر رعایت صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی عملیات ارزیابی کنند. این خدمات با عباراتی چون «حسابرسی عملیاتی»، «حسابرسی مدیریت»، «حسابرسی عملکرد» و... شناخته می‌شود. بین این عبارات تفاوتهایی وجود دارد و معمولاً برای این خدمات، از واژه‌های گوناگونی استفاده می‌شود.

در کتابها و نشریه‌های فارسی

در راستای فرهنگ‌سازی و ایجاد شناخت لازم در خصوص حسابرسی عملیاتی از سالهای قبل، کار ارائه کتاب و نشریه‌ها در مورد این نوع خدمات از سوی سازمانهای آموزشی و تحقیقاتی و موسسه‌های حسابرسی معتبر در کشور آغاز شده است. همان‌طور که جدول 1 نشان می‌دهد در برخی کتابهای منتشر شده در ایران، در ابتدا از واژه‌های «حسابرسی مدیریت» و «حسابرسی عملکرد مدیریت» و در سالهای اخیر از واژه «حسابرسی عملیاتی» استفاده شده است. در این فرایند، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی نیز که در سال 1376 تشکیل و مصوبات آن در سال 1380 در فصلنامه حسابرس شماره 10 با عنوان «آشنایی با حسابرسی عملیاتی» منتشر شده، واژه حسابرسی عملیاتی را به‌کار برده است.

در کتابها و نشریه‌های خارجی

بررسی اجمالی کتابها و نشریه‌های منتشر شده در کشورهای مختلف جهان در مورد حسابرسی عملیاتی نشان می‌دهد که همزمان با گسترش این نوع حسابرسی و با توجه به تنوع خدمات درخور ارائه در این زمینه، واژه‌های بسیاری برای آن مطرح شده و به‌کار می‌رود و گفتگوهای زیادی درباره واژه‌ها و لغات و کلمات مختلف کاربردی صورت گرفته و تلاشها برای شفاف‌کردن واژه‌های موجود همچنان ادامه دارد. برخی از واژه‌های به‌کار رفته درباره حسابرسی عملیاتی در جدول 2 ارائه شده است. بدون تردید، در معنی، دامنه و روشهای مفاهیم به‌کار رفته در این جدول اختلافات جزئی وجود دارد. اما می‌توان در تمام این واژه‌ها دو موضوع اساسی به‌شرح زیر را یافت:

اول اینکه، فعالیتهای بخش عمومی باید به سمتی هدایت شود که امکان استفاده بهینه از منابع بیش‌از پیش فراهم شود. به‌عبارت دیگر، مدیران بخش عمومی باید اطمینان پیدا کنند که تصمیمات گرفته شده از سوی آنان نه فقط اخلاقی و قانونی است بلکه با توجه کافی به صرفه اقتصادی، کارایی و اثربخشی صورت گرفته است.

دوم اینکه، افرادی که فعالیتهای بخش عمومی را هدایت می‌کنند باید در برابر نتایج حاصل از اقدامات خود پاسخگو باشند. به‌عبارت دیگر، مدیران بخش عمومی در ازای اختیارات قانونی داده شده به آنان برای مدیریت منابع و ارائه خدمات و وظایفی که به‌عهده دارند باید امین باشند. حسابرسی فعالیتی مرتبط با روابط نمایندگی مدیران است.

جدول 1ـ واژه‌های مورد استفاده دربرخی از کتابهای انتشار یافته در ایران ردیف نام کتاب مولف/ مترجم ناشر ومحل انتشار واژه مورد استفاده

1 راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی تالیف: هری آر رایدر مترجمان: محمد مهیمنی و محمد عبدالله پور سازمان حسابرسی، نشریه 149، سال 1380 حسابرسی عملیاتی

2 استانداردهای حسابرسی دولتی تالیف: اداره حسابداری عمومی ایالات متحده مترجم: محمد علی قوامی سازمان حسابرسی، نشریه 127، سال 1378 حسابرسی عملیاتی

3 حسابرسی عملیاتی کارایی،اثربخشی، صرفه‌اقتصادی گزارش کمیته حسابرسی عملیاتی و مدیریت وابسته به انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) مترجم: محمد جواد صفار سازمان حسابرسی، نشریه 112، سال 1376 حسابرسی عملیاتی

4 حسابرسی مدیریت در بخش عمومی کمتیه تخصصی حسابرسی عملکرد مدیریت موسسه حسابرسی مفید راهبر موسسه حسابرسی مفید راهبر، سال 1375 حسابرسی مدیریت

5 حسابرسی مدیریت مصطفی علوی مرکز آموزش مدیریت دولتی ایران، سال 1374 حسابرسی مدیریت

6 حسابرسی عملکرد مدیریت دکتر رضا شباهنگ سازمان حسابرسی، نشریه 98، سال 1373 حسابرسی عملکرد مدیریت

7 اصول حسابداری مدیریت موسسه الکساندر هامیلتون

مترجمان: دکتر رحمت الله حسین بر، مرجان رضایی و امین محبوبی سازمان مدیریت صنعتی، واحد تحقیق و توسعه، سال 1373 حسابرسی مدیریت

بررسی یا حسابرسی

در مباحث مربوط‌ به حسابرسی عملیاتی، همواره این موضوع مورد بحث و بررسی قرار می‌گیرد که فعالیتهایی که انجام می‌شود حسابرسی است یا بررسی. در این راستا گفتنی است که همان‌طور که قبلاً اشاره شد، این نوع خدمات، یکی از خدمات مشاوره مدیریت است که دربر گیرنده بررسی روشمند فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدفهای مشخص است. بنابراین با توجه به دو موضوع خدمات مشاوره و بررسی روشمند می‌توان اذعان کرد که ارائه این خدمات با بررسی فعالیتهای سازمان و نه با حسابرسی آن انجام می‌شود. اما از آنجا که همواره از حسابرسان مستقل خواسته می‌شود که با داشتن مهارتهای فنی خود به ارائه این خدمات بپردازند و با توجه به اینکه در بسیاری از مراحل کار حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی، فعالیتهای مشابهی انجام می‌شود، در نتیجه، واژه «حسابرسی» عموماً برای توصیف این نوع عملیات به‌کار می‌رود. در ایالات متحد بخش خدمات مشاوره مدیریت انجمن حسابداران رسمی امریکا در سال 1987 به‌منظور تحقیق درباره حسابرسی عملیاتی تشکیل شده است. این بخش، این موضوع را مورد بحث قرار داده و در گزارش خود تاکید می‌کند که اطلاق حسابرسی برای توصیف این‌گونه خدمات ممکن است گمراه‌کننده باشد.

در جستجوی واژه مناسب

با گذشت سالها، به‌منظور تمایز قائل شدن بین حسابرسی مالی و حسابرسی عملیاتی از واژه‌های گوناگونی استفاده می‌شود. در سال 1988، در ایالات متحد، استانداردهای حسابرسی دولتی ، واژه «Performance auditing» را برای حسابرسی عملیاتی در ایالات متحد برگزید و در انگلستان و کانادا و برخی از کشورهای دیگر، نام چنین خدماتی همان «Value-For-Money» باقی ماند. برخی از اعضای جامعه حرفه‌ای اعتقاد دارند که تفاوتهای مهمی بین مفاهیم حسابرسی عملیاتی به صورتهای «Performance auditing» و «Operational auditing» وجود دارد. آنها دارای دو تفاوت اساسی به‌شرح جدول 3 هستند.

دکتر علی نیکخواه آزاد در مقاله«تبیین جایگاه حسابرسی عملیاتی در مدیریت استراتژیک» نیز این موضوع را مورد توجه قرار داده و می‌نویسد:

“دربعضی از متون‌ـ بویژه آنها که تابع ادبیات حسابرسی انگلستان است- از کلمه حسابرسی عملکرد «Performance auditing» به‌جای حسابرسی عملیاتی Operational» «auditing استفاده شده است. اگر چه حسابرسی عملکرد عملاً همان حسابرسی عملیاتی است، اما تعبیر حسابرسی عملکرد این ایده را به شنونده منتقل می‌کند که در واقع عملکرد مدیران است که مورد حسابرسی قرار می‌گیرد. مکاتبی که از فلسفه حسابرسی امریکایی پیروی می‌کند بر کنترلهای مدیریتی تاکید می‌کند و به عملکرد مدیران کاری ندارد؛ چرا که ضعف عملکرد مدیران، معلول وجود نارساییها در کنترلهای مدیریتی است و تا زمانی‌که آن کنترلها اصلاح نشود، تعویض مدیران مشکلات را بر طرف نخواهد کرد. کنترلهای مدیریتی حرکت نظام را هدایت می‌کند و اگر کنترلهای مدیریتی با نارسایی رو به‌روست تنها با تعویض مدیران، نابسامانیها و مشکلات حل نخواهد شد”.

در جستجوی واژه مناسب باید واژه‌های جدول 2 بررسی شود. همچنین در این راستا، تنوع در کاربرد این واژه‌ها در ایالات متحد و در انگلستان نیز باید مورد توجه قرار گیرد.

الف) بررسیهای به‌عمل‌ آمده در خصوص واژه‌های ردیفهای اول تا پنجم جدول، موید موارد زیر است:

از دیدگاه فرهنگ آکسفورد (فرهنگ واژه‌های به‌کار رفته در انگلستان)، واژه «Comprehensive audit» معادل «Value for money audit» است و «Value for money audit» یعنی حسابرسی یک بخش دولتی، موسسه خیریه و یا یک سازمان غیرانتفاعی برای دستیابی به اینکه:

  • کارها با کارایی لازم انجام می‌شود،
  • از پولی که مصرف می‌شود منافع لازم به‌دست می‌آید.

این واژه که در انگلستان و کانادا کاربرد وسیعی دارد، در ایالات متحد مورد استفاده قرار نمی‌گیرد. همچنین واژه «Operational audit» طبق فرهنگ آکسفورد عبارت است از “بررسی فعالیتهای یک سازمان برای دستیابی به اینکه تا چه اندازه با کارایی و اثربخشی انجام شده‌اند”. طبق فرهنگ کهلر (فرهنگ واژه‌های به‌کار رفته در ایالات متحد) «Operational audit» نوعی حسابرسی جامع Comprehensive» «audit است که رویه‌ها و عملکرد قبلی را با توجه به پیشرفت آینده عملیات بررسی می‌کند. این نوع حسابرسی بیشتر از مطلوبیت و درستی، روی کارایی و اثربخشی تاکید دارد. از دیدگاه فرهنگ کهلر، این واژه با واژه‌های «Management audit» و «Performance audit» مترادف است. در این راستا، «Performance audit» بنابه تعریف “نوعی حسابرسی فعالیتهای سازمانی است که توسط حسابرسان داخلی یا مستقل انجام می‌شود و هدف آن ارزیابی استانداردها، خط‌مشی‌ها و رهنمودهای کلی است و سرانجام به گزارش رسمی یافته‌ها منجر می‌شود”. دامنه این نوع حسابرسی که به‌دقت تعریف و محدود می‌شود ممکن است دارای ماهیتی کلی بوده یا کاربرد محدودی داشته باشد. از سوی دیگر، واژه «Management Audit» در فرهنگ آکسفورد به این شرح تعریف شده است:

“بررسی مستقل مدیریت یک سازمان، به‌وسیله مشاوران مدیریتی که دارای مهارت لازم برای انجام این نوع بررسی هستند. این بررسی همه جنبه‌های یک شرکت از قبیل تولید، بازاریابی، فروش، مالی، انبار و امور کارکنان را دربر می‌گیرد”. با توجه به تعریف ارائه شده برای حسابرسی عملیاتی می‌توان واژه‌های پنجگانه مورد بحث را مترادف با هم دانست. البته این موضوع را باید مورد توجه قرار داد که برخلاف چهار واژه به‌کار رفته که به‌صورت عام برای بخشهای عمومی و خصوصی تعریف شده و به‌کار می‌رود، واژه«Money Audit Value for» در انگلستان با تاکید روی فعالیتهای بخش عمومی ارائه شده است.

ب) همان‌طورکه قبلاً بیان شد، هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی ممکن است شامل ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات و در نهایت ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات یا لزوم انجام بررسیها و اقدامات بیشتر باشد. بررسی به‌عمل آمده روی واژه‌های به‌کار رفته در ردیفهای 6 تا 8 جدول نشان می‌دهد که این واژه‌ها با تاکید برهدف ارزیابی عملکرد حسابرسی عملیاتی ارائه شده است.

ج) در واژه‌های به‌کار رفته به‌شرح ردیف 9 تا 14 جدول، به مؤلفه‌های مهم حسابرسی عملیاتی بعنی کارایی، اثربخشی و صرفه اقتصادی اصالت داده شده است و هر یک از ارائه‌کنندگان واژه‌ها روی یک یا چند جنبه از این مولفه‌ها تاکید کرده‌اند. بدیهی است این واژه‌ها از جامعیت لازم و کافی برخوردار نیستند.

د) در حسابرسی عملیاتی، دامنه کارهایی که صورت می‌گیرد بسیار وسیع و گسترده است و موضوعات مختلفی مانند بررسی برنامه‌ها و طرحها، فعالیتهای غیرمالی، سنجش مسئولیت، فعالیتهای دوایر، وظایف و... را شامل می‌شود. در هر یک از واژه‌های به‌کار رفته در ردیفهای 15 تا 23 واژه‌هایی می‌بینیم که ممکن است در دامنه خدمات حسابرسی عملیاتی مورد درخواست مدیران واحدهای اقتصادی قرار گیرند. بنابراین، این واژه‌ها فاقد جامعیت لازم بوده و صرفاً به بخش یا محدوده خاصی اشاره می‌کنند.

حال با توجه به مطالب گفته شده به‌نظر می‌رسد که برای نامگذاری این نوع خدمات مشاوره مدیریت، استفاده از عبارت «بررسی عملیاتی» از سایر واژه‌های دیگر مناسبتر است. اما در شرایط حاضر «حسابرسی عملیاتی» در سطح گسترده‌ای برای بیان این نوع خدمات به‌کار گرفته می‌شود و بهتر است برای پرهیز از سردرگمی دراین‌باره، از همان عبارت «حسابرسی عملیاتی» استفاده شود.

خلاصه

در دنیای امروز، مدیران در بخشهای عمومی و خصوصی، علاوه بر اطلاعات مالی، به اطلاعات مربوط به عملیات نیز نیازمندند. به همین دلیل حسابرسان مستقل همواره با درخواستهای روزافزونی برای انجام حسابرسی عملیاتی مواجهند و لزوم توجه به رعایت هر چه بیشتر صرفه‌اقتصادی، کارایی و اثربخشی و ارتقای تجربیات حسابرسان مستقل در زمینه تشخیص و یافتن واقعیتهای موجود در حسابرسی مالی و مشاوره مدیریت، بستر مناسبی را برای انجام هر چه بهتر حسابرسی عملیاتی فراهم کرده است. حسابرسی عملیاتی عبارت از فرایند منظم و روشمند ارزیابی اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی عملیات سازمان و گزارش نتایج ارزیابی، همراه با پیشنهادهای عملی به اشخاص ذیصلاح برای بهبود عملیات است و از مصادیق بارز ارائه خدمات مشاوره مدیریت است که برخی از ویژگیهای حسابرسی صورتهای مالی را داراست. ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات و ارائه پیشنهادهایی برای بهبود عملیات، هدفهای کلی حسابرسی عملیاتی را تشکیل می‌دهد. طبق بررسیهای به‌عمل آمده در کشورهای مختلف جهان و ایران از واژه‌های مختلف برای نامگذاری این خدمات استفاده شده و در ایران نیز در نسلهای اخیر از واژه «حسابرسی عملیاتی» استفاده می‌شود. استفاده از این واژه، ممکن است گمراه‌کننده باشد و به‌منظور پرهیز از آثار منفی آن در بعضی از سازمانها، شرکتها و واحدهای اقتصادی بهتر است از واژه «بررسی عملیاتی» استفاده شود تا اثر بهتری داشته باشد، زیرا در انجام حسابرسی عملیاتی می‌توان، با کاربرد واژه مناسب، اعتماد و علاقه مدیریت را به همکاری بیشتر با حسابرسان جلب کرد. بدیهی است این همکاری نقش تعیین‌کننده‌ای در موفقیت حسابرسی عملیاتی دارد

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:46 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
ماده ۱۴۸ لایحه اصلاحی قسمتی از قانون تجارت وظایف سنگینی را به عهده بازرس قانونی محول كرده است. مهم‌ترین این وظایف اظهارنظر نسبت به درستی صورت‌های مالی كه مدیران یك شركت تهیه و تسلیم مجمع عمومی‌صاحبان سهام می‌كنند، است. وظایف دیگری كه به عهده بازرس قانونی گذاشته شده، شامل اطمینان از رعایت حقوق صاحبان سهام به تساوی، صحت اطلاعات ارائه شده از سوی مدیران و اعلام هر گونه تخلف یا تقصیری در امور شركت از ناحیه مدیران به صاحبان سهام و در صورت اطلاع از جرم‌ اعلام آن به مراجع قضایی است. در كنار این وظایف و مسوولیت‌ها، قانون اختیاراتی به بازرس قانونی داده است تا بتواند وظایف خود را به درستی و صحت لازم انجام دهد. بازرس قانونی می‌تواند در هر موقع هرگونه رسیدگی و بازرسی را انجام داده و هیات‌مدیره موظف به ارائه اطلاعات و مدارك مورد درخواست بازرس قانونی است. همكاری نكردن با بازرس قانونی و ارائه اطلاعات غلط و گمراه كننده عواقبی را متوجه فرد خاطی می‌كند كه در بخش ۱۱ قانون (مقررات جزایی) به آن پرداخته شده است.
علاوه بر قانون تجارت استانداردهای حسابرسی ضوابطی را برای خصوصیات یك حسابرس (بازرس قانونی)، نحوه انجام فعالیت‌ها و گزارشگری وی مقرر و حسابرسان را ملزم به رعایت آن كرده تا این اطمینان را به استفاده كنندگان از صورت‌های مالی حسابرسی شده بدهد. ‌این صورت‌های مالی با رعایت كلیه استانداردهای حسابرسی از جمله استانداردهای مربوط به رفتار حرفه‌ای، عملیات حسابرسی و گزارشگری، مورد رسیدگی حسابرس (بازرس قانونی) قرار گرفته و قابل اتكا است.
با توجه به الزام رعایت استانداردهای حسابرسی و مقررات قانونی از سوی بازرس قانونی (حسابرس) یك شركت، از یك حسابرس حرفه‌ای انتظار می‌رود كه در قبول مسوولیت بازرسی قانونی (حسابرسی) كلیه ضوابط حاكم بر فعالیت‌های حرفه‌ای را رعایت كند. همچنین خود را در مقابل جامعه اقتصادی و سهامدارانی كه وی را جهت انجام مسوولیتی بس خطیر و به‌عنوان چشم و گوش سهامداران انتخاب كرده‌اند، پاسخگو دانسته است و در تامین خواسته‌های قانونی و اصولی ایشان و در قالب مسوولیت‌های محوله تلاش خود را به‌صورتی بی وقفه، انجام دهد. اصولی از قبیل درستی عمل و تفكر، تخصص و كارآیی، حفظ اسرار، امانتداری، استقلال و تضاد منافع از اساسی‌ترین اصول قابل‌رعایت از سوی یك حسابرس (بازرس قانونی) است. بنابراین انتظار می‌رود كه یك حسابرس (بازرس قانونی) در قبول یك كار حسابرسی (بازرسی قانونی) به توانایی‌های خود و گروه تحت مدیریت و تحت كنترل خود و موضوع استقلال و تضاد منافع توجه خاصی كرده و جامعه حرفه‌ای را ناظر بر فعالیت‌های حرفه‌ای خود بداند و از این امر اطمینان كامل و كافی داشته باشد.نگاهی به ساختار حرفه حسابداری در ایران، موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی‌ ایران و نحوه فعالیت ایشان سوال‌هایی را بر می‌انگیزد كه نیاز به پاسخگویی از سوی مدیران این موسسات و جامعه حسابداران رسمی ‌ایران دارد. در حال حاضر و طبق آمار قابل دسترسی در سایت جامعه حسابداران رسمی ‌ایران تعداد ۱۶۲ موسسه عضو جامعه به ثبت رسیده است. هر یك از موسسات باید طبق ضوابط و مقررات حاكم دارای حداقل سه شریك شاغل تمام وقت باشند. از میان این تعداد موسسه حسابرسی عضو جامعه، تعداد۱۰ موسسه اول فعال (به‌استثنای سازمان حسابرسی) از نظر تعداد كارهای مورد حسابرسی (بازرسی قانونی) كه الزاما باید از طریق روزنامه رسمی‌جمهوری اسلامی‌ایران به اطلاع عموم برسد، مسوولیت انجام حسابرسی حدود ۸۰۰ شركت را كه در بین آنها حدود ۱۱۰ شركت عضو بورس اوراق بهادار وجود دارد به‌عهده دارند. فعالیت‌های یك موسسه حسابرسی محدود به كار حسابرسی مالی نبوده و مسوولیت‌های دیگری از قبیل حسابرسی مالیاتی، مشاوره‌های مالی و مدیریتی و انجام كارهای حسابداری نیز جزو فعالیت‌های این موسسات بوده و بعضا بیش از نیمی‌از فعالیت‌های روزمره را در موسسات حسابرسی به خود اختصاص می‌دهند. با مروری بر حجم كارها و نیروهای متخصص مورد نیاز برای انجام این مسوولیت‌ها و با در نظر گرفتن استانداردها، ضوابط و عرف عملی در انجام این‌گونه مسوولیت‌ها، تعداد ۳/۱ تا ۶/۱ پرسنل فنی به ازای هر كار پذیرفته شده، باید در این موسسات به‌طور تمام وقت مشغول به فعالیت باشند. در اینجا باید توجه داشت كه سال مالی اكثر این شركت‌ها پایان اسفند ماه است، در نتیجه تراكم كاری این موسسات در چهار ماه اول سال بسیار بالا خواهد بود. صرف نظر از تعداد پرسنل مورد نیاز تحت مدیریت هر شریك، موضوع مهم دیگر حجم مسوولیت پذیرفته‌شده ازطرف هر شریك است، ‌این امر نیز با توجه به مسوولیت تضامنی شركا و موسسه و الزام به صرف وقت از سوی مدیران (شركا) این موسسات نسبت به هر شركت مورد رسیدگی و با در نظر گرفتن معضلات موجود در سیستم كنترل‌های داخلی شركت‌ها و دغدغه وجود سوء جریانات مالی در فعالیت‌های اقتصادی، موضوع را پر اهمیت‌تر كرده و الزام اجرای ضوابطی برای حجم كار مورد قبول هر یك از شركا و موسسات را بیشتر جلوه‌گر می‌كند.
ماده ۲ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۴ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذی‌صلاح به‌عنوان حسابدار رسمی‌، انتخاب بازرس قانونی و حسابرس شركت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار و شركت‌های تابعه و وابسته به آنها، شركت‌های سهامی‌عام و شركت‌های تابعه و وابسته به آنها و شركت‌های موضوع بندهای الف‌و‌ب ماده ۷ قانون اساسنامه سازمان حسابرسی، شعب و دفاتر نمایندگی شركت‌های خارجی و موسسات و نهادهای عمومی‌ غیردولتی، از میان موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی‌ایران را الزام‌آور كرده است. این به‌آن معنی است كه هم بازرس اصلی و هم علی البدل باید از میان موسسات عضو انتخاب شوند و هر شركت و واحد مورد رسیدگی مشمول باید دو موسسه عضو جامعه را شناسایی و یكی را به‌عنوان بازرس اصلی و دیگری را به‌عنوان بازرس علی‌البدل انتخاب كنند. این روش انتخاب بازرس اصلی و علی البدل از دو جهت می‌تواند مثبت تلقی شود و حكمت قانون گذار را در تصویب این مقررات مشخص كند. یكی اینكه با انتخاب دو موسسه مستقل پوشش حمایتی كافی به شركت مورد رسیدگی و اركان آن داده شده است، چه در صورت توانایی نداشتن بازرس اصلی به انجام وظایف محوله ، بازرس علی البدل كه هیچ‌گونه وابستگی و نسبتی با بازرس اصلی ندارد، مسوولیت را پذیرا می‌شود. دوم اینكه با نقش دادن به موسسات حسابرسی بیشتر گامی ‌در جهت جلوگیری از انحصار در حرفه برداشته شده و حق انتخاب بیشتری به شركت‌های مشمول داده شده است. نگاهی به اسامی‌بازرسان اصلی و علی‌البدل شركت‌ها به نحوی كه در روزنامه رسمی‌جمهوری اسلامی‌ایران آمده است، این واقعیت را افشا می‌كند كه در هیچ یك از این موارد مقررات فوق در نحوه انتخاب بازرس اصلی و علی البدل رعایت نشده است. در بسیاری از موارد شركای موسسات (اشخاص حقیقی) به‌عنوان بازرس اصلی و بر خلاف نص صریح ماده۲ آیین‌نامه فوق الاشعار انتخاب شده‌اند و به این ترتیب اشخاص حقیقی مذكور را در موقعیت انجام تخلف مندرج در ماده ۶۱ اساسنامه جامعه حسابداران رسمی‌ایران قرار داده‌اند. این تخلف مشمول تنبیه‌های انضباطی هماهنگ با آیین‌نامه انضباطی موضوع ماده ۴۰ اساسنامه جامعه حسابداران رسمی ‌ایران است. در سایر موارد نیز انجام این تخلف به‌صورتی بالقوه وجود دارد و آن زمانی است كه بازرس علی‌البدل (شخص حقیقی) جایگزین بازرس اصلی (موسسه‌حسابرسی) می‌شود.
هر چند قوانین و مقررات حاكم در تمامی‌ كشورها ازجمله ‌ایران تابع سیر تكاملی بوده و قوانین و مقررات حاكم بر حرفه حسابداری نیز از این امر مستثنا نیست.
بنابراین باید به‌صورت دائمی ‌مورد تجدید نظر و بررسی قرار گرفته و با تحولات جهانی هماهنگ شود، لیكن اجرای آنچه قوانین و مقررات حاكم است برای كلیه افراد الزامی‌است و اجرای قانون، هر چند و بعضا عقب مانده از تحولات روز جهانی، باعث ایجاد نظم و انضباط در جامعه می‌شود. جامعه اقتصادی ما از حسابرسان به‌عنوان گروهی قانونمند بیشترین انتظارات را در جهت رعایت قوانین، مقررات، استانداردها و ضوابط دارد و امید است این خواسته به حق مورد اجابت كلیه حسابرسان قرار گیرد.
مجید محلاتی
عضو پیوسته انجمن
[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:38 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

بهبود مستمر امور

مقدمه :

جامعة صنعتی در حال پیشرفت و ورود به عصر اطلاعات و ارتباطات است. بنابراین همواره باید به دنبال یافتن راه‌حل‌های کاراتر و سودبخش‌تر برای تولید محصول و انجام خدمات باشیم، در دنیای رقابتی اخیر بهای تأخیر در بکارگیری روش‌های اصلاح شدة مدیریتی کمتر از بهای تأخیر بکارگیری آخرین تکنولوژی‌ها نیست.

کایزن یک شیوة مدیریتی ژاپنی است که براساس دیدگاههای دکتر دبلیو . ای . دمینگ و دکتر جی.ام.جوران (اساتید رشتة مدیریت در آمریکا) شکل گرفته است و بعدها با استفاده توسط ژاپن کلید قدرت متد رقابت آنها گردید.

مفاهیم کایزنی:

ایمایی کسی که اصطلاح کایزن را در سال 1986 ارائه داد، آن را به عنوان مداخلة همة افراد – مدیریت ارشد، مدیران میانی، کارگران – برای بهبهود و پیشرفت تعریف می‌کند. کایزن به مفهوم بهسازی و بهبود مستمر برسه بعد استوار است:

· بالا بردن کیفیت محصولات و خدمات

· به صفر رسانیدن ضایعات

· تأمین رضایت مشتری

به منظور دستیابی به این اهداف همة اعضای سازمان باید در مورد بهینه سازی مستمر در خود احساس تعهد نمایند.

در فلسفه کایزن به رضایت مشتری توجه خاصی می شود و فرض را بر آن می‌گذارد که تمام فعالیت‌ها و بهبودها باید به رضایت مشتری منجر گردد. برای دستیابی به این هدف از روشهای سه‌گانه زیر استفاده می شود که به مثلث جوران معروف است:

1- کنترل کیفیت

2- بهبود کیفیت

3- تضمین کیفیت

کایزن روی تغییرات تدریجی در فرایندها تأکید دارد و در مقایسه با دیگر روش‌ها بسیار کم هزینه است، اما در مجموع به تحولات شگرفی می‌انجامد. فلسفه کایزن بر این اصل استوار است که شیوة زندگی انسان – شغلی ، اجتماعی ، خانوادگی - می‌باید پیوسته بهبود یابد. پیام استراتژی کایزن را می‌توان در این جمله خلاصه کرد:

«حتی یک روز را نیز نباید بدون ایجاد نوعی بهبود در یکی از بخش‌های شرکت یا سازمان سپری کرد».

مدیریت از دو عنصر «نگهداری» و «بهبود» تشکیل شده است. نگهداری به فعالیت‌های تداوم بخش استانداردهای موجود در تکنولوژی، مدیریت و غیره اطلاق می‌شود. بهبود نیز به تدابیری اطلاق می‌شود که برای بهبود این استانداردها به کار گرفته می‌شود. از طرفی بهبود شامل کایزن و نوآوری است.

کایزن به اصطلاحات جزئی به عمل آمده در وضع موجود از طریق تلاش‌های بی وقفه مربوط است و نوآوری به اصلاحات کلی ناشی از سرمایه گذاری وسیع در تکنولوژی اطلاق می گردد. می‌توان عنوان کرد که رضایت خاطر دشمن شماره یک کایزن است.

اعتقاد به اصلاح و بهسازی در عمق جان ژاپنی‌ها ریشه دوانیده است و این باور را می‌توان در ضرب‌المثل سالخوردگان ژاپنی یافت که می‌گویند: اگر شخصی را بعد از سه روز دیدید باید به دقت بررسی کنید که در این مدت چه تغییراتی در او بوجود آمده است. این گفته بر این مطلب تأکید دارد که هر شخصی در هر لحظه باید تغییر و البته بهبود یابد.

کایزن و کنترل کیفیت جامع (TQM)

کنترل کیفیت جامع شامل فعالیت‌های سازمان داده شده کایزن است که با مشارکت کلیه کارکنان شرکت و در سطحی فراگیر و گسترده در پی بهبود مستمر عملکرد شرکت در تمامی بخش‌ها و قسمت‌های مختلف کاری است.

کنترل کیفیت جامع جنبشی است که بر بهسازی عملکرد مدیریت تمرکز یافته و شامل موارد زیر است:

1- تضمین کیفیت

2- کاهش هزینه ها

3- حفظ سهم از بازار

4- رعایت دقیق برنامة زمانی تحویل کالا

5- افزایش ایمنی

6- ساخت تولیدات جدید

7- افزایش بهره وری

8- مدیریت عرضة کالا و محصولات

برای تحقق کنترل کیفیت جامع به ابزارهایی نیاز است که اغلب آن را ابزار هفت‌گانه می‌نامند.

کایزن و سیستم پیشنهادات:

این سیستم بر این اصل استوار است که اغلب پیشنهادهای سازنده از بطن کارگرانی برخواهد خواست که درگیر فعالیت در کارخانه می‌باشند و مشکلات را نیز از نزدیک لمس کرده باشند. ویژگی مهم این فعالیت افزایش سطح استانداردها به واسطة اجرای پیشنهادهای رسیده است و استاندارد جدیدی که با میل و اراده و پیشنهاد خود کارگر به وجود آمده بوسیلة خود او رعایت و موردتوجه خاص قرار می گیرد. در این سیستم هم از نیروی فکری و هم از نیروی بدنی کارگر استفاده می شود در اندیشة کایزنی، در وهلة اول نتیجة اقتصادی پیشنهادات از اهمیت چندانی برخوردار نیست بلکه تأکید بر سود ناشی از تقویت روحیة مشارکتی سازندة کارکنان است.

کایزن در برابر نوآوری

قبله گاه مدیریت غربی نوآوری و جهش‌های بزرگ است. نوآوری به دگرگونی‌های عمده در زمینة پیشرفت‌های تکنولوژی یا مفاهیم جدید مدیریتی یا شیوة تولید اطلاق می گردد و پدیده‌ای آنی است. در مقابل کایزنِ ژاپنی، پیشرفتی مداوم، بی وقفه و آرام است. کایزن همچون بستری است که تغییرات اندک و مداوم را در خود پرورش می دهد.

البته کایزن نوآوری را رد نمی کند بلکه آن را تعدیل و تکمیل می نماید.

نمودار زیر ویژگی‌های اصلی این دو شیوه را با هم مقایسه می کند:

کایزن

نوآوری

1- تأثیر

بلندمدت و بادوام ولی غیرمهیج

کوتاه مدت ولی مهیج

2- سرعت

گام های کوچک

گام‌های بلند

3- دوره

مداوم و طولانی

متناوب و کوتاه

4- تغییر

تدریجی و پیوسته

ناگهانی و با نوسان

5- مشارکت

فراگیر

تعدادی نخبه

6- روش

نگهداری و بهبود

از رده خارج کردن و دوباره‌سازی

7- نیازهای عملی

سرمایه گذای کم و تلاش بی‌وقفه

سرمایه‌گذاری زیاد و تلاش اندک

8- جهت تلاش ها

مردم

تکنولوژی

9- مزیت

مناسب برای اقتصاد کم رشد

مناسب برای اقتصاد با رشدسریع

10- تفکر

روندگرا

نتیجه گرا

کایزن و هزینه یابی :

هزینه یابی کایزنی یعنی حفظ سطوح هزینه فعلی برای تولید محصولات در جریان ساخت و انجام کار سیستماتیک برای کاهش مستمر هزینه ها تا سطح مطلوب و هدف آن پیگیری سرسختانة فعالیت‌های کاهش هزینه در تمام مراحل ساخت و به منظور کمک به حداقل کردن فاصلة بین سود هدف و سود تخمینی است این رویکرد هم از نظر مفهومی و هم از منظر روش اجراء با مدیریت هزینه که در سیستم هزینه‌یابی استاندارد اعمال می شود، متفاوت است.

دو نوع هزینه یابی کایزنی کلی وجود دارد که هر کدام به زیربخش‌هایی قابل تفکیک است:

الف – هزینه یابی کایزنی در سطح شرکت

ب- هزینه یابی کایزنی برای محصول مشخص

اصولاً باید گفت که ثبات و ماندگاری در صحنه رقابت و بازرگانی نیازمند اصلاحات پیگیر و همیشگی است.

مراحل اجرای طرح کایزن به شرح زیر است:

1- شناخت مشکلات و وضع موجود

2- چاره جویی

3- تجزیه و تحلیل مشکل

4- ردیابی یا مشخص نمودن علل مشکل

5- پیش بینی و مشخص نمودن تدابیر لازم

6- به اجرا درآوردن راه حل

7- ارزیابی نتایج


ادامه مطلب
[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:28 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

روش محاسبه صحیح بهای تمام شده

وقوع رویدادهایی نظیر توسعه رقابت جهانی، پیشرفت فن آوری اطلاعات و ارتباطات و دسترسی به سیستم های اطلاعاتی ارزان طی دو دهه گذشته و تلاش واحدهای اقتصادی جهت احراز رتبه جهانی و ورود به بازارهای بین المللی، لزوم داشتن نگرشهایی همچون رضایت مشتریان و مدیریت بر مبنای فعالیت را اجتناب ناپذیر کرده است.

همچنین با افزایش سهم فن آوری و سایر اجزای هزینه های سربار در تولید کالاها و خدمات ، روشهای هزینه یابی سنتی، اطلاعات صحیح در مورد هزینه سر بار و تسهیم آن فراهم نمی آورد در حالیکه اطلاعات بهای تمام شده محصولات، خدمات و مشتریان از مهمترین اطلاعات مالی است که برای تصمیمات مدیریت مورد نیاز است. برآورده نشدن اطلاعات مورد نیاز مدیریت توسط سیستم های هزینه یابی سنتی، واحدهای اقتصادی را به سمت استفاده از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) متمایل کرده است.

سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از سیستم های نوین هزینه یابی محصولات و خدمات است که نیازهایی از قبیل محاسبه صحیح بهای تمام شده محصول، بهبود فرایند تولید، حذف فعالیت های زائد، شناخت محرک های هزینه، برنامه ریزی عملیات و تعیین راهبردهای تجاری را برای واحد اقتصادی برآورده می سازد. این سیستم به جای پرداختن به نشانه و معلول ، علت ایجاد هزینه و تولید را کالبدشکافی می کند و اگر فعالیتی دارای فلسفه توجیهی، متقاضی و حتی ارزش افزوده نباشد، زمینه حذف، تعدیل یا بهبود آن را فراهم می کند.

در ادبیات حسابدرای تعاریف مختلفی از هزینه یابی بر مبنای فعالیت ارائه شده است.

می هر و دیکین معتقدند : «هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک روش هزینه یابی است که بهای تمام شده محصولات را از جمع هزینه فعالیتهایی که منجر به ساخت محصول می شوند بدست می آورد».

هیلتون می نویسد: «هزینه یابی بر مبنای فعالیت روشی است که در آن هزینه ها بر مبنای نسبت سهم فعالیتهای صرف شده بوسیله هر محصول، از یک مخزن هزینه به محصولات مختلف تخصیص داده می شود».

با توجه به تعاریف فوق می توان گفت که ABC ، بر فعالیتهایی تأکید دارند که برای تولید محصولات (خدمات) باید انجام شوند و سپس هزینه فعالیتها با توجه به میزان استفاده هر محصول از فعالیتها به محصولات تسهیم می شود.

مرروی اجمالی بر تاریخچه ABC

در اواخر دهه 1960 و اوایل دهه 1970، برخی نویسندگان حسابدرای به رابطه بین فعالیت و هزینه اشاره نمودند. اما در دهه 1980 به دنبال انعکاس ضعف ها و نارسایی های سیستم های رایج حسابداری در ارائه اطلاعات دقیق هزینه، توجه جدی در محافل دانشگاهی و حرفه ای به این رابطه بیشتر جلب گردید. این توجه عمدتاً براساس پیدایش 3 سازه اصلی بود. سازه اول تغییر نوینی بود که در دنیا جهت معرفی تکنولوژی مدرن، مکانیزم های تولیدی جدید در کشورهای مختلف بویژه در ژاپن و ... رخ داد. سازه دوم این بود که در دهه 1980 فلسفه فکری بسیاری از مدیران شرکت ها دستخوش تغییرات عمده گردید و علاوه بر سود آوری، رقابت در سطح جهانی، افزایش رضایت مشتریان، تأکید بر کنترل کیفیت محصولات و کاهش هزینه ها نیز جزو اهداف اصلی مدیران قرار گرفت. سازه سوم این بود که عده ای از نویسندگان حسابداری به تشریح فضای جدید تولید، نقشهای گوناگون تکنولوژی و دیدگاههای جدید مدیران پرداختند. نویسندگان مذکور ادعا کردند که سیستم های سنتی حسابداری صنعتی و مدیران نه تنها پاسخگوی احتیاجات مدیران نیست بلکه استفاده از اطلاعات حاصل از آنها سبب گمراهی و تصمیم گیری های نادرست مدیران می شود. به دنبال آن، این نویسندگان اقدام به معرفی سیستم جدید تحت عنوان «هزینه یابی بر مبنای فعالیت» نمودند.

نیاز به اطلاعات عملیاتی در مورد هزینه ها، مقدمه ظهور سیستم دوبعدی ABC را فراهم آورد. این نگرش جدید مشخصاً به منظور ارائه اطلاعات مفید جهت دستیابی به اهداف اصلاحی در داخل و خارج از سازمان پدید آمد. این سیستم دارای دو دیدگاه اساسی می باشند. دیدگاه اول بیانگر تخصیص هزینه ها از منابع به فعالیت ها و از فعالیتها به اهداف (موضوع) هزینه (شامل مشتریان و محصولات) می باشد.

اطلاعات فراهم شده در این بخش پشتیبان تصمیمات کلیدی سازمان مانند قیمت گذاری، تعیین ترکیب محصول تأمین منابع و تعیین الویت هایی برای اقدامات اصلاحی است. دیدگاه دوم پاسخگوی نیاز سازمان به اطلاعاتی درباره عوامل موثر بر فعالیتهاست. به عبارت دیگر چه عواملی باعث انجام کارها می شوند و چگونه می توان این فعالیتها را به نحو مطلوب انجام داد. چنین اطلاعاتی به سازمان کمک می کند تا علاوه بر بهبود عملکرد خود، ارزش دریافتی توسط مشتریان را نیز اصلاح نماید.

فرایند محاسبه بهای تمام شده توسط سیستم های سنتی و ایرادات وارد بر آن:

پیشرفت تکنولوژی تولید و استفاده از تفکر مدیریت موجودی، نظیر jit ، و چند عامل دیگر ساختار هزینه های محصول را به شدت تغییر داده است و باعث افزایش هزینه های سربار و در عوض کاهش شدید هزینه های کار مستقیم و هزینه مواد اولیه شده است.

در سیستم های سنتی هزینه یابی، برای تخصیص هزینه سربار در غالب موارد از هزینه (ساعت) کار مستقیم به عنوان مبنای تخصیص استفاده می شود. در حالیکه امروزه هزینه کار مستقیم غالباً کمتر از 15% و در مقابل هزینه های سربار بیش از 50% از هزینه محصول را دربر می گیرد. بنابراین تخصیص هزینه های سربار بر اساس مبناهایی همچون ساعت (هزینه) کار مستقیم منجر به محاسبه نادرست بهای تمام شده محصولات می شود.

در نظام سنتی، بهای تمام شده محصول طی فرایند زیر محاسبه می شود:

1) ردیابی (اختصاص) مواد مستقیم و دستمزد مستقیم به محصولات یا خدمات

2) تخصیص هزینه های سربار به محصولات یا خدمات بر مبنای یک نرخ جذب معین.

3) محاسبه بهای تمام شده محصولات

به این شیوه محاسبه بهای تمام شده ایراداتی وارد شده است که می توان موارد زیر را بیان کرد:

1) هزینه کار مستقیم اهمیت خود را از دست داده است.

2) استفاده از یک مبنای تخصیص نمی تواند به طرز مناسبی تمام روابط بین هزینه ها را نشان دهد.

3) علی رغم بالا بودن سهم هزینه سربار در هزینه محصول، نحوه تخصیص هزینه سربار به هر اندازه که باشد فاقد اهمیت است.

4) این سیستم در جریان تولید پیچیده و غیرمعمول جوابگو نمی باشد.

5) اطلاعاتی صحیح و واقعی در مورد بهای تمام شده و سودآوری شرکت ارائه نمی کند.

بسیاری از شرکتها به منظور برطرف نمودن انتقادات مطرح شده در بخش قبل به سمت استفاده از سیستم ABC گرایش یافته اند. این سیستم جانشین هزینه یابی سفارش کار یا روش مرحله ای نیست، بلکه می تواند همراه با آنها به کار گرفته شود . سیستم ABC فلسفه نوین مدیران (جلب رضایت مشتریان) و رقابت با سایر شرکت ها را به طور کمی در هزینه یابی محصول منظور می کند. یعنی این سیستم علاوه بر هزینه های مواد مستقیم و دستمزد مستقیم ، هزینه های گوناگون مربوط به تکنولوژی، کیفیت محصول و هزینه های مربوط به تولیدات انعطاف پذیر را نیز در برمی گیرد.

چه شرکت هایی بهتر است از سیستم ABC استفاده کنند؟

استفاده از ABC برای برخی شرکت ها نامناسب بوده و برای برخی دیگر بی تأثیر می باشد. هزینه یابی بر مبنای فعالیت در شرکتهایی مناسب است که دارای ویژگی های زیر باشند:

1) شرکتهایی که دارای تولیدات گوناگون و متنوع و یا ارائه دهنده خدمات مختلفی باشند.

2) شرکتهایی که هزینه سربارشان بالا بوده و این هزینه به محصولات مختلف با توجه به میزان تولید هر یک به نسبت یکسان قابل تخصیص نباشد.

3) شرکتهایی که از ماشین آلات پیشرفته خودکار در تولید استفاده می کنند.

4) شرکتهایی که دارای جریان تولید پیچیده و غیرمعمول می باشند.

طبقه بندی هزینه ها در روش ABC

طرفداران ABC ادعا می کنند که کلیه فعالیتهایی که در یک سازمان صورت می گیرد نهایتاً در راستای حمایت از تولید و توزیع محصولات یا خدمات می باشد. بنابراین هزینه کلیه فعالیتها باید به عنوان هزینه های محصول درنظر گرفته شوند.

در سیستم ABC ، 4 طبقه فعالیت وجود دارد که هزینه این فعالیتها نیز با توجه به میزان استفاده هر محصول (خدمت) از فعالیتها، به محصولات (خدمات) تخصیص می یابد. 4 طبقه فعالیت عبارتند از:

1) فعالیتهای سطح واحد محصول که با هر بار تولید یک واحد محصول انجام می شود (سوراخ کردن، ماشین کاری هر قطعه) هزینه این نوع فعالیتها بین واحدهایی که فعالیت برای تولید آنها انجام شده است تسهیم می شود.

2) فعالیتهای سطح دسته محصول که با هر بار تولید یک دسته از محصول انجام می شود (آماده سازی ماشین آلات یا سفارش مجموعه ای از قطعات) هزینه های سطح دسته محصول صرف نظر از تعداد واحدهای موجود در هر دسته اغلب ثابت است.

3) فعالیتهای سطح محصول که براساس نیاز پشتیبانی انواع محصولات مختلف اجرا می شود و هزینه های آن ثابت بوده و می توان آنها را به محصولات تخصیص داد. (حفظ مشخصات محصول و انجام تغییرات مهندسی).

4) فعالیتهای سطح کارخانه که فرایند عمومی تولید کارخانه را پشتیبانی می کند. 3 طبقه اول با هزینه هایی سر و کار دارد که می توان آنها را مستقیماً به محصولات تخصیص داد. اما طبقه اخیر شامل هزینه هایی است که برای انواع محصولات مشترک است و تنها بر مبنای اختیاری می توان آنها را بین محصولات تسهیم کرد (روشنایی و نظافت کارخانه)

اجرای سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت

در سیستم های هزینه یابی سنتی، عموماً از طریق ایجاد مراکز هزینه، کلیه هزینه های دوایر مختلف تولیدی و غیرتولیدی به تعداد محصولات تولید شده تقسیم می شود تا بهای تمام شده محصول تعیین شود. در این سیستم هیچ گونه ارتباط مستقیمی بین فعالیتهای لازم جهت تولید محصولات (خدمات) با هزینه ها و همچنین میزان استفاده این فعالیتها از منابع مالی شرکت وجود ندارد. در نتیجه بهای تمام شده محصول منعکس کننده مستقیم فعالیتها و ارزش منابع به کار گرفته شده شرکت نیست. سیستم ABC این نقیصه را بوسیله مرتبط نمودن مستقیم هزینه های سازمانی با هزینه های فعالیت عملیاتی مرتفع می سازد.

سیستم ABC تخصیص هزینه های عمومی و مشترک را در دو مرحله انجام می دهد. در مرحله اول هزینه فعالیتهایی که منجر به پیداش محصولات یا خدمات گشته اند تعیین می شود . این مرحله شامل موارد زیر است :

1) بررسی هزینه های تولیدی و غیر تولیدی.

2) تعیین فعالیتهای مربوط به تولید یا توزیع محصولات یا خدمات.

3) تعیین تعداد مراکز فعالیت جهت جمع آوری هزینه ها و

4) تعیین هزینه های مربوط هر فعالیت

مرحله دوم مربوط به جذب هزینه مراکز فعالیت به محصولات یا خدمات جداگانه است.این مرحله شامل موارد زیر است:

1- تعیین مبناهای متعدد تولید و غیر تولیدی جهت تخصیص هزینه ها

2- تقسیم هزینه مراکز فعالیت به منباهای مختلف و تعیین نرخ سربار

3- جذب نرخ سربار محصولات یا خدمات گوناگون

برخی از مباحث کلیدی ABC

الف) محرکهای هزینه : محرکهای هزینه مشخصه یک رویداد یا فعالیت است که منجر به وقوع هزینه می شود در انتخاب محرک های هزینه مناسب 3 عامل حائز اهمیت وجود دارد:

1) میزان همبستگی

2) هزینه اندازه گیری

3) آثار رفتاری

ب) همگن بودن فعالیت ها: یعنی اینکه اقلامی از هزینه سربار در یک گروه گردآوری شوند که تقریباً به نسبتی یکسان توسط هر یک از محصولات به مصرف برسند.

ج) تعیین زمان طراحی و اجرای سیستم ABC


نتیجه گیری

سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت پدیده نوینی است که تفکر هزینه یابی سنتی حسابداری مدیریت را به شدت دگرگون ساخته است و توجه واحدهای اقتصادی بسیاری را به خود جلب نموده است برخی از مزایای این سیستم عبارتند از:

1) بهبود سیستم هزینه یابی و تخصیص هزینه های شرکت به طور مطلوب تر

2) تعیین بهای تمام شده و قیمت گذاری به صورت منطقی و دقیق تر

3) کنترل عملیات شرکت و برنامه ریزی و تصمیم گیری کار

4) ارزیابی صحیح تری از عملیات مالی مدیران

5) حذف فعالیتهای بدون ارزش افزوده

علی رغم این مزیت ها، امروزه فقط در جوامع علمی برای توسعه تئوری و نظری ABC کار شده است و در صنایع و کارخانجات تولیدی کمتر به آن پرداخته شده است. دلیل عمده آن عدم آشنایی مدیران، صاحبان صنایع مختلف و پرسنل مربوط و ترس و واهمه از هزینه بری اجرای سیستم است.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:24 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت (1)، ارزیابی متوازن (2) و ارزش افزوده اقتصادی (3) ابزارهای مدرنی شمرده می‌شوند که به‌منظور اندازه‌گیری عملکرد مدیریت به‌کار می‌روند و بسیاری از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده می‌کنند.

آیا چارچوبهای هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی با یکدیگر ناسازگارند یا می‌توان آنها را در یک سازمان با همدیگر به‌کار برد؟

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن اطلاعاتی را فراهم می‌آورند که مدیران جهت تصمیم‌گیریهایی که منجر به خلق ارزش می‌شود به آن نیازمندند. ارزش افزوده اقتصادی فراهم‌آورنده چارچوب تصمیم، معیارهای عملکرد و محرکهایی است که مدیریت را برای خلق ارزش بر می‌انگیزد .

برای درک بیشتر مفاهیم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی می‌توان تجارت را به فوتبال تشبیه کرد. مربی یک تیم فوتبال به‌عوامل متعددی جهت موفقیت نیاز دارد. برای مثال به‌دست آوردن ضربه‌های ایستگاهی، به‌دست آوردن کرنر ، فراهم‌سازی یک دفاع محکم و داشتن یک دروازه‌بان مناسب. اما در پایان مسابقه تنها چیزی که اهمیت دارد این است که مسابقه را برده‌ایم یا باخته‌ایم نه اینکه در طول بازی چند کرنر یا چند ضربه ایستگاهی به‌دست آورده‌ایم. در تجارت نیز مدیر معیارهای زیادی را برای کسب موفقیت لازم دارد. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت وارزیابی متوازن معیارهایی هستند که مدیر را در تصمیم‌گیری و دستیابی به موفقیت یاری می‌رسانند، اما آیا صرفاً استفاده از این معیارها دلیل بر موفقیت است؟

این موضوع که مدیریت برای دستیابی به موفقیت به این معیارها نیاز دارد امری بدیهی است اما تعیین‌کننده برد یا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادی است؛ با به‌کارگیری ارزش افزوده اقتصادی مدیران در استفاده از اطلاعات به‌منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگیخته می‌شوند. نیاز سازمانها به سازگاری با محیط تجاری پویا و پیچیده امروزی برای ادامه بقا که ناشی از توسعه بازارهای رقابتی است از یک سو و از سوی دیگر فشار مجامع سرمایه‌گذار به مدیران جهت تعیین ارزش و تبیین معیارهای اندازه‌گیری دقیق و شفاف، باعث شد سازمانها سیستمهای سنتی پاداش و اندازه‌گیری عملکرد را که در دهه قبل به‌وجود آورده بودند مورد بازنگری قرار دهند و دوباره آنها را بیازمایند که آیا مبنای صحیح و قابل اتکایی برای تصمیم‌گیری بوده‌اند یا خیر؟ در حال حاضر تکنیکهای اندازه‌گیری بیشتر از اینکه بر چارچوبهای حسابداری استوار باشند براساس تئوریهای اقتصادی بنا شده‌اند.

اما براستی شرکت باید از چه چارچوبی استفاده کند؟ و زمانی‌که چارچوب جدیدی در حال اجراست آیا این بدان معنی است که شرکت باید دیگر چارچوبها را نادیده بگیرد؟

این مقاله سه چارچوب هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی را که استفاده از آنها در صنایع به‌طور گسترده در حال افزایش است مورد بحث قرار می‌دهد. اگر چه در این مقاله به‌طور خلاصه این سه چارچوب توصیف می‌شود اما بیشتر با جواب این سئوال سروکار داریم که آیا می‌توان این چارچوب‌ها را به‌طور همزمان به‌کاربرد یا آنها با هم ناسازگارند؟

این مقاله بیان می‌کند که این چارچوبها در واقع مکمل همدیگرند و زمانی‌که با هم به‌کاربرده شوند می‌توانند بسیار موثر باشند.

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت

با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه‌های سربار نیز امری گمراه‌کننده و تحریف‌کننده بهای تمام‌شده تولیدات یا خدمات خاص می‌گردد. همان‌طور که می‌دانیم سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه‌یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه‌های سربار با یکدیگر متفاوتند. این تفاوت در شکل 1 نشان داده شده است. بدین معنی که در سیستم هزینه‌یابی سنتی، هزینه‌های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می‌تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می‌گردد و این نمی‌تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه‌های سربار پدید آورد، زیرا برای مثال، محصولی که چرخه عملیات تولیدی آن کوتاه است ممکن است به میزان غیرمتناسبی از هزینه‌های انبار یا بارگیری بهره ببرد. لذا حسابداری صنعتی به‌شکل سنتی پیام نادرست به مدیران می‌دهد. اما در سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، تسهیم هزینه‌های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می‌شوند و هزینه سربار به‌تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می‌شود به آن فعالیتها تخصیص می‌یابد. سربار تخصیص‌یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت (4) نامیده می‌شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه (5) مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می‌شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به‌نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می‌شود. این سیستم هزینه‌یابی می‌تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم‌گیریهای استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه‌های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه‌یابی را بهبود می‌بخشد.

مدیران برای آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نیازمند شناخت چگونگی اثر متقابل بهای تمام‌شده با دیگر معیارهای عملکرد هستند. این موضوع به کمک تکنیک ارزیابی متوازن حل می‌شود.

ارزیابی متوازن

با توسعه شرکتها بتدریج مدیریت از مالکیت جدا می‌شود و بحث مسئولیت پاسخگویی به‌وجود می‌آید، بدین معنی که مدیران در برابر مالکان باید پاسخگو باشند. با تمایز مالکان از مدیران و توجه به اینکه مالکان آگاهی کمی از مسائل مالی دارند و به اطلاعات گزارش‌شده از سوی مدیریت متکی هستند آنان به ارزیابی عملکرد مدیریت نیاز دارند و در این ارزیابی ناچار به استفاده از اندازه‌گیری می‌باشند (مثالی در ادبیات مدیریت وجود دارد که اگر کسی نتواند چیزی را اندازه بگیرد نمی‌تواند آن را اداره کند)، اما اگر این اندازه‌گیری تنها متکی بر ارقام و اطلاعات مالی باشد نمی‌تواند مبنای صحیحی برای قضاوت و تصمیم‌گیری پدید آورد. یک دلیل این امر این است که مدیران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالی هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسی از عملکرد واقعی شرکت نباشد. البته اگر مدیران اطلاعات مالی را به‌طور واقعی و صحیح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به این اطلاعات در ارزیابی عملکرد مدیران کافی نیست. برای درک بیشتر موضوع فرض کنید شرکتی در دو سال متوالی دارای سود یکسانی باشد، اما در سال دوم اقداماتی در جهت جلب بیشتر رضایت مشتریان انجام داده یا اقدام به برگزاری دوره‌های آموزشی جهت افزایش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزایش رضایت مشتریان نشانه فروش بیشتر و به‌دنبال آن کسب سود بیشتر درآینده است و از طرف دیگر افزایش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزایش کارایی و بهره‌وری خواهد شد. اما اگر بخواهیم تنها از بُعد مالی عملکرد شرکت را اندازه بگیریم شرکت در هر دو دوره عملکرد یکسانی داشته ولی واقعیت این است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتری داشته است. ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی (شکل 2) اندازه‌گیری می‌کند:

* مالی،

* مشتری،

* رویه‌های داخلی شرکت،

* آموزش و رشد.

هر دیدگاه دو تا پنج معیار خواهد داشت که این معیارها باید بعد از استقرار استراتژی تنظیم شوند.

بنابراین ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی اندازه‌گیری می‌کند.

ارزیابی متوازن به‌وسیلة کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David

Norton) به‌منظور تبدیل چشم‌انداز (6) و استراتژی (7) به هدفها (8) ارائه شد . استراتژی، چگونگی انطباق ظرفیتهای یک سازمان با فرصتهای موجود در بازار به‌منظور تحقق بخشیدن به هدفهای کل سازمان را تبیین می‌کند. بنابراین مقصود از اجرای استراتژی، دستیابی به هدفهای از پیش تعیین شده است. ارزیابی متوازن با تمرکز بر روی اندازه‌گیری عملکرد و تطابق آن با استراتژی، نقش مهمی را در پیشرفت سازمان ارائه می‌دهد. این نواوری تفکر بسیاری از مدیران را نسبت به نحوه مدیریت سازمانها تغییر داد. اکنون آنها استراتژی را با دقت بیشتر و با صراحت ارائه می‌کنند و سازمان را به‌عنوان مجموعه‌ای یکپارچه و متناسب از فعالیتها می‌دانند و استراتژی را با دستگاه اندازه‌گیری عملکرد مرتبط می‌شناسند.

ارزیابی متوازن رویکردی است که با اندازه‌گیری واقعی عملکرد (هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی) و مقایسه آن با هدفهای از پیش تعیین شده به ما نشان می‌دهد تا چه حد استراتژیهای برگزیده شده ما را به سمت هدفهای شرکت گرایش داده است و استراتژیهای مقدم و در اولویت را برای رسیدن به هدفهای از پیش تعیین شده به ما معرفی می‌کند و حتی چارچوبی را جهت اجرای استراتژیهای سازمان فراهم می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن ابزار مدیریت جهت دستیابی به هدفهاست. تحقیقات نشان داده است که سازمانهایی که از سیستمهای طراحی شده مناسبی در زمینه اندازه‌گیری عملکرد استفاده می‌کنند بهتر می‌توانند آن را مدیریت کنند لذا احتمال موفقیت بیشتری دارند. اگر ارزیابی متوازن به‌درستی اجرا شود چارچوب مدیریتی دقیقی ارائه می‌دهد که مدیران را در ردیابی عوامل متعددی که بر عملکرد تاثیر می‌گذارند یاری می‌رساند. برگ نمره (9) مجموعه‌ای از اطلاعات خام (10) است که در آن اهداف درازمدت، معیارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر یک از دیدگاهها درج شده است و به مدیر در فهم عملکرد کمک می‌کند. معیارها مدیران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آینده‌ یاری می‌دهند. اندازه‌گیریهای مالی نوعاً متغیرهای گذشته‌نگر هستند که عملکرد گذشته مدیر را منعکس می‌کنند. از سوی دیگر هزینه‌های آموزش نمونه‌ای از شاخصهای آینده‌نگر است که بر رضایت مشتری و بقای شرکت تأثیر می‌گذارد. لذا ارزیابی متوازن با اندازه‌گیری عملکرد غیرمالی (رضایت مشتریان) باعث تغییر و بهبود در مدیریت شده و مبنایی برای تصمیم‌گیری به‌وجود می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن چراغ روشنی در هدایت شرکت به‌سوی سوداوری بیشتر با همان راه و امکانات قبلی ولی براساس هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارائه صحیح هزینه‌های شرکت است.

مالکان، مدیران وظیفه اجرای استراتژی را به مدیران می‌سپرند، اما توجه اصلی آنها به‌دست آوردن سود کافی از سرمایه گذاری‌شان است. ارزش افزوده اقتصادی، همان‌طور که در ادامه بحث خواهد شد بیان می‌کند که آیا مدیران معیارهای برگ نمره را بدرستی موازنه کرده‌اند؟ به گفته کاپلان ایجاد ارزش افزوده اقتصادی نتیجه ایده‌آل استراتژی موفق است و عبارت است از تلاش برای انجام.

ارزش افزوده اقتصادی

آیا یک معیار مناسب از ارزیابی عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمایه‌گذاران را در شناسایی فرصتهای مطلوب سرمایه‌گذاری یاری کند و مدیران را به تصمیم‌گیریهایی علاقه‌مند سازد که برای واحد تجاری ایجاد ارزش نماید؟

ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که جهت نظارت کلی، در زمینه خلق ارزش، در شرکت به‌کار برده می‌شود. ارزش افزوده اقتصادی استراتژی نیست، راهی است که نتایج را اندازه‌گیری می‌کند.

با توجه به اینکه معیار ارزش افزوده اقتصادی به توانایی بنگاه اقتصادی در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاران براساس ریسک معین اشاره دارد می‌تواند میزان اثربخشی عملیات شرکت را اندازه‌گیری کند. اگر نتیجه این اندازه‌گیری مثبت باشد می‌توان چنین قضاوت کرد که مدیریت طی عملیات جاری، ارزش شرکت را افزایش داده و چنانچه منفی باشد عملکرد مدیریت باعث کاهش ارزش واحد تجاری شده است. این معیار که با هدف سازمان در زمینه افزایش ثروت سهامداران همبستگی دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهای عملیاتی منهای هزینه سرمایه‌هایی است که برای ایجاد آن به‌کار گرفته شده است و در واقع به‌عنوان یکی از شاخصهای سوداوری درنظر گرفته می‌شود.

EVA= (r - c) × Capital

(EVA= (r × Capital) - (c × Capital

(EVA= NOPAT - (c × Capital

r = نرخ بازده سرمایه

c = نرخ هزینه سرمایه

Capital = سرمایه

NOPAT = سود خالص عملیاتی پس از مالیات

EVA = ارزش افزوده اقتصادی

برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:

* شرکت از سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه بازدهی کسب می‌کند؟

* برای این سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه هزینه‌ای می‌پردازد؟

بنابراین آنچه در این معیار اهمیت دارد این است که شرکت بتواند بازدهی بیش از هزینه سرمایه منابع مالی خود به‌دست آورد.

ارزش افزوده اقتصادی ارزش سهام را دقیقتر از سود هر سهم (11) و بازده حقوق صاحبان سهام (12) به‌دست می‌آورد. اخیراً شرکتها قدم در راهی از مدیریت درامدها گذاشته‌اند که آنها را به‌سوی مدیریت ارزش سوق می‌دهد. ارزش افزوده اقتصادی با ارائه مدلهای کاربردی قابل اجرا به مدیران در این فرایند کمک می‌کند.

یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارائه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانی‌که ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار می‌گیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسئولیت پاسخگویی می‌دهد و می‌تواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه می‌شود.

مجله فورچون (Fortune) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادی را به‌عنوان جذابترین ایده مالی معرفی نمود و اشاره کرد که یک موسسه امریکایی پیش‌بینی کرده ارزش افزوده اقتصادی جایگزین سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به‌کارگیری این معیار توانست بازده سرمایه‌اش را حدود 200 درصد طی سالهای 1993-1987 افزایش دهد. مدیر شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادی او را وادار به پیدا کردن راههای زیرکانه برای ادامه فعالیت با سرمایه کمتر می‌کند؛ به‌عبارت دیگر انگیزه یافتن راههای افزایش کارایی سرمایه را ایجاد می‌کند و در نهایت موجب می‌شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصیه می‌کند که از ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان مبنایی برای تخصیص سرمایه، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش و ایجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمایه استفاده شود. به این ترتیب تصمیم‌گیریها موثرتر می‌شود، ارتباطات افزایش می‌یابد و میزان پاداشها با افزایش در ارزش افزوده اقتصادی بالاتر می‌رود.

نتیجه‌گیری

هر سه این چارچوب‌ها با تکنیکهای اندازه‌گیری جدیدی شروع می‌شوند. حجم بالای اطلاعات لزوماً منجر به تصمیم موثر نمی‌شود. در واقع اضافه کردن یک معیار جدید به معیارهای موجود مسائل را پیچیده‌تر خواهد کرد.

یکی از عوامل اساسی، برخورداری از تعادل بین سادگی و دقت است. همان‌طور که ممکن است فهم یک مدل کاملاً پیچیده برای مدیران بسیار مشکل باشد یک مدل بسیار ساده نیز منجر به تصمیمهای نادرست می‌شود.

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مناسبی هستند که می‌توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت می‌تواند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رساند. ارزیابی متوازن دیدگاه عملکردی را به‌منظور گنجاندن شاخصهای مالی و غیرمالی گسترده است. ارزش افزوده اقتصادی ارتباط بین تصمیمها را نشان می‌دهد و بر معیارهای عملکرد سیستم پاداش به‌منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زمانی‌که مدیران چارچوبهای تصمیم‌گیری، معیارهای عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگیزاند، بهترین عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژی مناسب مهم است ولی داشتن مدیرانی که مجری استراتژی و نتایج حاصل از آن باشند نیز به‌همان اندازه اهمیت دارد.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:23 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

سود انباشته همیشه یکی از منابع تامین مالی بلند مدت برای شرکتها بوده است . معمولا شرکتهای سهامی عام 35% سود خالص ( سود پس از کسر مالیات ) را به حساب سود انباشته منظور می کنند. از آنجایی که بخشی از سود سالانه به صاحبان سهام داده میشود و بخشی دیگر به حساب سود انباشته منظور میگردد هیات مدیره میتواند سیاستهای مربوط به تقسیم سود را به عنوان یک راهنما مورد استفاده قرار دهد.

هدفهای سیاست تقسیم سودهدف اصلی هر واحد تجاری کسب سود و حد اکثر کردن ثروت سهامداران است بنابراین هدف از اجرای چنین سیاستی تعیین نقشی است که آن سیاست در به حداکثر رسانیدن ثروت سهامداران دارد .

عواملی که بر سیاست تقسیم سود اثر میگذارد :1 – سود انباشته به عنوان یک منبع تامین مالی

2 – ترکیب ساختار سرمایه

3 – نیاز سهامداران

4 – محدودیتهای قانونی

1 - سود انباشته به عنوان یک منبع تامین مالی

اولین موردی که در سیاست گذاری تقسیم سود مورد توجه قرار میگیرد سود انباشته است زیرا اندوخته کردن سود یکی از منابع تامین مالی است .

در همین رابطه میتوان به موارد زیر اشاره کرد :

الف ) هزینه سرمایه - هزینه خاص سرمایه مربوط به سود انباشته از هزینه خاص سرمایه مربوط به اوراق قرضه و سهام ممتاز بیشتر است ولی از این بابت سود یا بهره مربوط به اوراق قرضه و سهام ممتاز پرداخت نمیشود .

ب ) جانشینی برای سهام عادی - اگر سهام عادی در دست عده ای خاص باشد و انتشار سهام جدید از نظر مالکیت مسائلی را به وجود آورد بهتر است برای تامین مالی از سود انباشته استفاده گردد.

ج ) عدم دسترسی به منابع مالی دیگر - مثلا در حالتی که بازاری برای سهام عادی نباشد .

د ) مساله زمان - گاهی اوقات شرکتها مجبورند به خاطر مسایلی مانند تورم انتشار سهام جدید یا اوراق قرضه را به تاخیر اندازند در این حالت بهترین کار استفاده از سود انباشته به عنوان منبع تامین مالی است .

2 – حفظ ساختار سرمایه

معمولا در زمان تدوین سیاست تقسیم سود شرکت میزان و درصد اجزای تشکیل دهنده سرمایه نیز تعیین میگردد که به دو عامل بستگی دارد :

الف ) انعطاف پذیری در تامین مالییعنی اینکه شرکت تا حد معینی میتواند از استقراض برای تامین مالی استفاده کند در غیر این صورت ریسک شرکت بالا میرود و شرکت قادر نخواهد بود در سالهای بعد از طریق استقراض تامین مالی کند ولی انتشار سهام عادی یا افزایش سرمایه از محل سود انباشته مبنایی میشود که شرکت در آینده به پشتوانه آن از طریق استقراض میتواند تامین مالی کند .

ب ) سیاست تقسیم سود باقیماندهاگر درصد ترکیب ساختار سرمایه شرکتی مشخص باشد باید مقدار مشخصی از سرمایه مورد نیاز از محل نگهداری سود شرکت تامین شود باقیمانده سود به صاحبان سهام پرداخت خواهد شد یعنی سیاست تقسیم سود بر این اساس تدوین میگردد که آن میزان از سود شرکت که بر اساس ساختار سرمایه مطلوب مورد نیاز نیست به سهامداران پرداخت گردد . اگرچه اندوخته کردن سود برای تامین مالی پروژه های سرمایه گذاری باعث کاهش پرداخت سود در همان سال میشود ولی با شروع بهره برداری از طرح های سرمایه ای میزان سود خالص پرداختی شرکتها در سالهای بعد افزایش می یابد .

3 – نیاز سهامداران

سومین عامل در تدوین سیاست تقسیم سود نیاز سهامداران سهام عادی است . اصولا سهامداران یا به این هدف سهام را خریداری میکنند که به صورت مستمر و سالانه سود دریافت کنند و یا به امید منفعت از افزایش قیمت سهام اقدام به خرید سهام می کنند و یا با هدف دریافت سود و افزایش قیمت سهام سهام عادی خریداری میکنند .

اگر شرکتی سیاستی با ثبات تقسیم سود در نظر بگیرد آن دسته از سهامداران که هدف آنها دریافت سود مستمر سالانه است اقدام به خرید این سهام خواهند کرد . برخی از شرکتهایی که هر سال مبلغ ثابتی را به عنوان سود سهام پرداخت میکنند در اجرای این سیاست آثار تورمی را نیز در نظر میگیرند و سعی میکنند با توجه به نرخ تورم میزان سود پرداختی هر سال را افزایش دهند .

میزان سود سهام پیشنهادی هیات مدیره معمولا حاوی اطلاعاتی در مورد سود آوری آتی شرکت است . تغییر غیر منتظره سود تقسیمی دارای محتوای اطلاعاتی مهمی است به ویژه زمانی که میزان سود تقسیمی کاهش یابد یا اصلا پرداخت نشود که نشان میدهد سود سالهای آتی کاهش خواهد یافت .

4 – محدودیت های قانونی

چهارمین عامل که در سیاست تقسیم سود اهمیت دارد محدودیت های قانونی است . معمولا برخی از مقررات به مدیر شرکت اجازه نمیدهد هر طور که میخواهد در تعیین و پرداخت سود عمل کند .

دو نمونه از این قیود عبارت اند از :

الف ) قید و بند های قرارداد وام قرارداد برخی از وام ها به شرکت اجازه نمیدهد که بر میزان سود تقسیمی بیافزایند و حتی گاهی شرکت را مجبور میکنند تا سود تقسیمی را کاهش دهند .

ب ) شرایط مربوط به سهام ممتازشرکتها تا سود سهامداران ممتاز را پرداخت نکنند نمیتوانند سود سهامداران عادی را پرداخت کنند و اگر سهام ممتاز با حق انباشت سود باشد باید ابتدا سودهای معوق را پرداخت کنند .

سیاست های متداول تقسیم سود در شرکتهااکثر شرکتها در سیاست تقسیم سود از یکی از سه روش زیر استفاده میکنند :

1 – نسبت سود تقسیمی ثابت

2 – سود ثابت

3 – پرداخت منظم سود ثابت همراه با مبلغ اضافی

1 – نسبت سود تقسیمی ثابت

این روش به سه قسمت تقسیم میشود :

الف ) پرداخت درصد ثابتی از سود سالانه

ب ) پرداخت سود سهام به صورت درصد ثابت و مشخصی از سود خالص سالهای قبل

ج ) انتخاب درصدی از سود تقسیمی مطلوب که قرار است در بلند مدت رعایت شود که درصد سود تقسیمی واقعی میتواند کمتر یا بیشتر از درصد مطلوب باشد ولی شرکت می کوشد درصد سود تقسیمی واقعی را نزدیک به درصد مطلوب نگه دارد .

2 – سود ثابت

متداول ترین روشی که اغلب شرکتها در سالهای اخیر پیش گرفته اند این است که سالانه از بابت سود هر سهم مبلغ معینی پرداخت کنند و با افزایش سود شرکت به تدریج بر این مبلغ بیافزایند . شرکتی که چنین سیاستی را اعمال میکند این پیام را به سهامداران خود میدهد که شرکت از نظر سود آوری و قدرت نقدینگی در وضع بسیار خوبی قرار دارد .

3 – پرداخت منظم سود ثابت همراه با مبلغ اضافی

سیاست برخی از شرکتها بدین منوال است که هر سال مبلغی را به عنوان سود ثابت پرداخت میکنند و با افزایش سود شرکت مبلغ این سود را افزایش میدهند . مزیت دادن مبلغ اضافی در این است که شرکت میتواند حسب ضرورت مبالغ اضافی را قطع کند بدون اینکه از میزان سود تقسیمی هر سهم بکاهد . عیب این سیاست این است که توقع سهامداران را بالا میبرد که اگر این مبالغ اضافی پرداخت نگردد احیانا قیمت بازار سهام شرکت کاهش می یابد .

شیوه پرداخت سود سهامدر بعضی از کشورها مانند امریکا سود سهام به صورت فصلی یعنی هر سه ماه یکبار پرداخت میشود در برخی از موارد نیز سهامداران سهام عادی سود تقسیمی را مجددا در همان شرکت سرمایه گذاری میکنند و به جای پول نقد سهام دریافت میکنند .

1 - پرداخت سود سهام به صورت نقد

فرایند پرداخت سود سهام دارای چهار تاریخ مشخص است که عبارت اند از تاریخ اعلام – تاریخ ثبت – تاریخ موثر در بورس – تاریخ پرداخت سود .

- تاریخ اعلام :

تاریخ اعلام سود روزی است که هیات مدیره و یا مجمع عمومی عادی صاحبان سهام ( در ایران ) در مورد سود پرداختی تصمیم میگیرند و نتیجه تصمیمات خود را اعلام می کنند . مثلا مجمع عمومی در تاریخ اول تیر در مورد سود تقسیمی تصمیم میگیرد و تاریخ اعلام اول تیر است .

- تاریخ ثبت در دفاتر :

سود سهامی که هیات مدیره یا مجمع عمومی یک شرکت اعلام میکند به کسی پرداخت میشود که در تاریخ معینی نام وی به عنوان صاحب سهم در دفاتر سهام به ثبت رسیده باشد .

- تاریخ موثر :

طبق مقررات کسی که سهام شرکتی را خریداری میکند چهار روز کاری طول میکشد تا این سهام در دفتر سهام شرکت ثبت شود . در نتیجه زمانی که سود سهام اعلام میشود سود به کسی تعلق خواهد گرفت که چهار روز قبل از تاریخ ثبت اقدام به خرید سهام کرده باشد . اگر کسی بعد از تاریخ موثر سهام خریداری کند سود سهام به فروشنده سهام میرسد .

- تاریخ پرداخت :

پس از اعلام سود تقسیمی و اعلام نام کسانی که مطابق دفاتر شرکت مستحق دریافت سود هستند شرکت اقدام به کشیدن چک در وجه سهامداران میکند .

2 - سرمایه گذاری مجدد سود سهام

بسیاری از شرکتهای بزرگ برنامه هایی را به اجرا میگذارند که به موجب آن سهامداران میتوانند به جای دریافت سود سهام به صورت وجه نقد مجددا در همان شرکت و با خرید سهام جدید سرمایه گذاری کنند که البته مالیات مربوط به آن سود را باید بپردازند ولی از هزینه های مربوط به نقل و انتقال سهام معاف میشوند . - سهام جایزه :

برخی از شرکتها به جای پرداخت وجه نقد به سهامداران خود سود سهمی یا سهام جایزه میدهند . مثلا اگر شرکتی اعلام کند به صاحبان سهام عادی 10 درصد سهام جایزه میدهد بدان معنی است که هر کس که فرضا 10 سهم عادی دارد یک سهم جدید دریافت میکند . شیوه حسابداری آن نیز بدان صورت است که سود انباشته شرکت به اندازه ارزش بازار سهام جایزه بدهکار و سرمایه و صرف سهام بستانکار میشود .

- تجزیه سهام :

آثار مالی از تجزیه سهام مشابه سهام عادی است با این تفاوت که میزان یا نسبت انتشار سهام جدید در تجزیه سهام بسیار بیشتر از سهام جایزه است . مثلا اگر شرکتی 500000 سهام 1000 ریالی دارد و بخواهد در ازای هر سهم 2 سهم پرداخت کند در نتیجه پس از تجزیه سهام 1000000 سهم 500 ریالی خواهد داشت . میبینیم که بر عکس سهام جایزه سود انباشته و صرف سهام تغییری نخواهد کرد .

نکاتی در مورد سهام جایزه و تجزیه سهام 1 – دادن سهام جایزه باعث تغییر ترکیب حسابهای حقوق صاحبان سهام میشود ولی بر کل دارایی ها و بدهی ها و حقوق صاحبان سهام تاثیری نخواهد گذاشت . تجزیه سهام فقط ارزش اسمی سهام عادی را کاهش میدهد و هیچ تغییری در ساختار حقوق صاحبان سهام ایجاد نخواهد کرد .

2 – سهام جایزه و تجزیه سهام ثروت سهامداران را افزایش نمیدهد زیرا قیمت بازار هر سهم و سود هر سهم متناسب با مقدار سهام جدید کاهش می یابد ولی نسبت یا درصد مالکیت سهامداران ثابت خواهد ماند .

3 – سهام جایزه و تجزیه سهام مشمول مالیات نمیشوند و با توجه به کاهش قیمت و سود هر سهم متناسب با مقدار سهام جدید این معافیت مالیاتی باعث افزایش ثروت سهامداران نمیشود .

4 – سیاست تقسیم سود برخی از شرکتها بدین منوال است که هم سهام جایزه بدهند و هم اینکه مقداری از سود سالانه شرکت را به صورت نقدی پرداخت کنند .

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:20 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

ضرورت استفاده از رایانه در بخشهای مختلف فعالیتهای روزمره، به نحوی فراگیر شده که به صراحت می توان گفت جزء لاینفک چرخه فعالیت همه سازمانها، نهادها و شرکتها و حتی اشخاص حقیقی شده است. در این میان فرآیند عملیات حسابرسی نیز جزء این جریان بوده است. عواملی از قبیل برنامه های حسابرسی مورد استفاده در عملیات حسابرسی که توسط مدیران و سرپرستان ارشد و در آغاز هر کار تهیه می گردد، دستورالعملهای حسابرسی و بخشهای تجدید نظر شده آن که توسط سازمان حسابرسی در طی چندین سال ارائه گردیده، ورود رایانه بر حیطه فعالیت حسابداری و آشنا شدن بیچون و چرای حسابداران و حسابرسان، استفاده از تجربیات منحصر به فرد حسابرسان در ضمن کار، و از طرف دیگر، دغدغه فکری شرکای مؤسسات حسابرسی برای ارائه با کیفیت گزارش حسابرسی همراه با کاهش ریسک حسابرسی و هزینه های انجام کار و پرداخت کارانه به پرسنل، باعث گردید تا برای اهداف مورد نظر و در جهت بهبود روشهای مقدماتی حسابرسی و صرفه جویی در زمان مصرف شده و هزینه های آن و همچنین ارائه سرویسهای مطلوب به واحد مورد رسیدگی، مقاله زیر به منظور آشنایی کلیه همکاران در مؤسسات حسابرسی با دستاورد جدیدی که در طی چند سال اخیر در موسسه حسابرسی امجد مورد استفاده و تجربه قرار گرفته است ارائه شود .

استفاده از کاربرگهای حسابرسی تحت اکسل (Excel) در عملیات حسابرسی و تهیه صورتهای مالی اولیه

استفاده از کاربرگهای نهائی، اصلی و فرعی در انجام حسابرسی قطعی بوده و باید تهیه گردد. آوردن اقلام نهائی شده سال قبل، انتقال و نوشتن اقلام طبق دفاتر و تراز آزمایشی در ستون سال مورد رسیدگی، انجام اصلاحات و تعدیلات، نقل مانده تراز آزمایشی اصلاح شده پس از صدور اسناد اصلاحی، انجام اصلاحات طبقه بندی شده و تهیه مانده نهائی، عطف گذاری کاربرگهای اصلی و فرعی بهم دیگر و تهیه کاربرگهای نهایی اقداماتی است که گروه حسابرسی زمان قابل ملاحظه ای برای تهیه آن صرف می کنند. کاربرگ نهایی مبنایی برای کنترل صورتهای مالی و یا تهیه آن برای واحد مورد رسیدگی است. صدور اسناد اصلاحی پس از تهیه کاربرگها توسط صاحبکار و اصلاح کاربرگهای فرعی تا نهایی، از مشکلاتی است که صبر و حوصله حسابرسان را کاهش میدهد. از طرفی بجای صرف وقت برای رسیدگی و تهیه گزارش در شرایطی که زمان کوتاهی به برگزاری مجامع باقی مانده است، روحیه افسردگی را در حسابرسان افزایش میدهد. این موضوع در کلیه کارها و در طول چهار ماه بارها و بارها تکرار میشود و پس از تیر ماه خستگی مفرطی در روح حسابرسان باقی میگذارد. با انجام روشی که در زیر توضیح داده می شود، حدود 30 درصد از زمان حسابرسی را که عملاð تلف میشد، کاهش داده میشود. اینک مراحل انجام کار به اختصار توضیح داده میشود:

1. فرمت کلیه کاربرگهای نهایی، اصلی و فرعی تحت نرم افزار اکسل طراحی گردد.

2. کلیه کاربرگها عطف گذاری شده و مانده مندرج در کاربرگهای فرعی به کاربرگ اصلی و از کاربرگهای اصلی به نهایی لینک شود. بنابراین با کوچکترین تغییر در ارقام کاربرگهای فرعی، کاربرگ اصلی و نهایی اصلاح میگردد.

3. در اولین سال انجام این پروژه، مانده اقلام نهایی سال قبل در کاربرگهای فرعی باید وارد گردد. لیکن در دومین سال اجرا، از مانده�های نهایی کاربرگهای سال قبل کپی برداری می شود. بنابراین زمان تهیه کاربرگها با مانده نهایی سال قبل به حداقل زمان ممکن(کمتر از یک ساعت) کاهش می یابد.

4. وارد کردن اقلام تراز آزمایشی در سطح تفصیلی در کاربرگهای فرعی به دو روش امکان دارد. در روش اول، اقلام تراز آزمایشی در کاربرگهای طراحی شده تحت نرم افزار اکسل، وارد شود که در سال اول با نوشتن در کاربرگ از نظر صرف وقت تفاوتی ندارد. لیکن بلافاصله این اعداد در ستون مانده نهایی کاربرگهای فرعی، و جمع آن در اصلی و نهایی جای میگیرد. در روش دوم با استفاده از تمهیدات نرم افزار نویسی می توان، از بانک اطلاعاتی نرم افزار حسابداری شرکت استفاده کرد و اقلام تراز آزمایشی همراه با کد و عنوان حساب را وارد کاربرگهای فرعی نمود. فقط زمان اندکی برای ویرایش و دسته بندی آن باید صرف شود.

5. ثبت اسناد اصلاحی و یا اصلاحات طبقه بندی به این شیوه عمل می گردد که ابتدا سند اصلاحی و یا اصلاح طبقه بندی در پایین ترین سطح کاربرگهای فرعی وارد شود. سپس به صورت خودکار همراه با شماره سند در کنار مبلغ اصلاحی در کاربرگهای فرعی دیگر و اصلی عمل شود. سیستم، اختلافات تراز و یا عدم ثبت طرف دیگر سند اصلاحی را به ما گوشزد مینماید.

6. در پایان مانده نهایی کاربرگهای فرعی، اصلی و نهایی بر روی فرمت پیش نویس صورتهای مالی خام می نشیند. در این هنگام صورتهای مالی آماده ویرایش و جمله نویسی میگردد. همچنین صورتهای مالی در هر لحظه از مراحل رسیدگی و بستگی به تکمیل کار، آماده ویرایش میباشد.

7. در طول عملیات حسابرسی، کاربرگها بر روی رایانه اختصاصی حسابرس ارشد در حال نمایش و استفاده سایر حسابرسان است. آنها عطفهای رسیدگی خود را در قسمت تعبیه شده وارد مینمایند و در پایان عملیات حسابرسی، یک نسخه از کاربرگهای نهایی چاپ میشود و در بخشهای مربوط به خود در پرونده جاری امضا و بایگانی میشود. همچنین یک نسخه از کاربرگها بر روی دیسکت و یا سی�دی در فایل پرونده جاری بایگانی میشود.

دسترسی سریعتر به پرونده دائمی

افزایش سالانه مدارک پرونده دائمی وحجیم شدن پرونده ها، اشغال فضای دفتر کار مؤسسات حسابرسی بدلیل بایگانی پرونده های دائمی و پرونده های جاری، فرسوده شدن مدارک پرونده دائمی در سنوات متمادی بدلیل استفاده از آن و یا بایگانی در هوای نامطلوب انبارهای مؤسسات، باعث گردید روش زیر را (تحت عنوان پروژه رایانه ای پرونده های دائمی) به کلیه موسسات پیشنهاد دهیم:

1. کلیه مدارک مورد لزوم و قابل استفاده شرکتی که طی چندین سال حسابرسی شده، تفکیک گردد و مدارک مازاد بر استفاده در قسمت آخر پرونده دائمی بایگانی و بر روی کاربرگ خلاصه مدارک در قسمت آخر تهیه شود.

2. کلیه مدارک اسکن گردیده و سپس با استفاده از برنامه طراحی شده (با استفاده از چندین نرم افزار) کلیه مدارک اسکن شده در دیوایدرهای جداگانه رایانه ای بایگانی شود.

3. در هر دیوایدر رایانه ای عنوانها و توضیحات ضروری تهیه گردد. با کلیک کردن به روی هر کدام از آنها به مشاهده مدارک اسکن شده پرداخته میشود. به طور مثال در روی دیوایدر شماره 2 دائمی، یکی از عناوین، اساسنامه و خلاصه ای از آن میباشد. با کلیک کردن بر روی این عنوان به صفحه خلاصه اساسنامه لینک میشویم. در این صفحه خلاصه مفاد اساسنامه تایپ و شماره گذاری گردیده است. سپس پس از کلیک کردن روی خلاصه هر ماده به بند تفصیلی اساسنامه که اسکن گردیده لینک میشویم. همچنین مشاهده کل اساسنامه امکان پذیر است. در خصوص خلاصه صورت جلسات هیأت مدیره که باید توسط سرپرست حسابرسی تهیه گردد، جدولی در ابتدا طراحی می شود که مشخصات جلسات هیأت مدیره (شامل زمان برگزاری، شماره جلسه، تیتر موضوعات و یا خلاصه مصوبات، اعضای شرکت کننده) در آن درج شود، سپس با کلیک نمودن بر روی تاریخ یا شماره جلسه و یا موضوع جلسه به اصل صورتجلسه اسکن شده لینک میگردیم.

4. حجم کار برای حذف پرونده دائمی و استفاده از رایانه برای مؤسسات زیاد و پر هزینه است، لیکن دارای مزایای زیر میباشد:

-- در شروع عملیات حسابرسی یک نسخه از پرونده دائمی به صورت سی دی بر روی نوت بوک سرپرست حسابرسی نصب و یا به او تحویل داده میشود تا در رایانهای که در واحد مورد رسیدگی در اختیار گروه حسابرسی قرار گرفته، نصب شود. اعضای تیم حسابرسی، حسب مورد و البته بستگی به سرفصل حساب مورد رسیدگی و به منظور به روز نمودن پرونده، با مشاهده سی دی، اطلاعات مورد نیاز خود را از واحد مورد رسیدگی درخواست می نمایند.

-- تکمیل پرونده دائمی شامل اخذ مدارک از جمله اصلاحات اساسنامه، صورت جلسات هیأت مدیره و مجامع، اسناد مالکیت جدید و غیره میباشد که تمامی آنها اخذ و به دو شیوه با آن برخورد میشود. اگر امکانات واحد مورد رسیدگی مناسب باشد، مدارک اسکن میشود و توسط سرپرست به داخل برنامه اضافه میگردد. و یا زونکن مدارک جدید به دفتر مرکزی ارسال میشود تا واحد پشتیبانی مؤسسه سریعاð اقدام به اسکن و تکمیل پرونده مینماید.

-- مدیر حسابرسی پس از اتمام کار جهت مطالعه پرونده دائمی از نسخه نهایی شده بر روی رایانه دفتر مرکزی استفاده میکند.

-- بایگانی پروندههای دائمی که به طور متوسط سه عدد زونکن و برای هر شرکت میباشد حذف می گردد و فضایی از مکان اندک موسسات را اشغال نمی نماید. همچنین اطلاعات شرکتها همیشه بر روی سرور مؤسسه موجود است و از فرسوده شدن آن جلوگیری میشود.

-- در صورت واگذاری کار به دیگر موسسات، امکان ارسال یک نسخه از پرونده دائمی به صورت سی دی مناسبتر میباشد. و بنابر این سابقه واحد مورد رسیدگی در موسسه باقی میماند.

پاسخگوئی به وضعیت تأییدیه ها، نیاز اساسی واحد مورد رسیدگی

یکی از مشکلاتی که در حین عملیات حسابرسی با آن برخورد می گردد، علی الخصوص جهت شرکتهای بزرگ، تماس و مراجعه آنها به دفتر موسسات، قبل از شروع کار و یا در حین رسیدگی به دفتر حسابرسان مستقر در واحد مورد رسیدگی به منظور اطلاع از تعداد تأییدیه های پاسخ داده شده و میزان مغایرت آنها می باشد. این وضعیت دائمی مخصوصا در ترافیک 4 ماهه اول سال، برای حسابرسان خسته کننده است. از طرفی جمع بندی تأییدیه ها و نوشتن بند حسابرسی آن، یکی از مواردی است که گروه حسابرسان به دلیل تغییر لحظه به لحظه تائیدیه های واصله از مسئولیت آن شانه خالی میکنند. معمولا حسابرسی که درگیر این کار میشود باید تا انتها و جلد نمودن گزارش همراه مدیر فنی باشد. بنابراین روش زیر در قالب پروژه تائیدیه ها به کلیه موسسات پیشنهاد می گردد. پس از راه اندازی سایت اینترنتی مؤسسه قسمتی از صفحات وب را به مشتریان اختصاص دهید. مشتری با ورود رمز به صفحه مخصوص خود راه مییابد. از سوی دیگر گروه پشتیبانی در دفتر مرکزی مؤسسه کلیه اطلاعات تأییدیه های دریافتی را در جداولی که تحت اکسل تهیه شده است وارد مینمایند و در صورت لزوم اقدام به اسکن تائیدیه میشود و به ردیف جدول لینک میگرد. بنابراین تماس و یا حضور نماینده واحد مورد رسیدگی و تلف شدن وقت حسابرسان به حداقل می رسد. در جدول طراحی شده تحت اکسل ابتدا لیست تأییدیه های انتخابی و ارسالی توسط حسابرسان، توسط اپراتور و در بخشهای تفکیک شده تحت هر سرفصل حساب وارد میشود. در روزهای آغازین حسابرسی میتوان یک کپی از کاربرگهای تهیه شده تحت اکسل تهیه و اطلاعات اقلام تراز آزمایشی در ستون مانده طبق دفاتر را به جدول تأییدیه ها انتقال داد. پس از دریافت تأییدیه ها واحد پشتیبانی قبل از بایگانی نمودن اصل فرم تأییدیه در پرونده حسابرسی و یا ارسال برای گروه حسابرسی، آن را در جدول تأییدیه های هر شرکت وارد میکند. جدول به شکلی طراحی شود تا در وهله نخست، مانده تراز آزمایشی و مانده طبق تائیدیه را مقایسه نماید. در صورت وجود اختلاف، مبلغ مغایرت در ستون مغایرت نامشخص وارد میگردد. پس از ارائه اطلاعات از سوی واحد مورد رسیدگی، مغایرتها اصلاح میشود. ضمن آنکه سرپرست حسابرسی هم میتواند در محل واحد مورد رسیدگی اصلاحات مغایرات را راسا و در سایت اینترنتی وارد نماید. بنابراین کادر مالی واحد مورد رسیدگی از آخرین وضعیت نهایی تأییدیه ها در طول شبانه روز به صورت آماری و هم به صورت ریالی مطلع میگردند. همچنین گروه حسابرسی دغدغه تهیه بند حسابرسی تأییدیه ها را ندارد چرا که جدول نهایی توسط رایانه تهیه میشود.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:18 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

خودآزمایی کنترل (CSA) یک ابزار مؤثر وکارآمد برای پیشبرد کنترل های داخلی تجارت و فرآیند های مربوطه است. CSA می تواند در زمینه های مختلفی در سازمان استقرار یابد اما خصیصه و ویژگی مهمی که کاربرد آن را متمایز می کند این است که ارزیابی مخاطره ها و همچنین کنترل داخلی بوسیله کارکنان اجرایی و مدیران سطح پایینی سازمان که در محدوده ی در حال رسیدگی فعالیت می کنند ، انجام می گیرد.

فعالیت های CSA پتانسیل لازم را برای بهبود کارایی و سودمندی حسابرسی صورت های مالی مستقل در پاسخگویی به تقاضاهای متعدد حسابرسان مستقل دارد.هنگامیکه حسابرسان مستقل توانایی بهره مند شدن از این فعالیت ها را دارند، شواهد اندکی نشاندهنده ی گستردگی دامنه ی سود جستن آنان از این بهره مندی هاست . محققان کاربرد های CSA توسط حسابرسان مستقل و همچنین نقطه نظر ها و عقاید موجود درباره ی تعامل حسابرسی مستقل با فعالیت های CSA را مورد بررسی قرار داده اند.

شیوه های دسترسی به CSA

انستیتوی حسابرسان داخلی (IIA)، CSA رابه عنوان فرایندی کلی که درآن اقدام به اندازه گیری و آزمایش اثر بخشی کنترل داخلی با هدف بدست آمدن اطمینان معقول درخصوص نیل به کل اهداف تجاری می شود، تعریف می کند.کارکنانی که فعالیت های CSA را انجام می دهند ، بیشتر از مدیران سطح بالایی که مسؤول سیستم کنترل های داخلی هستند ، در حوزهای که در حال آزمایش و بررسی است حضور دارند .این کارکنان گنجینه ای از اطلاعات حیاتی در مورد کنترل های داخلی و سوء استفاده های احتمالی (اگر وجد داشته باشد) دارند.هنگامیکه حسابرسان داخلی ( یا مستقل ) بتوانند با ابتکار عمل CSA تعامل و ارتباط برقرار کنند ، فرآیند ارزیابی را خاص خود نکرده و ارزشیابی و اندازه گیری ازخودبه وجود نمی آورند. متداولترین روش برای اجرای فعالیت های CSA جلسات تیم تسهیل شده و تحقیق و بررسی های کارشناسانه است.

• جلسات تیم تسهیل شده یکی از گونه های معروف و رایج CSA است.این جلسات متشکل از شش الی پانزده تن از از کارکنان بوده که بطور مستمرتحت تابعیت و در معرض کنترل های داخلی در حال ارزیابی هستند.یک تسهیل کننده ی ( شخص) آموزش دیده جلسه را اداره می کند و سایرین رویداد و فعالیت را ثبت می کنند.

برای نامعلوم ماندن هویت اشخاص شرکت کننده ، می توان این جلسات را با استفاده از نرم افزار شبکه ی رایانه ای که تمام کارکنان به ان متصل هستند انجام داد.

* رویکرد تحقیق و بررسی پرسشنامه هایی را برای استخراج اطلاعات در ارتباط با کنترل ها ،

مخاطرات و فرآیند بکار می برد. این پرسش نامه ها با پرسش نامه های متداول کنترل های داخلی که بوسیله ی حسابرسان مورد استفاده قرار می گیرد تفاوت دارد زیرا کارکنان اجرایی ( و نه حسابرسان) نتایج تحقیق را برای خود ارزیابی و سنجش مستقل کنترل ها و فرآیندها به کار می برند .

آزمون هاو تجارب وابسته ی حسابرسی داخلی

حسابرسی داخلی کاربرد های CSA را بطور گستردهای در برگرفته است . IIA ( انجمن حسابرسان داخلی ) حسابرسان داخلی را که CSA را برای نیل به اهداف حسابرسی داخلی و تشخیص اهمیت CSA بوسیله ی ایجاد مرکز خود آزمایی کنترل به کار می برند مورد حمایت و پشتیبانی در زمینه های مختلف قرار می دهد.IIA مشارکت حسابرس مستقل در فعالیت های CSA افراد و بخشهای تحت حسابرسی را به دلیل وظایف و مراقبت های استقلال منع نمی کندو در عمل، سازمانها پیامد های استقلال را هنگامیکه حسابرسان داخلی در زمینه های مختلفی وارد عمل شده اند از دست داده اند( مانند یک تسهیل کننده در جلسات CSA).

اعضای حسابرسی داخلی ، تجربه ی قابل توجهی در استفاده ی موفق از CSA در جریان حسابرسی داخلی دارند. این تجارب وابستگی و رابطه ی عمیقی با حسابرسان مستقل بوجود می آورد زیرا حسابرسان خارج از سازمان با موارد و چالش های این چنینی مواجه می شوند

به عنوان مثال هر دوی حسابرسان داخلی و مستقل باید بطور کارامد و مؤثر کنترل های داخلی را مورد ارزیابی قرار دهند، ارزیابی مخاطره های تقلب را اجرا کنند ،از عملکرد و تجارت مشتری آگاهی حاصل نمایندو منابع حسابرسی بر پایه ی مخاطره را متمرکز کنندو بر آنها تکیه کنند. در مجموع هر دو گروه حسابرسان در صدد هستند هر روز بهتر از دیروز در قبال امر ارزیابی سیستم های مدیریت مخاطره ی شرکت (EMR) تحت پوشش کمیته ی جدیدی از سازمانهای حامی کمیسیون تردوی (COSO) مربوط به چار چوب مدیریت یکپارچه ی مخاطره ی شرکت پاسخگوباشند .بنا به اظهارات John Flaherty رییس هیئت مدیره ی COSO در سال 2004و Tony Maki مسوول هیئت مشورتی آن ، شرکتها و واحد های تجاری ممکن است به چار چوب مدیریت مخاطره ی شرکت از منظر جبران وارضای نیاز های کنترل های داخلی و همچنین حرکت به سمت فرآیند مدیریت مخاطره ی کاملتر بنگرند.چارچوب COSO ERM آشکارا خاطر نشان می کند که یاری رساندن به سازمانها در جهت نیل به اهدافشان ،بانضمام تأمین و انتشار اهدافی که بسیار وابسته به حسابرسان مستقل است ، امری مطلوب ودرخور تحسین است.

مثالهای نمونه: حرفه ی حسابرسی داخلی به نحو پویایی به کار گیری CSA را ترفیع و ترویج داده است و حسابرسان داخلی در سازمان های مختلف و بیشماری ازآن در جهت اصلاح و بهبود فرآیند حسابرسی داخلی در زمینه ها وطرقی که با حسابرسان داخلی مرتبط است ، استفاده کرده اند.مثلاً حسابرسان داخلی در شرکت Cargill Inc ، بیشتر از شش سال است که فعالیت های CSA را درعملیات حسابرسی داخلی ادغام کرده اندو با موفقیت آن را برای ارزیابی مخاطره های افراد و بخش های حسابرسی شونده ، پیش از پایان هر حسابرسی ، برای آگاهی بیشتر از تجارت افراد تحت حسابرسی، کشف تخطی از آیین رفتار حرفه ای و بهبود ارزیابی کنترل های نامحسوس ضروری( یعنی کیفیت روابط و توانایی بحث و مذاکره موضوعات حساس با سطح بالای مدیریت- جهت اطلاعات بیشتر رجوع کنید به : «ادغام CSA به عنوان ابزار حسابرسی دیگر» اثر Christina Brune و Diane Sears ، پایگاه اینترنتی CSA ، مرکز خود آزمایی کنترل IIA ، اکتبر 2002) بکار برده اند.

حسابرسان داخلی اتحادیه ی تعاونی اعتبار کارکنان ایالت پنسیلوانیا نشان داده اند که می توان CSA را با موفقیت با سیستم ERM سازمان به کار برد.یکی از حسابرسان داخلی ارشد اذعان داشته است که: دانش ریسک و کنترل حسابرسی در تک تک واحد های تجاری رو به افزایش نهاده است و این افزایش ، کارایی و سودمندی حسابرسی را به همراه توسعه و گسترش برنامه ی حسابرسی بهبود بخشیده است. ( رجوع کنید به « CSA یکی از اجزای جدایی ناپذیر فرآیند» ، T.L.Heimbaugh ، پایگاه اینترنتی CSA ، مرکز خود آزمایی کنترل IIA ، فوریه 2004).

Walter Stachnik یکی از بازرسان عمومی SEC (کمیسون بورس اوراق بهادار) برای نیل به اهداف حسابرسی به نحو گستردهای از CSA استفاده کرده است. وی ضمن بیان تجارب خویش، اظهار داشته: CSA الزاماً ابزاری سریعتر و ساده تر جهت استفاده بجای حسابرسی مرسوم و متداول نیست ، از سوی دیگر هنگامی که آنرا برای ارزیابی کنترل های نامحسوس به کار می بریم

درک عمیقی از عوامل بحرانی درگیر کسب می کنیم. برای دفاع از این گفته، آسانترین ادله، همانا نتایج کمی بدست آمده از حسابرسی مرسوم و سنتی را می توان عنوان کرد. اما فهم کیفی موضوعات و پیامد ها که بوسیله ی CSA تدارک و تهیه شده به نحو چشمگیری به محیط کنترل ارزش بیشتری می بخشد.همچنین در توصیف حسابرسی که بر فرآیند ارتباط رسمی در کمیسیون بورس اوراق بهادرتمرکز داشته، می گوید: حسابرسی سنتی می تواند در خصوص ارزیابی کنترل های نامحسوس مانند روابط و گزارش ها مورد استفاده قرار گیرد اما نتایج حاصله بدون هدف و خالی از ارزش است. این CSA روی ارتباط، تفاوت معنی داری را ایراد کرده امابسیار سودمندتر تر از آنچه که قبلاً از روشهای سنتی بهره می بردیم نتیجه می دهد(Jonathan Figg ، « قدرت CSA » ، حسابرس داخلی، آگوست 1999).هنگامیکه حسابرسان خارجی ( مستقل) مجبورند آزمایش محدودی برای اثبات شواهدی که از CSA بدست آمده انجام دهند ، تجربه ی حسابرسان داخلی آشکارا ارتباط زیادی با نیل به بسیاری از اهداف حسابرسی دارد.

ارزش بکارگیری CSA در حسابرسی صورت های مالی

حسابرسان مستقل با محیطی متغیر و انتظارات بالاتر روبرو هستند، بالاخص در حوزه ی ارزیابی کنترل های داخلی و کشف تقلب. پس از چندین مورد اصلاح(AU319 بررسی ساختار کنترل های داخلی در حسابرسی صورت های مالی )، اکنون لازم است حسابرسان فهم کاملی از اجزای پنج گانه ی کنترل برای برنامه ریزی حسابرسی به نحو کافی بدست آورند.AICPA نیز بیانیه ی استانداردهای حسابرسی شماره 99 را به نام « بررسی تقلب درحسابرسی صورت های مالی» منتشر نموده که حسابرسان صورت های مالی را ملزم به ارزیابی توان و پتانسیل بکار گرفته شده برای تقلب و سوء استفاده کرده است. بیانیه شماره 99 به وضوح اهمیت ارزیابی های کنترل داخلی مؤثر را تشخیص داده و در انتظار توسعه ی رویکرد های حسابرسی جدید برای کمک و یاری رساندن در جهت انجام مسؤلیت های وسیع حسابرسان می باشد. مسؤلیت های کنترل جدید و مهم، به عنوان جزیی از استاندارد حسابرسی (AS)2، هیئت نظارت عمومی حسابداری شرکت (PCAOB) ( به عنوان یک حسابرسی کنترل داخلی بر صورت های مالی تهیه شده همراه و در تقارن با حسابرسی صورت های مالی) حسابرسان صورت های مالی را ملزم به حسابرسی کرده و اینکه گواه بر(اثبات) بی طرفی ارزیابی های مدیرت در ارتباط با سیستم کنترل داخلی شان بر گزارشگری مالی باشند.

حسابرسان در این محیط نیازمند هر دوی کنترل محسوس و نامحسوس هستند. این کنترل ها در اجزای پنج گانه ی چارچوب کنتریCOSO یافت می شوند( یعنی محیط کنترل،ارزیابی مخاطره، عملیات کنترل، اطلاعات و ارتباطات ، و بازبینی) . حسابرسان می توانند به نحو مؤثری کنترل های نامحسوس( یعنی صورت مغایرت بانکی ، تأدیه های اعتبار نزد بانک) را بوسیله ی رویکرد های حسابرسی سنتی از قبیل محاسبه ی مجدد ، درخواست تأدیه ، بازرسی و مشاهده ی عینی ، ارزیابی نمایند. رویکرد های مذکور کارایی چندانی در ارزیابی کنترل های نامحسوس حیاتی از قبیل ارزش های اخلاقی و انگیزه ی مدیریت، تعهد مدیریت به صلاحیت و شایستگی و یا فلسفه و نحوی عملکرد مدیریت ندارند .مثلأ حین ارزیابی ارزش های اخلاقی و انگیزه ی مدیریت مشتری ، ممکن است هیچ سند و مدرکی برای بررسی، تأدییه های در دسترس از اشخاص ثالث ،و یامحاسبات مجدد برای انجام دادن ، وجود نداشته باشد. کنترل های نامحسوس اغلب درادرک کارکنان و تأثیرات مربوط به رفتار و طرز فکر مدیریت که تنها با استفاده از روش حسابرسی کند و کاو می تواند بررسی شود ، منعکس می شود.

CSA ، قابلیت اعتماد و اتکای روش حسابرسی کندو کاو ( پرس و جو) را برای تکمیل و پشتیبانی آزمون های سنتی کنترل ها را گسترش می دهد. حسابرس با استفاده از CSA ، تنها تصورات و عقاید تعداد اندکی از کارکنان را بدست نمی آورد بلکه چشم بسته ، افکار تقریباً شش الی پانزده کارمند اجرایی یا مدیران سطح پایینی را که ادراکات تکرار پذیر خود را بارها منعکس می کنند ، درک خواهد کرد. هنگامیکه بسیاری از پرسنل آگاه بر سر موضوعی اتفاق نظر دارند شواهد موجود به خوبی تأیید شده و نوعأ عالی تر از شواهد بدست آمده از افراد منتخب هنگامیکه پرسشنامه های کنترل داخلی مرسوم و یا نمدار های گردش عملیات را تکمیل می کنند، است.

محتوای پاراگراف 97 استاندارد حسابرسی شماره 2 ، این فرضیه را اثبات می کند که: امضای روی نمونه هایی از اسناد که نشاندهنده ی تأیید امضاء کننده است، لزومأ بدین معنی نیست که شخص قبل از امضا، دقیقأ آن را بررسی کرده است. AS2 پیشنهاد می کند که حسابرس کنترل را بوسیله ی دوباره انجام دادن آن ، کنترل کند،و آنکه پرس و جو هایی از شخص مسؤل تأیید امضای نمونه ها و سرپرست آن شخص در ارتباط با آنچه که جستجو می کنند و همچنین پیشینه ی اشتباهاتی که در این داوری و قضاوت ها بوجود آ مده ، به انجام برساند. رویکرد بهتر در این زمینه ، همانا استفاده از نتایج ارزیابی CSA در ارتباط با شیوه های تأیید و پردازش اسناد و درگیر کردن تمامی کارکنان متأثر از این شیوه ها می باشد. ارزیابی CSA ، تغییرات و سازگاری های در شیوه های موجود در دوره ی تحت حسابرسی را شناسایی کرده، مشکلات آیین نامه ای را ارزیابی می کند ، اشتباهات و بی نظمی های حاذق را معین می کند و کنترل و اصلاحات آیین نامه ای را پیشنهاد خواهد کرد. این اقدام نیازمند احتیاج به زحمت و تلاش کمتری برای اعضای حسابرس مستقل دارد( یعنی پیشرفت بازده حسابرسی) چراکه حسابرس از فعالیت های انجام شده توسط دیگران استفاده خواهد کرد ( پرسنل سازمان و حسابرسان داخلی) که AS2 هم آن را مجاز می داند.

به دلیل آنکه افرادانجام دهنده ی ارزیابی CSA ، مستقیمأ درگیرتأیید و گردآوری اسناد هستند ،از شایستگی بالایی برخوردارند. عقاید و رفتار مرکب این گروه بزرگتر متشکل از افرادی که مستقیمأ درگیراند، نتایج واقعی تری از پرس و جو های محدود از افرادی که احتمالأ به حفظ قضاوت ها و اقدامات شخصی ترغیب شده اند ، بدست خواهد داد. AS2 در پاراگراف 117 به بیان این موضوع می پردازد که: هر چقدر درجه ی بالایی از شایستگی و عینیت در عمل سایرین منعکس باشد، احتمال بیشتری وجود دارد که حسابرس ما را از آن اعمال مستفیض نماید. در حقیقت ، AS2 ( در پاراگراف53) برنامه های خود آزمایی را با فعالیت های مربوط به حسابرسی داخلی و کمیته ی حسابرسی تحت عنوان کنترل های طراحی شده برای مراقبت و ارزیابی سایر کنترل های داخلی ، دسته بندی می کند.

حسابرسان مستقل، بعلاوه ی ارزیابی تقریبأ تمامی جنبه های سیستم کنترل داخلی، میتوانند از CSA برای بدست آوردن آگاهی بیشتری از تجارت شرکت و صنعت آن ،ثبت آگاهی از سیستم کنترل داخلی ، و برای ارزیابی کلیه مخاطره ها ( از قبیل مخاطره ی کنترل و مخاطره ی ذاتی) استفاده کنند .

آگاهی یافتن از تجارت و صنعت. تسهیل کننده CSA می تواند بحث و مذاکرات را با استفاده از بازاریابی ، مهندسی ، تکامل محصول ، و پرسنل تولید به سمت یک تجزیه و تحلیل کامل و دقیق از صنعت و عملکرد مشتری خاص هدایت کند .

درک سیستم کنترل داخلی. تسهیل کننده ی CSA می تواند اطلاعاتی در خصوص مسائلی از قبیل انگیزه و ارزش های اخلاقی مدیریت ، تعهد مدیریت به شایستگی ، بازدهی ارتباط با هیئت مدیره و کمیته ی حسابرسی ، فلسفه ی مدیریت و نحوه ی عملکرد، و سیاست های مربوط به منابع انسانی و شیوه های آن ، استخراج و استنباط کند. تعامل بین اعضای انجام دهنده ی CSA اغلب بینشی را بوجود می آورد که بوسیله ی شیوه های سنتی و متداول، دستیافتنی نیست( مثلأ پرسشنامه های کنترل های داخلی).

ارزیابی مخاطره. CSA ، علاوه بر اینکه به حسابرس اجازه ی ارزیابی مخاطره ی کنترل را می دهد ، می تواند سازگاری و کارامدی کنترل ها را در خلال دوره ی تحت حسابرسی ، به وسیله ی پرداختن به موضوعاتی جون معاملات و رویداد های غیر عادی ، جایگزینی پرسنل، غیبت آنها ، و کیفیت آموزش و کاراموزی تشخیص دهد.تسهیل کننده CSA می تواند بحث و مذاکره را به سمت موضوعاتی در ارتباط با ریسک ذاتی هدایت کند . پرسنل می توانند موضوعات نامحسوس، از جمله جامعیت معاملات ، حفاظت موجودی ها از سرقت یا ضایع شدن، میزان ارزیابی و برآورد هایی که برای ثبت اطلاعات حسابداری بکار می روند ، گستردگی آنچه که کارکنان می بایست بدون اطلاعات ضرور وظایف را انجام دهند ، و عواملی که بر نابابی دارایی ها مؤثرند، مورد ارزیابی قرار دهند. توافق پرسنل بر این مسائل ، به حسابرس شواهدی را که بر پایه ی سطوح مخاطره ی ذاتی است ارائه می دهد وبدینوسیله میتوان به نحو کارامد تر و مؤثر، آزمون های محتوا را طراحی کرد.

همانگونه که قبلأ اشاره شد، حسابرسان داخلی و مستقل هم با انبوهی از چالش های یکسان در راه استفاده از CSA مواجه می شوندو هم منافع مشابهی را بدست می آورند. به عنوان مثلأ، حسابرسان مستقل می توانند به صورت مشابهی در فعالیت های CSA مرتبط با حسابرسی شرکت کنند .در حالیکه حسابرس مستقل نمی بایست نقش مدیریت یا پرسنل را جهت حفظ استقلال به خود بگیرد ، می تواند بکارگیری و اطلاعات ورودی را در خلال برنامه ریزی CSA، خدمت رسانی تحت عنوان تسهیل کننده ی CSA ، برگزاری جلسات CSA در مجموعه ای از افراد غیر تسهیل کننده، ویا بسادگی استفاده کردن از داده هایی که قبلأ بواسطه ی فعالیت های CSA توسعه یافته اند ، فراهم کند. هیچ کدام از این موارد در استانداردهای پذیرفته شده ی حسابرسی(GAAS) ، SOA ،و یا استاندارد های حسابرسی PCAOB قدغن نشده است.

پرسشنامه ی نظر خواهی CSA

نبود اطلاعات درمورد گسترش استفاده از CSAطی فرآیند حسابرسی مستقل ، انگیزه ی اصلی انجام این پروژه ی تحقیقاتی است .اطلاعات بدست آمده از طریق دو پرسشنامه گردآوری شده اند.اولین پسشنامه برای 430 تن ازافرادی که در سازمانهای امریکا و کانادا که به عنوان عضو در پرونده ی عضویت سال2001 مرکز خودآزمایی کنترل IIA موجود بودند ، فرستاده شد. افراد بکارگرفته شده توسط حسابداری عمومی یا شرکت های ارائه دهنده ی خدمات حرفه ای کنا گذاشته شدند، چراکه آنان اعضای مشترک به کار گرفته شده توسط سازمان های مشابه ( یکسان) بودند.

یکصد وسیزده نفر از پاسخ دهندگان به سوالاتی در مورد استفاده های ویژه از CSA در سازمانشان، ارتباطات برقرار شده بین سازمان و حسابرسان مستقل درباره ی CSA، و عقاید موجود در مورد مداخله ی حسابرس در فعالیت های CSA ، پاسخ دادند. شصت و هفت تن از آنان به ضمیمه دومین پرسشنامه را برای حسابرسان مستقل خود فرستادند. سی و یک نفر از حسابرسان مستقل به سؤالاتی از قبیل اینکه چگونه اغلب موسسات حسابرسی از CSA برای به نتیجه رساندن اهداف حسابرسی استفاده می کنند و همچنین سوالاتی در خصوص حسابرسی صورت های مالی مشتری ای که نظر خواهی را ارسال داشته بود، پاسخ دادند. بررسی های انجام شده نشان داد که نتایج بدست آمده به نحو معنی داری تحت تأثیر پیش داوری بدون پاسخ و گرایش به پاسخ های غیر نبوده است.

جواب های حسابرسان

بسیاری از پاسخ دهندگان بطور تصادفی از بین شرکای حسابرسی موجود و مدیران حسابرسی ، با جا زدن خود به عنوان حسابرس ارشد منشعب شدند.بیست و شش تن از سی و یک حسابرس ( درآن زمان) توسط پنج موسسه ی بزرگ بکار گرفته شده بودند.

استفاده ی همگانی و عمومی از CSA

در ابتدا از حسابرسان در مورد بیان درصد تقریبی حسابرسی های انجام شده سال گذشته خارج از محل کار آنان ، سوال شد که در آن موارد از شواهد بدست آمده از فعالیت های CSA مشتری برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل استفاده شده بود.این سوال که درمورد استفاده ی همگانی از CSA بود ، بطور ویژه برای سازمانهای مربوط به مشتری که نظر خواهی راارسال کرده بودند بکار گرفته نشده بود. نتایج بدست آمده به وضوح نشان می داد کهCPA ها مشترکأ از CSA برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل استفاده نکرده بودند.

• ده تن از پاسخ دهندگان (7/35 درصد) اذعان داشتند که هیچکدام از حسابرسی آنها استفاده از CSA را برای نیل به اهداف حسابرسی در دستور کار نداشته است.

• از هیجده نفری که اقرار به استفاده از CSA کرده بودند ، سیزده نفر( 2/72 درصد) اظهار داشتند که CSA در کمتر از نصف حسابرسی ها بکار گرفته شده است.

• بطور میانگین ، تنها در 6/21 درصد حسابرسی ها از CSA استفاده شده بود.

سوالات باقیمانده در فرم نظر خواهی مربوط به استفاده از CSA طی حسابرسی صورت های مالی شرکت هایی بود که نظر خواهی را ارسال کرده بودند. تنها 9 تن از سی و یک نفر پاسخ دهندگان CSA را بکار برده بودند. این نسبت کم استفاده ی CSA با یافته های مربوط به نرخ بکارگیری کلی آن سازگاری داشت و بیانگر پیغام صریح و آشکاری بود.

دلایل عدم بکارگیری CSA

دیدگاه اول نشاندهنده ی دلایل عدم استفاده از CSA در حسابرسی مستقل است . دو مورد از متداول ترین واکنش ها در این مورد بر این مطلب تأکید داشتند که استفاده از آن چندان مفید و مثمز ثمر نبوده است ( 4/54 درصد) و این حقیقت که حسابرسان مستقل در مورد نحوه ی بکارگیری ان اموزش لازم را ندیده اند( 50 درصد). اظهار نظر در مورد نا کارآمد بودن CSA یک فرضیه و احتمال است . فقدان کارآموزی و تعلیم حقیقت امر و دلیلی بی چون چرا بوده و میتواند صحیح باشد.واکنش متداول سوم ( 9/40 درصد) متفاوت بود . مهمترین دلایل ذکر شده راجع به عدم استفاده از CSA این بود که اکثر مشتریان حسابرسی آن را بکار نگرفته و یک برنامه ی کلی در جهت بهبود آن نداشته اند .ویا اینکه حسابرسان در مورد نحوه ی بکارگیری ( ویا اقدام به این کار) آن توسط مشتری مطلع نبودند. این وضعیت بیانگر آن است که حسابرسان تمایلی به پیش قدم شدن در حسابرسی وابسته به فعالیت های CSA ندارند و همچنین اینکه مدیریت در مورد اقدامات CSA هیچ ارتباط و مبادله ی اطلاعاتی با حسابرسان انجام نمی دهد . اساسأ این فقدان ارتباط و ابتکار عمل گفته شده ، مروج سطوح بکارگیری ضعیف در خلال حسابرسی مستقل می شود .

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:17 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

ضوابط رفتار حرفه‌ای انجمنهای حرفه‌ای حسابداران رسمی، اعضای خود را از جمله ملزم می‌سازد در موسسه‌هایی کار کنند که برای اطمینان از شایستگی خدمات ارائه شده و کفایت نظارت انجام شده، از سیستم کنترل کیفیت برخوردارند. از آنجا که خدمات حسابداران رسمی با منافع عمومی سروکار دارد و واقعبینی و درستکاری حسابداران رسمی مبنای اعتماد عمومی قرار می‌گیرد، موسسه‌های حسابرسی باید برای خدماتی که در زمینه حسابرسی عرضه می‌کنند سیستم کنترل کیفیت داشته باشند.

سیستم کنترل کیفیت‌


هر موسسه حسابرسی مسئولیت دارد اطمینان پیدا کند که کارکنانش استانداردهای حرفه‌ای مربوط به کارهای حسابرسی را رعایت می‌کنند. سیستم کنترل کیفیت در مفهوم وسیع آن، فرایندی است که به موسسه حسابرسی اطمینانی معقول می‌دهد که کارکنانش استانداردهای حرفه‌ای مربوط و استانداردهای کیفی موسسه را رعایت می‌کنند. سیاستها و روشهای طراحی شده برای استقرار سیستم در یک بخش از فعالیت موسسه ممکن است با سیاستها و روشهای طراحی شده برای بخش دیگر یکسان، متفاوت یا وابسته به یکدیگر باشند، اما هدف سیستم برای تمام بخشهای فعالیت موسسه یکسان است.

سیستم کنترل کیفیت موسسه حسابرسی، ساختار سازمانی موسسه و سیاستهای اقتباس شده و روشهای فراهم شده را دربرمی‌گیرد که به موسسه حسابرسی اطمینانی معقول دهد که استانداردهای حرفه‌ای رعایت شده است. ماهیت، حدود و رسمیت سیاستها و روشهای موسسه حسابرسی باید با توجه به اندازه و تعداد دفترهای موسسه، میزان اختیارات داده شده به کارکنان و دفترهای موسسه، دانش و تجربه کارکنان، ماهیت و پیچیدگی کارهای موسسه، و ملا‌حظات مربوط به فزونی منافع برمخارج، به نسبت جامع و به طور مناسب طراحی شده باشد.
هر سیستم کنترل کیفیت دارای محدودیتهای ذاتی است که اثربخشی آن را کاهش می‌دهد. تفاوت در عملکرد و درک هر فرد از:

الف - الزامات حرفه‌ای، یا

ب‌- سیاستها و روشهای کنترل کیفیت موسسه،

ت‌- بر میزان رعایت سیاستها و روشهای تجویز شده موسسه، و در نتیجه براثربخشی سیستم تاثیر می‌گذارد.

ث‌- سیستم کنترل کیفیت باید اطمینانی معقول به موسسه بدهد که کارهای انجام شده‡ دفترها و موسسه‌های وابسته مطابق استانداردهای حرفه‌ای بوده است.

عناصر کنترل کیفیت

سیاستها و روشهای کنترل کیفیت مربوط به موسسه حسابرسی باید دربرگیرنده عناصر زیر باشد:
الف- استقلا‌ل،درستکاری، و واقعبینی1،

ب - مدیریت نیروی انسانی2،

ج - پذیرش کار و تداوم روابط با صاحبکاران3،

د - عملکرد کار حسابرسی4،

ه - نظارت5.

عناصر کنترل کیفیت به هم مرتبطند. برای مثال، حفظ درستکاری، واقعبینی، و در موارد لا‌زم، استقلا‌ل، مستلزم ارزیابی پیوسته روابط با صاحبکار است. به‌طور مشابه، عنصر <مدیریت نیروی انسانی> دربرگیرنده معیارهایی برای توسعه حرفه‌ای، استخدام، پیشرفت و ارجاع کار به کارکنان موسسه است که بر سیاستها و روشهای ایجاد شده برای تحقق هدفهای عنصر دیگر کنترل کیفیت یعنی <عملکرد کار حسابرسی> اثر می‌گذارد. به همین ترتیب، سیاستها و روشهای عنصر دیگرکنترل‌کیفیت یعنی<نظارت> به این منظور ایجاد شده که اطمینانی معقول به موسسه بدهد که سیاستها و روشهای مربوط به سایر عناصر کنترل کیفیت به طور مناسب طراحی شده و به طور موثر به کار رفته‌اند.

موسسه حسابرسی باید برای ایجاد اطمینانی معقول در این باره که کارکنان، استقلا‌ل (ظاهری و باطنی) را در همه شرایط لا‌زم حفظ می‌کنند، تمام مسئولیتهای حرفه‌ای را با درستکاری انجام می‌دهند، و واقعبینی را در ایفای مسئولیتهای حرفه‌ای درنظر می‌گیرند، سیاستها و روشهای لا‌زم را ایجاد کند.

سیستم کنترل کیفیت موسسه حسابرسی سخت به دانش و مهارت کارکنان موسسه بستگی دارد. در ارجاع کار به کارکنان، ماهیت و حدود نظارتی که لا‌زم است به کار رود، باید درنظر گرفته شود. به طور عمومی، کارکنانی که برای انجام یک کار حسابرسی درنظر گرفته می‌شوند هرچه تواناتر و با تجربه‌تر باشند به نظارت مستقیم کمتری نیاز دارند.

کیفیت کار یک موسسه حسابرسی در نهایت به درستکاری، واقعبینی، هوشمندی، شایستگی، تجربه، و انگیزش کارکنانی بستگی دارد که کار حسابرسی را انجام می‌دهند، نظارت و بررسی می‌کنند. در نتیجه، سیاستها و روشهای مدیریت نیروی انسانی موسسه، در حفظ کیفیت مورد نظر دخیل است.

موسسه حسابرسی باید برای تصمیمگیری درباره پذیرش کار و تداوم روابط با صاحبکار و یا انجام یک کار معین برای آن صاحبکار، سیاستها و روشهای لا‌زم را ایجاد کند. این‌گونه سیاستها وروشها باید اطمینانی معقول به موسسه بدهد که احتمال همکاری با صاحبکارانی که مدیریت درستکاری ندارند، به حداقل می‌رسد. ایجاد این‌گونه سیاستها و روشها به این معنی نیست که موسسه مسئول درستکاری یا اعتمادپذیری صاحبکار است و نیز به این مفهوم نیست که موسسه در ارتباط با پذیرش، رد یا حفظ صاحبکاران به جز خود در قبال هیچ شخص یا موسسه دیگری وظیفه‌ای به عهده دارد. به هر صورت، مراقبت حرفه‌ای حکم می‌کند که موسسه حسابرسی در تعیین روابط با صاحبکاران و عرضه خدمات حرفه‌ای، گزینشی عمل کند.

موسسه حسابرسی باید برای ایجاد اطمینانی معقول که کار انجام شده به وسیله کارکنانی که کار حسابرسی را به عهده دارند، با استانداردهای حرفه‌ای مربوط، الزامات انتظامی، و استانداردهای‌ کیفی موسسه مطابقت دارد، سیاستها و روشهای لا‌زم را ایجاد کند. سیاستها و روشهای مربوط به عملکرد کار حسابرسی تمام مراحل طراحی و اجرای کار حسابرسی را دربرمی‌گیرد. سیاستها و روشها باید، درحد مناسب و به ترتیبی که استانداردهای حرفه‌ای مربوط الزام می‌کند، برنامه‌ریزی، اجرا، نظارت، بررسی، مستندسازی، و اعلا‌م نتایج هر کار حسابرسی را پوشش دهد. این سیاستها و روشها همچنین باید، هرجا مناسب باشد، الزامات مربوط به بررسی مدیر دوم را نیز درنظر بگیرد.
موسسه حسابرسی باید برای ایجاد اطمینانی معقول که سیاستها و روشهای ایجاد شده به وسیله موسسه برای هر یک از دیگر عناصر کنترل کیفیت پیشگفته به طور مناسب طراحی شده و به طور موثر به کار رفته‌اند، سیاستها و روشهای مناسب ایجاد کند. نظارت بر کار حسابرسی مستلزم درنظر گرفتن و ارزیابی مداوم موارد زیر است:

الف- مربوط بودن و کافی بودن سیاستها و روشها،

ب - مناسب بودن نشریات کمک آموزشی و راهنما،

ج - اثربخشی فعالتیهای توسعه حرفه‌ای،

د - رعایت سیاستها و روشهای موسسه.

اداره امور سیستم‌ کنترل کیفیت‌

موسسه باید برای ایجاد اطمینانی معقول که سیستم کنترل کیفیت موسسه به هدفهای خود دست می‌یابد، در مورد واگذاری مسئولیت کنترل کیفیت در درون موسسه، وسایل انتقال مفاهیم سیاستها و روشها و حدود مستندسازی سیاستها وروشها و جوانب رعایت آنها، توجه خاص به کار برد.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:11 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

کنترل داخلی

هر سیستم یا مجموعه ای از کنترل ها اعم از مالی و غیر مالی که برای دستیابی به اطمینانی منطقی از تحقق موارد زیر بر قرار می شود:

1- اثر بخش و کارآمد بودن عملیات

2- قابل اتکا بودن اطلاعات مالی و گزارشگری آن

3- رعایت قوانین و مقررات

دلائل استفاده از سیستم کنترل داخلی

1- واحد های اقتصادی هم از لحاظ اندازه و هم از لحاظ پیچیدگی فعالیت چنان رشد میکنند که کنترل مستقیم و انفرادی آنها نا ممکن میشود. از این رو کنترل های داخلی برای اعمال مدیریت و سرپرستی در راستای برنامه های استراتژیک ضروری است .

2- واحد های اقتصادی دارای الزامات قانونی میباشند که باید به آنها عمل شود . از این رو باید کنترل های داخلی لازم را برای شناسایی و کنترل میزان رعایت این گونه الزامات قانونی برقرار نمایند .

عناصر تشکیل دهنده کنترل داخلی

1- بررسی موثر و کارآمد توسط مدیریت غیر اجرایی

2- وجود سیستم کنترل مدیریتی شامل تعیین و تدوین هدف ها و برنامه ها – نظارت و سرپرستی یا کنترل مسائل مالی و همچنین اقدامات پیشگیرانه و اصلاحی

3- وجود سیستم ها و روشهای کنترل مالی و عملیاتی شامل محافظت از دارایی ها – تفکیک وظایف – روش های صدور مجوز و تصویب و سیستم های اطلاعاتی

4- وجود یک واحد حسابرسی داخلی که طبق اصول و استاندارد های حسابرسی داخلی فعالیت کند

هدفهای کنترل داخلی و حسابرسی داخلی

سیستم کنترل داخلی به منظور اطمینان یافتن از موارد زیر استقرار می یابد :

1- اعمال شدن سیاست ها و خط مشی های سازمان

2- شناسایی و شناساندن اصول و ارزشهای سازمان

3- رعایت قوانین و مقررات

4- دقیق و قابل اعتماد بودن صورت های مالی و سایر اطلاعات منتشر شده

5- مدیریت کارآمد و اثر بخش نیروی انسانی و سایر منابع

هدف حسابرسی داخلی کمک به مدیریت است تا اطمینان یابد کلیه موارد بالا به همان گونه که باید اجرا یا رعایت میشود .

تعریف حسابرسی داخلی

وظیفه ارزیابی مستقلی است که توسط مدیریت سازمان برای بررسی سیستم کنترل داخلی ایجاد میشود . حسابرسی داخلی کفایت سیستم کنترل داخلی را از لحاظ اثر بخش و کارآمد بودن استفاده از منابع سازمان آزمون ارزیابی و گزارش میکند .

حسابرسی داخلی چگونه سازمان را یاری میکند :

حسابرسی داخلی مدیریت را در انجام دادن مسئولیت ها و وظایف خود از طریق تقویت کنترل های داخلی یاری میکند.

حسابرسی داخلی میتواند :

1- نقش بازدارنده را در برابر سوء استفاده کنندگان احتمالی داشته باشد

2- کنترل را در جهت پیشگیری یا آشکار کردن تقلب و اشتباه بهبود بخشد

3- با انجام دادن حسابرسی داخلی تقلب ها را کشف کند

4- با شناسایی موارد اتلاف منابع و عدم کارایی سبب صرفه جویی شود

تفاوت حسابرس داخلی و حسابرس مستقل

1- تفاوت در رابطه با استفاده از حسابرسی داخلی و مستقل

حسابرسی مستقل معمولاً یک ضرورت قانونی است و مدیریت سازمان آن را بوجود نمی آورد ولی حسابرسی داخلی ارزیابی مستقلی است که توسط مدیران سازمان ( احتمالاً در اجرای یک الزام قانونی ) بوجود می آید.

2- تفاوت از نظر هدف های اصلی

هدف اصلی حسابرسی مستقل اظهار نظر در این مورد است که صورتهای مالی به درستی تنظیم شده است و وضعیت سازمان را به نحوی مطلوب نشان میدهد و دارای اشتباه و تحریف با اهمیت نیست . هدف اصلی حسابرسی داخلی بررسی تمامی سیستم کنترل داخلی میباشد .

3- تفاوت در رابطه با بررسی کنترل های داخلی

حسابرسی مستقل ممکن است در مورد سیستم کنترل داخلی نیز اظهار نظر کند اما این اظهار نظر به کنترلهایی محدود میشود که حسابرسان آن را به عنوان بخشی از کار خود مورد ارزیابی قرار داده اند ولی حسابرسی جامع کنترل های داخلی از وظایف حسابرسان داخلی میباشد .

4- تفاوت در رابطه با نوع همکاری با موسسه

حسابرسی داخلی در استخدام شرکت بوده و مستمراً با مدیریت همکاری دارد در حالی که حسابرسی مستقل فقط به موجب قرارداد وارد شرکت میشود .

5- تفاوت در رابطه با مسئولیت

مسئولیت حسابرسی مستقل عموماً در برابر اعضاء مجمع عمومی یا صاحبان سهام بوده در حالی که حسابرسی داخلی در برابر دستگاه مدیریت جوابگو میباشد .

6- تفاوت دامنه بررسی ها

حسابرسی مستقل تحقیق خود را صرفاً از نظر مالی انجام داده و رضایت وی از درستی سود و زیان و اصالت و صحت اسناد و مدارک مالی و سیستم کنترل های داخلی عموماً وی را قانع ساخته و به ابراز عقیده حرفه ای در باب حساب های نهایی اکتفا میکند در حالی که حسابرسی داخلی خط و مشی و سیاست مدیریت را در تمام جنبه های سازمان اعم از مالی و غیر مالی دنبال مینماید .

7- تفاوت در نحوه رسیدگی

نحوه رسیدگی حسابرسان مستقل به عملیات شرکت های بزرگ بخصوص با توجه به زمان محدود متکی بر تست و چک بوده و عملاً نمیتوانند آنچنان که حسابرسان داخلی به آزمایش و بررسی حسابها و مدارک و اطلاعات می پردازند در جزئیات وارد شوند .

استقلال حسابرس داخلی

عامل اصلی برای توانمند بودن حسابرسی داخلی استقلال آن است . مدیریت باید این عامل را به رسمیت بشناسد و با تامین جایگاه مناسب حسابرسی داخلی در ساختار سازمانی نسبت به استقلال واحد حسابرسی داخلی اطمینان دهد.

عملکرد حسابرسی داخلی باید چنان باشد که به روشنی نشان دهد حسابرسی داخلی تحت تاثیر هیچگونه اعمال نفوذ غیر مسئولانه نیست که بتواند دامنه رسیدگی یا کار آن را محدود یا تغییر دهد یا بتواند در تصمیم گیری آن درباره ی محتوای گزارشهایی که به مدیریت ارائه میشود بطور قابل ملاحظه ای اثر گذارد .

اگر حسابرسی داخلی در سیستم یا روشی حضور نداشته باشد و آن سیستم یا روش بدون هرگونه خللی به فعالیت خود ادامه دهد آزمونی است برای تشخیص استقلال واحد حسابرسی داخلی . در حالی که اگر حسابرسی داخلی بطور روزمره درگیر سیستم یا روش باشد جزئی از سیستم محسوب میشود و نسبت به آن سیستم استقلال نخواهد داشت .

استقلال حسابرسی داخلی به شکل های زیر محقق میشود :

1- استقلال از لحاظ دسترسی

رئیس حسابرسی داخلی باید به مدیریت ارشد سازمان شامل مدیر عامل و هیئت مدیره و بررسی کنندگان غیر اجرایی سازمان دسترسی مستقیم داشته باشد و بتواند آزادانه به آنان گزارش دهد .

2- استقلال از لحاظ گزارشگری

رئیس حسابرسی داخلی باید بتواند گزارشهای خود را بدون حذف مطلبی و با نام و امضاء خود ارائه دهد .

3- استقلال از لحاظ فعالیت های سازمانی

حسابرسی داخلی باید نسبت به کلیه سیستم های مالی و اداری سازمان استقلال کامل داشته باشد . درگیر شدن حسابرسی داخلی در سیستم های اجرائی و برنامه های سازمان باید به موارد زیر محدود شود :

1- ارائه پیشنهاد در ارتباط با ایجاد کنترل های داخلی برای موارد تجدید نظر در سیستم ها یا پروژه های موجود یا طراحی سیستم های جدید یا ایجاد پروژه های جدید .

2- ارزیابی کنترل های پیشنهادی برای پروژه های خاص

3- ارزیابی کنترل های موجود سیستم ها و فرایند تصمیم گیری .

واحد حسابرسی داخلی نباید مسئول استقرار سیستم های جدید باشد یا درگیر کارهایی شود که معمولاً ملزم به بررسی آنهاست .

4- استقلال از لحاظ رای

حسابرسی داخلی باید بدون هرگونه جانب داری با مسائل برخورد کند و از چنان جایگاه سازمانی برخوردار باشد که بتواند بیطرفانه تصمیم گیری و نظر و پیشنهاد های خود را ارائه کند .

دامنه حسابرسی داخلی

دامنه حسابرسی داخلی اغلب به اشتباه منحصر به موضوعات مالی تصور میشود . اما با توجه به هدف حسابرسی داخلی دامنه حسابرسی داخلی همه ی جنبه های کنترل داخلی را اعم از مالی و غیر مالی در بر میگیرد.

تاکید حسابرسی داخلی بر هر کنترل خاص نشانه ی میزان خطر و زیانی است که متوجه سازمان میشود . زیان های مالی میتوانند از ضایعات – سهل انگاری – کلاه برداری یا موارد دیگر ناشی شود . با اینکه خطر زیان مالی بسیار با اهمیت است اما این تنها خطری نیست که حسابرسی داخلی به آن توجه دارد برای مثال خطر تبلیغات منفی میتواند خسارت های جبران ناپذیری به سازمان وارد کند .

برخی از سیستم های اصلی که زیر پوشش حسابرسی داخلی قرار میگیرد به شرح زیر است :

1- سیستم های مالی : 2- سیستم های مدیریت :

- حسابداری مالی - برنامه ریزی استراتژیک

- حسابداری مدیریت و بودجه - کنترل عملیات

- پیش بینی ها و برنامه ریزی تجاری - ارزیابی سرمایه گذاری ها

- حقوق و دستمزد - مدیریت سیستم های اطلاعاتی

- روشهای پرداخت های نقدی - کارکنان و سیستم های منابع انسانی

3- سیستم های عملیاتی :

- استخدام کارکنان

- اجاره محل

- مدیریت برگزاری سخنرانی ها و سمینار ها

وظایف حسابرس داخلی

هر سیستم کنترل داخلی میتواند از بخش های زیر تشکیل شده باشد :

کنترل داخلی صندوق و بانک

کنترل داخلی بودجه و هزینه

کنترل داخلی خرید

کنترل داخلی حقوق و دستمزد

کنترل داخلی انبار داری

وظیفه حسابرسی داخلی ارزیابی و کنترل کفایت سیستم کنترل داخلی است . لذا برای هریک از قسمت های کنترل داخلی برنامه رسیدگی برای حسابرسی داخلی نیز وجود دارد .

برای مثال کنترل داخلی صندوق و بانک و برنامه رسیدگی آن به صورت زیر میباشد :

کنترل داخلی صندوق و بانک

- محل خزانه و صندوق می بایستی کاملاً محفوظ و از جهت دستبرد ها دارای حفاظ مطمئن باشد

- بجز رئیس خزانه داری و صندوقدار اشخاص دیگری به خزانه و صندوق دسترسی و رفت و آمد نداشته باشند

- تغییر کلید ها و رمز قفل گاوصندوق هر چند وقت یک بار باید انجام شود

- هر چند وقت یک بار بطور غیر متداول وجوه نقد و اوراق بهادار در حضور صندوقدار و رئیس خزانه شمارش و ثبت گردد و علل مغایرت

بررسی شود

- صورت مغایرت بانک در فواصل معین توسط صندوقدار تهیه و کنترل گردد

- اقلام دریافت و پرداخت صندوق بایستی روزانه ثبت گردد

- انجام هرگونه دریافت باید در مقابل برگ رسید صورت گیرد

- میزان پرداخت مبلغ چک در مسئولیت رئیس امور مالی و مدیران و غیره باید تعیین شود

- امضا های مجاز جهت امضای چک باید رسماً ابلاغ شده باشد

- گردش ادواری کارکنان خزانه و صندوق

- پرداخت در خصوص کالا ها و اقلام تنخواه گردان باید با اطمینان از انجام و اثبات رسید کالا و خرید اقلام تنخواه باشد

برنامه رسیدگی صندوق و بانک

الف ) اهداف

1- حصول اطمینان نسبت به صحت سیستم و کفایت کنترل های داخلی

2- موجودی نقدی و بانکی نگهداری شده انعکاس حقیقی حساب های دفتر کل میباشند

3- عملیات حسابداری دقیق و مطمئن بوده و فوراً در دفاتر مربوط ثبت میشود

4- دریافت و پرداخت و نگهداری وجوه نقد و اوراق بهادار بر طبق روشها و آئیننامه های شرکت انجام گردیده باشد

ب ) اعمالی که حسابرسی داخلی برای رسیدن به اهداف فوق انجام میدهد :

1- شمارش وجوه نقد و اسناد بهادار و تطبیق موجودی های بانک

2- حسابرسی پایان سال مالی وجوه نقدی و بانکی

3- بررسی دریافت ها و پرداخت های صندوق و بانک

4- بررسی اسناد خزانه و ضمانت نامه ها

5- رسیدگی به تنخواه گردان ها

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:8 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
مقدمه:

استانداردهای حسابرسی تابعی از اندازه واحد تجاری مورد رسیدگی نیستند و از اعتبار عمومی برخوردارند.اگرچه محیط واحدهای تجاری کوچک ممکن است حسابرس را بابرخی مشکلات اجرایی روبرو سازد.تفاوت دراندازه و نوع واحد تجاری موجب تفاوتهایی در روشها و نحوه عملهای خاص و نه استانداردهای بکار رفته می شود.رهنمودهای موجود درباره کاربرد استانداردهای حسابرسی در واحدهای تجاری مختلف نیازهای حرفه ای رابراورده نمی کند.منظور از مشکلات حسابرسی در این مورد به معنی شرایطی است که در آن کاربرد استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی به سهولت امکان پذیر نیست.

ویژگیهای واحدهای تجاری کوچک:

الف)مالکیت یا کنترل عملیاتی دردست چند نفر معدود متمرکز و سلطه صاحب سرمایه مدیر برقرار است :استقلال و توان کنترل صاحب سرمایه مدیر ایجاد کننده محیطی است که در آن همه چیز تحت کنترل و نفوذ اوست وتوان در برقراری کنترلهای داخلی از لحاظ قابلیت حسابرسی نقشی عمده دارد.

ب)دانش حسابداری کارکنان یا مدیریت محدود است:گرایش بسیاری از سرمایه داران جز معطوف به اعمال مدیریت از طریق تمرکز بر امور مربوط به فروش و بازاریابی ورشد واحدشان است وممکن است نسبت به امور مالی بی توجه باشند و یا از توجه به کنترلهای داخلی عمده برخوردار نباشند.

پ)مدیریت بر این باور است که به استخدام افراد خبره نیاز ندارد یا از عهده آن برنمی آید:مدیریتی که نسبت به امر کنترل حساس نیست ممکن است نسبت به سیستم کنترل حسابداری واحد تجاری بی تفاوت یا کم توجه باشد و کم اهمیت انگاشتن کنترلهای داخلی حسابداری احتمالا موانعی جدی در راه حسابرسی واحد تجاری کوچک می باشد.

ت)زیر پا گذاردن کنترلهای داخلی حسابداری توسط مدیریت:صاحب سرمایه مدیر معمولا می تواند روشهای تجویز شده را زیر پا گذارد.غالبا عملکرد مدیریت مورد بررسی قرار نمی گیرد زیرا در بسیاری واحدهای تجاری کوچک نظارتی بر کار مدیریت وجود ندارد.

ث)نارسایی های کنترلهای داخلی حسابداری:این نارسایی ها ممکن است از تفکیک محدود وظایف یا دسترسی آسان کارکنان اداری و دفتری به مدارک حسابداری و دارایی هاو یا روشهای غیر مدون ناشی شود.تفکیک محدود وظایف ضعفی فراگیر است که می تواند به اجتناب کامل حسابرس از اتکا به کنترلهای داخلی بیانجامدو چنانچه در نتیجه عدم تفکیک کافی وظایف فردی در موقعیت ارتکاب اشتباه و تخلف و اختفای آن قرار گیرد حسابرس ناگزیر باید احتمال زیادی برای وقوع اشتباه و تخلف قایل شود.تفکیک محدود می تواند محیطی را ایجاد کند که در آن مدارک مالی و داراییهای عینی به آسانی در دسترس کارکنان اداری و دفتری قرار گیرد.مثلا کارمندی که به تنهایی مسئول تنظیم چکها و ثبت پرداختهای نقدی وتهیه صورت مغایرت بانکی است می تواند چکی را ثبت نکند و از کشف آن نیز جلوگیری کند.نارساییهای کنترلهای داخلی می تواند زاییده غیر مدون بودن روشهای ثبت در دفاتر نیز باشد.روشهای غیر مدون ثبت دفاتر لزوما به مدارک ناکافی منجر نمی شود اما احتمال اشتباه وتقلب را افزایش می دهد.

ج)نهاد سیاستگذاری غیر فعال یا غیر موثر:بسیاری از واحدهای تجاری کوچک از یک نهاد سیاستگذاری فعال (مانند هیات مدیره)برخوردار نیستند.و در بسیاری موارد نظارت بر فعالیتهای مدیریت بر عهده یک نهاد سیاستگذار نیست بلکه صرفا بطور صوری به مجموعه ای از افراد واگذار شده که از نامشان برای به ثبت رسانیدن واحد تجاری کوچک تحت عنوان شرکت استفاده می شود.

مسایل ناشی از بکارگیری استانداردهای حسابرسی:

الف-استانداردهای عمومی:

سه استاندارد معروف به استانداردهای عمومی که با صلاحیت حسابرس سر و کار دارد:

بر طبق یکی از این استانداردها"حسابرس باید استقلال رای خود را در کلیه مراحل حسابرسی حفظ کند."

همچنین ماده 101 آیین رفتار حرفه ای انجمن حسابداران رسمی امریکا بیان می دارد"که یک حسابرس مستقل یا موسسه ای که وی شریک یا سهامدار آن است نباید در مورد صورتهای مالی یک واحد تجاری اظهار نظر کند مگر آنکه حسابرس یا موسسه وی نسبت به واحد تجاری مزبور مستقل باشد." حفظ چنین استقلال سفت و سختی درمحیط واحدهای تجاری کوچک لزوما کار آسانی نیست و حسابرسان اینگونه واحدها غالبا در سه زمینه دچار مشکل می شوند:

الف-تماس های مکرر اجتماعی و اجتماعی و حرفه ای بین حسابرس و صاحب کار.

ب-رسیدگی به امور حسابداری که قبلا توسط حسابرس انجام شده است .

ج-تفویض تلویحی اخذ تصمیمات مدیریت به حسابرس.

برخی منتقدان معتقدند که تماسهای مکرر حرفه ای و اجتماعی با صاحب کار می تواند بیطرفی حسابرس را خدشه دار کند.حسابرسان مستقل معمولا به واحد های تجاری کوچکی که از عهده استخدام کارکنان لازم برای انجام عملیات حسابداری خود بر نمی آیند خدمات دفترداری ماشینی یا دستی ارایه می کنند.رسیدگی به عملیات حسابداری که حسابرس خود انجام داده است می تواند استقلال وی را خدشه دار کند. لذا حسابرس در رسیدگی به صورتهای مالی مبتنی بر دفاتر و مدارکی که ثبتهای آن تماما یا بعضا توسط خود او انجام شده است باید استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی را رعایت کند و آزمونهای لازم را نیز انجام دهد.علاوه بر خدمات
دفترداری خدمات مشاوره مدیریت نیز ممکن است توسط حسابرسی ارایه شود که حسابرسی واحد تجاری مربوطه را نیز انجام می دهد.مدیریت اغلب حسابرس را در زمینه های غیر حسابداری مانند روابط کارگری،سیستم های کامپیوتری،مطالعات بازاریابی،مشاوری متبحر می داند و ممکن است تلویحا اتخاذ تصمیمات در اینگونه موارد را به حسابرس واگذارد.که در اینگونه موارد توصیه شده موسساتی که علاوه بر رسیدگی به واحد تجاری خدمات حسابداری و مدیریت نیز ارایه می دهند کارها رابین واحدهای مجزا تقسیم کنند.

ب)استانداردهای اجرای عملیات حسابرسی:

1.برنامه ریزی و نظارت: برای حسابرسی واحدهای تجاری کوچک باید از کارمندان نسبتا باتجربه برای کم ترین سطح رسیدگی استفاده کرد.وجود سیستم غیرمدون حسابداری و ضعفهای سیستم کنترل داخلی احتمال عدم ثبت فعالیتهای مالی را افزایش می دهد.حسابرسی این واحدها به پرسنل کمتری نیاز دارد و از این رو سطوح بررسی و سرپرستی آن هم کمتر است.

2.ارزیابی کنترلهای داخلی حسابداری: سیستم کنترل داخلی هم کنترلهای اداری و هم کنترلهای حسابداری را در بر می گیرد.کنترلهای اداری،طرح سازمان و روشها واسنادی را شامل می شود که در ارتباط با صدور اجازه انجام معاملات از سوی مدیریت قرار دارند.کنترلهای حسابداری شامل طرح سازمان و روشها و اسنادی است که به حفاظت داراییها و قابلیت اتکای مدارک مالی مربوط می شود.بسیاری از واحدهای تجاری کوچک از یکی از مهمترین جنبه های سیستم کنترل داخلی یعنی تفکیک وظایف محرومند و عدم تفکیک وظایف بیانگر نامناسب بودن سیستم کنترل داخلی حسابداری است.برای جبران نارساییهای کنترلهای داخلی حسابرس ممکن است بر کنترلهای صاحب سرمایه مدیر اتکا کند.اما در استانداردهای حسابرسی هیچ گونه رهنمودی حهت ارزیابی و مطالعه کنترلهای مزبور ارایه نشده است.

3. شواهد حسابرسی: برای انجام رسیدگی طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی،حسابرس باید شواهد کافی برای اقلام مندرج در صورتهای مالی صاحبکار فراهم آورد.قابلیت اتکای اطلاعات تهیه شده در چارچوب یک سیستم کنترل داخلی مناسب بیش از قابلیت اتکای اطلاعاتی است که بر مبنای یک سیستم کنترل داخلی نامناسب فراهم می آید و اطلاعاتی که مستقیما کسب می شود قانع کننده تر از اطلاعاتی است که به طور غیر مستقیم به دست می آید.نظر به ضرورت دسترسی به شواهد و مدارک کافی و قابل اطمینان نگاهداری مدارک دقیق حسابداری برای یک واحد تجاری کوچک دارای اهمیت بسیار است.سیستم غیر مدون ثبت دفاتر احتمال ثبت نشدن یا ثبت نادرست فعالیتهای مالی را افزایش می دهد.در چنین شرایطی حسابرس می تواند تاییدیه های مدیریت را به عنوان یک مدرک بپذیرد به شرط آنکه تاییدیه های مزبور با سایر شواهد موجود سازگار باشد.

ج)استانداردهای گزارشگری:

تشخیص رعایت و یکنواختی کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری در واحدهای تجاری کوچک ممکن است به واسطه وجود مدارک غیر رسمی و سیستم غیر مدون کنترلهای حسابداری دشوارتر باشد.سیستم نامناسب حسابداری نیز حسابرس را در تشخیص کافی بودن افشای اطلاعات مربوط با دشواری هایی روبرو می کند.کمبود دانش گزارشگری مالی در میان مدیران و کارکنان واحدهای تجاری کوچک ارزیابی کفایت اطلاعات افشا شده را پیچیده تر می کند.حسابرس واحد تجاری کوچک که کنترلهای داخلی نامناسب دارد ممکن است با وجود آنکه هیچگونه تحریف صریحی در صورتهای مالی نیافته است صرفا از آنرو که سیستم کنترل داخلی نامناسب بر امکان تحریف می افزاید از اظهار نظر مقبول خودداری کند.در برخی موارد نبود شواهد و مدارکی که مؤید اقلامی از صورتهای مالی باشد که توسط مدیریت واحد تجاری تعیین و ارایه شده است می تواند سبب تردید حسابرس در اظهار نظر مقبول شود.بیشتر مشکلات حسابرسی مربوط به روشهای غیر مدون حسابداری،کنترلهای داخلی نامناسب و پذیرش تاییدیه های مدیریت در حوزه مسایل مربوط به شواهد و مدارک حسابرسی قرار داشته و به مسایل گزارشگری ارتباطی ندارد.

مسایل ناشی از بکارگیری بیانیه های استانداردهای حسابرسی:

حسابرسان در کاربرد برخی بیانیه های استانداردهای حسابرسی در رسیدگی به واحدهای تجاری کوچک با دشواریهایی مواجه می شوند:

1) استاندارد مبادلات اشخاص وابسته:

استاندارد مزبور حسابرس را به تشخیص مبادلات اشخاص وابسته و کسب اطمینان در مورد محتوا،شیوه حسابداری و نحوه افشای آنها در صورتهای مالی ملزم می کند.تشخیص اشخاص وابسته در واحدهای تجاری کوچک ممکن است به دلیل وجود سیستم غیر مدون حسابداری،کنترلهای داخلی ضعیف یا فقدان صورتجلسات هیات مدیره به آسانی امکانپذیر نباشد.تشخیص اشخاص وجود وابسته در زمانی که حسابرس باید عمدتا بر پرس و جو از مدیریت اتکا کند،دشوار است.در اینگونه موارد حسابرس در معرض خطر بیشتری قرار می گیرد.

2) پرسش از وکیل حقوقی صاحبکار:

این استاندارد حسابرس را به کسب شواهد و مدارک لازم درباره وجود"شرایط،وضعیت یا مجموعه ای از عوامل که حاکی از وجود ابهام نسبت به زیان احتمالی یک واحد تجاری در نتیجه دعاوی حقوقی،ادعاها و آرای صادره دادگاهها باشد"ملزم می کند.بسیاری از واحدهای تجاری کوچک به طور دایمی از خدمات وکلای حقوقی استفاده نمی کنند و استاندارد مزبور درباره اینگونه موارد رهنمودی ارایه نمی کند.البته حسابرس می تواند حتی بدون دریافت نامه ای از وکیل حقوقی واحد تجاری اظهار نظر مقبول ارایه دهد و یا تاییدیه ای کتبی از واحد تجاری اخذ کند مبنی بر اینکه از خدمات وکیل حقوقی برای امور مربوط به عملیت تجاری واحد که ممکن است در دوره جاری یا در دوره های آتی مورد دعاوی حقوقی قرار گیرد استفاده نشده است.

3) تاییدیه مدیریت:

طبق این استاندارد حسابرس مستقل باید درباره اقلام مندرج در صورتهای مالی از مدیریت واحد تجاری تاییدیه های کتبی اخذ کند.نمونه های متداول تاییدیه های مورد درخواست شامل موارد زیر است:

"مدیریت،مسئول ارایه مطلوبیت صورتهای مالی است.

مدیریت،تمامی مدارک مالی در دسترس قرار داده است.

مدیریت،در هیچ تخلفی(سوء جریان)دخالت نداشته است.

هیچیک از قوانین و مقرراتی که آثار آنها باید جهت افشا مورد توجه قرار گیرد نقض نشده است."

واحدهای تجاری کوچکی که چندان اطلاعاتی از امور حسابداری ندارند،معمولا تصور می کنند استخدام حسابرسان مستقل به منظور انجام برخی خدمات حسابداری و تایید صورتهای مالی صورت می گیرد.صاحب سرمایه مدیر غالبا درک نمی کند که اگرچه صورتهای مالی ممکن است توسط حسابرس تهیه شود مسئولیت آن همچنان بر عهده مدیریت واحد تجاری است.لذا حسابرس می تواند با توضیح اصطلاحات فنی و توجیه کردن مدیریت را آگاه نماید.

4) نقاط ضعف با اهمیت در کنترلهای داخلی حسابداری:این استاندارد حسابرس را ملزم می سازد که ضعفهای با اهمیت در کنترلهای داخلی حسابداری را به مدیریت ارشد یا کمیته حسابرسی هیات مدیره گزارش کند.استاندارد مذکور اساسا سندی است تدافعی که برای پوشش حسابرس تهیه و تنظیم شده است،شواهد حاکی از گزارش ضعفها به مدطریت مانع از آن می شود که مدیریت بتواند حسابرس را به غفلت و سهل انگاری متهم سازد.البته استاندارد مزبور در ارتباط با حسابرسی واحدهای تجاری کوچک باید مورد تجدید نظر قرار گیرد یا بگونه ای بسط یابد که رهنمودهای لازم برای حسابرسان واحدهای مزبور را نیز شامل شود.

5) روشهای بررسی تحلیلی:

استاندارد حسابرسی روشهای بررسی تحلیلی به منظور راهنمایی حسابرس در هنگام کاربرد روشهای بررسی تحلیلی یعنی آزمونهای محتوای اطلاعات مندرج در صورتهای مالی از طریق مطالعه و مقایسه روابط بین اطلاعات مزبور ارایه شده است.روشهای بررسی تحلیلی،مقایسه اطلاعات مندرج در صورتهای مالی جاری با اطلاعات صورتهای مالی دوره های پیشین،نتایج پیش بینی شده و اطلاعات موجود درباره صنعت مربوطه،مطالعه روابط مالی مورد انتظار و مطالعه روابط بین اطلاعات مالی و غیر مالی را در بر می گیرد.در مورد استفاده از روشهای بررسی تحلیلی در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک دو مکتب فکری متضاد در مطان حسابرسان وجود دارد.یک مکتب عقیده دارد که در حسابرسی واحدهایی که در آنها تفکیک وظایف نامناسب و کنترلهای داخلی حسابداری ضعیف است کاربرد روشهای بررسی تحلیلی در مقایسه با آزمونهای محتوا نتایج کم اعتباری بدست می دهد؛در حالیکه به نظر مکتب دیگر ارزش روشهای بررسی تحلیلی در محیطی که تفکیک محدود وظایف در آن نامناسب است می تواند خطر استفاده از آنها را جبران کند.

[ پنجشنبه بیست و هشتم اردیبهشت 1391 ] [ 14:7 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
جدول و مواردی از نتایجی برای کانادایی ها در مارچ 2000 انتشار شد که شامل:استخوان بندی و کالبد مدیریتی برای دولت کانادا تقویت سپردن و تسلیم دولت برای بهبود مدیریت پیوسته و مسئولیت پذیری از نتایج بدست آمده آن در این متن ما نیازها لازم برای بهتر شدن و بهبود یافتن موقعیت تقویت وظایف بازرسی و حسابرسی ها داخلی را می شناسیم.
وظایف بازرسی های موثر و کارآمد داخلی از میان اراده و خواستن دولت سهم مهمی را برای موفقیت و دستیابی از استخوان بندی وستون اصلی میریت های دولتی دارد و از اهداف اصلی حمایت میکند.
مانند ابزارها و وسایلی از :کنترل های مدرن و نتایج اولیه منطق با میریت.
بر طبق گذشته و تجارب،وظایف بازرسی داخلی در دولت فدرالی تمرکز و دقتی اصولی در گزارشهایی از شناسایی مشکلات و فراهم کردن توصیه ها و نظریه ها برای اقدامهایی چاره سازانه صورت داده است.در حالی که این موارد تا عناصر اصلی و مهمی از بازرسی ها حسابرسی داخلی ادامه داشت.
این سیاستها موقعیت ها و شرایط مجددی از وظایف و فراهم کردن خدماتی مطمئن برای مدیران ارشد بخش اداری اظهار و اثبات کرده است.
مخصوصا ،خدمات مطمئن، امتحان یا آزمایش اهدافی از شواهد برای جمع آوری و اطمینان مستقلی از تمارین و استرتژیهای صحت و درستی مدیریت ریسک هستند.

چارچوب کنترل مدیریت ، و اطلاعات مورد استفاده برای تصمیم گیری و گزارش دهی میباشد حسابرسی داخلی در ارزیابی که تمرکز بر بخشهای حمایتی (کمکی) مدیران میکند و گزارشی از عملکردهای واقعی و کمک در تصمیم گیری تشخیص برنامه ها یا نتایج روشهای متفاوت و مختلف می دهد.
ایجاد اطمینان توسط حسابرسان داخلی از طریق فعالیت حسابرسان و همچنین ایجاد اعتماد به نفس مدیران در صحت و درستی فرایندهای مدیران در داخل سازمان.
ما همچنین مدیران را در تشخیص و تصمیم گیری در جایی که سازمان در شرایط ریسک و بدون پشت و پناه است و حمایتی از آن صورت نمیگیرد هدایت میکند تا اقدام چاره ساز و مناسب و مفیدی در این زمان صورت بدهند. در همین ارتباط تامین اطمینان به شرایط و زمانی وابسته است.
منطقی از ریسک بالا و ادارات مالی بنیادی و توجه دقیق به نیاز سیستم های مدیریتی در فرایند های تشخیص ریسک های اداری و سازمانی برای تضمین کردن و مراقبت از آن، که اطمینان فراهم کردن در این مناطقی که هنوز باآن مرتبط میباشد.
شرایط و قوانین خدمات مطمئن توسط حسابران داخلی فقط از طریق ابزار آلاتی زمانی مناسب میتواند شکل بگیرید. این ظرفیت برای برخورد با اهداف محتوای استاندارد در این سیاست در رویه گسترش یافته و تمارین و تجارب مدیران اداری و اجرای اطلاعاتی که بهبود یافته برای توجه و ملاحظه موثر ، نیازها و خواسته حسابرسان داخلی، جزئیات کارا و حمایت از مدیران ارشد در این متن از نتایج برای کانادایی ها (tresurry Board) هیئت دبیران مسئولیت دارند و صحت اقدامات گستره و حدود مدیران دولتی را نظارت می کنند و چارچوب این موضوع را کنترل می کنند. دراین متن ملاحظه و توجه دبیران باید تکیه زیدی بر عملکرد کاری مطمئن که توسط گروه حسابرسان داخلی اداره می شود بکنند. این فرایند نظارت همچنین نیاز دبیران برای کار منسجم تر به همراه تضمین ادارات می باشد که(treasury Board)) از مباحث مهمی از ریسک یا مشکلات دیگر در رفتارها و اقدام ها به موقع آگاه و مطلع است و برنامه هایی که اقدام چاره ساز مناسب در حال گسترش و ابزار موفق است.
3) نتایج و اهداف سیست ها و روشها:
برای ایجاد مدیران اداری توسط تشخیص اهداف در رابطه با طراحی و اجرا از تمارین مدیران، سیستمهای کنترلی و اطلاعات در حفظ و نگهداری توسط اصول(Comptrollership) و بدین وسیله پخش و گسترش برای تداوم برنا مه های ارتقاء مدیران درستی یابد و پاسخگو بودن نتایج.
4) توضیح و اظهار روش:
این روش دولتی که ادارات صورت می دهند:
# موثر است، مستقل و اهداف وظایف و مسئولیت های حسابرسان داخلی که منابع متعددی برای تامین رضایت و شرایط مطمئن به موقع در تمام وضعیتهای مهم تجارب و استراتژیهای مدیریت ریسک، چارچوب کنترلی مدیران و اطلاعات مورد استفاده برای تصمیم گیری و گزارش دهی وجود دارد در ضمیمه A موجود می باشد.
# ترکیب کردن نتایج حسابرسان داخلی و اواویت بندی برنامه ریزی و فرایند تصمیم گیری و ....
# گزارش کامل مباحث در اقدامی به موقع و دسترس گذاشتن برای عموم به همراه رسمیت پنهانی در هردوی زبانهی رسمی.

5) در خواست:
این روش کاربردی برای توجه و در نظر گرفتن سازمان ها برای ادارات در میان معانی در بخش 2 از اقدامات اجرائی می باشد.
6) اقدامات روش:
جانشین اصلی ، برای استخراج منابع خوب و مناسب وظایف حسابرسان داخلی که بر طبق این روش اجرا کنند مسئولیت دارند،جزئیات محتوایات استاندارد شده در AppendixB ضمیمه B موجود می باشد.
جانشین اصلی باید همچنین:
# کمیته حسابرسی فعال که توسط مدیران ارشد اداری چرخانده می شود را تاسیس کنند، که برای راهنمائی های بیشتر به ضمیمهC مراجعه شود.
# رئیس حسابرسان داخلی توانائی سود رساندن به افراد و مسئولیت آنها را تضمین کند از جمله آگاهی از گزارش حسابرسی برای قائم مقامان اصلی و گزارش حسابرسی برای قائم مقامات اصلی و گزارش مناسب برای عموم جانشین اصلی.
# اطمینان از این که وظایف حسابرسان داخلی در مرحله اجرا به ماهیت این موضوع احترام گذاشته و به اطلاعات و اعمال کمک بکند.
# اطمینان از این که برنامه های عالی مدیران توجه کافی را به محتوی نظریات در گزارش حسابرسان داخلی را دارند و از جمله قسمتی از تکمیل گزارشهای حسابرسان داخلی را شامل می شود:
# تاسیس سیستمهای نظارتی برای اطمینان گزارش برنامه های اقدامی مدیران برای تکمیل و اجرا کردن موفق ملاحظات حسابرسان داخلی.
قائم مقامان ارشد باید همچنین از هئات دبیران مطمئن شوند که:
# اظهار به موقع از مباحث پایه و اصلی از ریسک، کنترل یا دیگر مشکلاتی که توسط دنبال کردن اقدامات مدیران در تقدیم گزارش برای مدیران ارشد صورت میگیرد.
# به وجود آوردن روش بهد موقع توسط کپی های الکترونیکی در هر دو زبان رسمی از همه گزارشهایی تکمیل شده حسابرسان داخلی.
# کپی هایی از برنامه های سالانه حسابرسان داخلی که فعالیتهایی آنها را توضیح و شرح میدهد که توسط کمیته اداری حسابرسان مورد تائید قرار گیرد و...
# در نهایت دستیابی به خواسته هایی که به مجدد کار حسابرسان داخلی را هم میشود.

[ چهارشنبه بیست و هفتم اردیبهشت 1391 ] [ 18:31 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

اطلاعاتی نظیرنرخ ساعتی و یا روزانه حقوق و دستمزد که ممکن است برای مدت مدیدی تغییر نکند و همچنین برنامه های نظیر نحوه محاسبه کسورات مالیات و حق بیمه صندوق تأمین اجتماعی که در طول سال قوانین آن ثابت می باشد را بهتراست درحافظه کامپیوتر ذخیره نموده .

با استفاده از این اطلاعات می توان محاسباتی مانند حقوق و دستمزد ناخالص، کسورات، تعیین حقوق و دستمزد خالص و بروز در آوردن سابقه هر کارمند و کارگر رابه طور الکترونیکی انجام داد....


اضافه کار:

تا سقفی مبلغ پرداخت می شود و حد اکثر آن 135 ساعت می باشد که سرپرستان یا مدیران بالا به آنها تعلق می گیرد.

سیستم حقوق و دستمزد:

در سیستم حقوق و دستمزد بعلت تراکم و استمرار اطلاعات ، نحوه پردازش اطلاعات و اهمیت سرعت و صحت آن از اتوماسیون استفاده می شود.


اطلاعاتی نظیرنرخ ساعتی و یا روزانه حقوق و دستمزد که ممکن است برای مدت مدیدی تغییر نکند و همچنین برنامه های نظیر نحوه محاسبه کسورات مالیات و حق بیمه صندوق تأمین اجتماعی که در طول سال قوانین آن ثابت می باشد را بهتراست درحافظه کامپیوتر ذخیره نموده .

با استفاده از این اطلاعات می توان محاسباتی مانند حقوق و دستمزد ناخالص، کسورات، تعیین حقوق و دستمزد خالص و بروز در آوردن سابقه هر کارمند و کارگر رابه طور الکترونیکی انجام داد.

اهمیت سیستم:

از آنجایی که هزینه حقوق و دستمزد خارج مربوط به آن در حد بالایی از هزینه های هر مؤسسه را تشکیل می دهد ضروری است در این سیستم پیش بینی های لازم برای حصول اطمینان از پرداخت صحیح حقوق ودستمزد بعمل می آید.

از سویی دیگر سیستم حقوق و دستمزد باید بنحوی طراحی شود که اطلاعات لازم را بسرعت گرد آوری کسورات لازم را محاسبه و رقم خالص قابل پرداخت به هر یک از کارکنان را محاسبه نموده و تدابیر مناسبی برای جلوگیری از پرداخت بع افراد واهی و سایر انواع سوء استفاده فراهم نماید.

برای رعایت قانون ، کار فرما موظف است اطلاعات لازم در مورد کارکنان و میزان حقوق و مزایای آنان را به مراجع ذیصلاح ارسال نماید.

در ایران طبق قانون مالیات بر درآمد کار فرما موظف است اسامی کارکنان و مشخصات آنهارا به حوزه های مالیاتی محل ارسال و مالیات متعلق به کارکنان را به حساب مخصوصی واریز نماید.

بعلاوه طبق قوانین تأمین اجتماعی لازم است هر ماه اسامی کارکنان و میزان حقوق و دستمزد آنها طی لیستی به ادارات تأمین اجتماعی محل تسلیم و حق بیمه سهم کارمند و کارفرما به حسابهای مخصوص واریز گردد.

باید توجه داشت که سیستم حقوق و دستمزد تنها کارکنان واحد تجاری را در بر گرفته و افرادی که به صورت پیمانکار وحق الزحمه بگیر در واحد تجاری ارائه خدمت می نمایند را شامل نمی شود.

مبالغ پرداختی به این دسته از کارکنان تحت عنوان حق الزحمه یا عناوین دیگر تلقی شده و بخشی از حقوق و دستمزد مؤسسه محسوب نمی گردد.

حقوق و مزایای کارکنان

آنچه در ازای کار انجام شده توسط کارکنان اداری ، مدیران یا ارائه کنندگان خدمات مشابه به طور ماهانه به آنها پرداخت می گردد« حقوق» و پرداختی به کارگران ( ساده یا ماهر) اصطلاحاً دستمزد نامیده می شود که بر حسب ساعت، روز، ماه و یا مقدار تولید تعیین می گردد.1

معمولاً علاوه بر حقوق و دستمزد ثابت مزایای دیگر از جمله فوق العاده، پاداش، سهم از سود واحد وغیره به کارکنان پرداخت می گردد.

که این مزایا بطور مستمر و زمانی نیز به طور غیر مستمر پرداخت می گردند. مزایای فوق ممکن است بصورت نقدی یا غیر نقدی به کارکنان تعلق گیرد.

نرخ سود و دستمزد معمولاً از طریق توافق بین کارکنان و کارفرما تعیین می شود . این نرخ مربوط به ساعات عادی وو قانونی می باشد .

چنانچه کارگری پس از اتمام ساعات قانونی کارکرد روزانه، مدتی را به عنوان اضافه کار انجام وظیفه نماید ویا در ایام تعطیل مشغول انجام وظیفه در واحد تجاری باشد،مستحق به دریافت حقوق و دستمزدی علاوه بر حقوق و دستمزد عادی خواهد بود که نرخ ساعات کاری این اوقات توسط قانون مشخص می شود.1

محاسبه حقوق و مزایا

ساعات قانونی که یک کارگر در روز ملزم به انجام وظیفه در واحد تجاری می باشد از طریق قانون و توسط مراجع ذیربط تعیین می گردد.2مثلاً اگر ساعات عادی کار یک کارگر در ماه 160 ساعت و نرخ ساعات عادی 1500 ریال و نرخ هر ساعت اضافه کاری 140 درصد باشد با فرض اینکه این کارگر200 ساعت در ماه کارکرده باشد، جمع حقوق و دستمزد وی بشرح زیر محاسبه می گردد:

در آمد ساعات عادی(1500×160) 240000

در آمد ساعات اضافه کاری(4/1×1500×40) 84000

جمع دستمزد و اضافه کار 324000

کسورات حقوق و مزایا

به مجموع حقوق و مزایای هر یک از کارکنان در دوره ای که لیست حقوق و دستمزد تهیه می گردد حقوق و مزایای ناخالص گویند.

از حقوق و مزایای ناخالص ابتدا کسورات قانونی( شامل بیمه و مالیات) و کسورات اختیاری(مانند قسط وام ، مساعده و ...)کسر و مانده قابل پرداخت به هر یک از کارکنان که مبلغ خالص قابل پرداخت نام دارد محاسبه می گردد.

حق بیمه

طبق قوانین سازمان تأمین اجتماعی هر کارفرما باید ماهانه درصد معینی از حقوق و مزایای هر یک از کارکنان خود را بعنوان حق بیمه سهم کارمند کسر و به همراه حق بیمه سهم کارفرما حد اکثر تا پایان ماه بعد به حسابهای مربوط واریز و ماهانه فهرست کاملی از مشخصات حقوق بگیران و میزان حقوق هر یک از آنها به ادارات تأمین اجتماعی محل ارسال نمایند.

مالیات

کارفرمایان باید هر ماهه مالیات حقوق هر یک از کارکنان خود را طبق جداول مالیاتی محاسبه و از حقوق آنها کسر نموده و حد اکثر ظزف 30 روز ، وجوه کسر شده را به حساب بانکی مخصوص واریز و فهرستی مشتمل بر نام و نشانی حقوق بگیران و میزان حقوق هر یک از آنها به حوزه مالیاتی محل ارائه دهند.

سایر کسورات

علاوه بر کسورات قانونی ممکن است مبالغ دیگری بابت اقساط وام،مساعده دریافتی و... از حقوق و مزایای هر یک از حقوق بگیران کسر گردد.

این کسورات اغلب به طور غیر مستمر می باشند اگر چه ممکن است حسب مورد مدت مدیدی از حقوق کارمند کسر گردد(مانند اقساط وام های بلند مدت).

مبلغ قابل پرداخت به کارکنان

برای محاسبه مبلغ خالص قابل پرداخت به هر یک از کارکنان لازم است از جمع حقوق و مزایای هر یک از آنها مجموع کسورات قانونی و اختیاری کسر گردد.برای روشن شدن موضوع به مثال زیر توجه کنید:

آقای مرادی کارمند شرکت الوند در هر هفته باید 40 ساعت ( ساعات عادی) کار کند. نرخ دستمزد در این شرکت از قرار هر ساعت 1500 ریال می باشد.

فرض کنید آقای مرادی در هفته گذشته 50 ساعت کار کرده باشد و نرخ هر ساعت اضافه کار از قرار 140 درصد نرخ هر ساعت کار عادی باشد. سایر اطلاعات به شرح زیر است:

نرخ مالیات20%، نرخ بیمه اجتماعی سهم کارمند7%،قسط وام آقای مرادی 5000ریال می باشد.

با توجه به اطلاعات خلاصه شده فوق مبلق قابل پرداخت بشرح زیر محاسبه می شود:

درآمد ساعات عادی(1500×40) 60000

درآمد ساعات اضافه کاری[4/1×(1500×10)] 21000


جمع حقوق و مزایای ناخالص هفته 81000

کسر می شود:

حق بیمه 5670

مالیات 16200

قسط وام 5000

جمع کسورات (26870)

خالص مبلغ قابل پرداخت 54130

مثال فوق بخاطر سهولت تفهیم موضوع خلاصه شده است در صورتی که ممکن است اقلام تشکیل دهنده حقوق و مزایای ناخالص شامل موارد دیگری از قبیل : فوق العاده بدی آب و هوا، فوق العاده شغل،حق اولاد، حق مسکن و... نیز باشد.

همچنین کسورات نیز ممکن است شامل موارد دیگری از قبیل مساعده ، کمیسیون،اجاره مسکن،ایتام،خیریه و...باشد.

لیست حقوق و دستمزد

لیست حقوق و دستمزد عبارت است از فرم چند ستونی که برای خلاصه کردن ، گرد آوری و سهولت گزارش اطلاعات مرتبط با حقوق و دستمزد مورد استفاده قرار می گیرد.

فرم و طرح از این لیست به تعداد و گروههای کارکنان، اطلاعات مندرج در آن و نحوه استفاده از ماشینها و ابزار مکانیکی و الکترونیکی بستگی دارد.

اطلاعات مندرج در این فرم عبارتند از: اطلاعات مربوط به مشخصات فردی کارمند،ساعات و نرخ دستمزد، مزایای مستمر و غیر مستمر،کسورات ونحوه تسهیم هزینه حقوق و دستمزد در صفحه بعد چاپ شده است.

لازم به ذکر است که مبنای تسهیم هزینه حقوق و دستمزد به دپارتمانهای مختلف شرکت،« کارت ساعت» کارکنان می باشد.

امروزه در اکثر شرکتها و ادارات ورود و خروج کارکنان بوسیله ماشین ساعت زن که برای همین منظور در قسمت ورودی ساختمان شرکت یا اداره نصب شده است کنترل می گردد.

پس از تهیه لیست حقوق و دستمزد معادل مجموع حقوق و مزایای ناخالص ، هزینه حقوق( به تفکیک دپارتمانهای مختلف) بدهکار،مالیاتها به حساب مالیات پرداختنی بستانکار،حق بیمه کسر شده به حساب بیمه پرداختنی بستانکار، حق بیمه کسر شده به حساب بیمه پرداختنی بستانکار، سایر کسورات نیز به حسابهای مربوطه بستانکار و خالص پرداختنی به حساب حقوق پرداختنی بستانکار می گردد.

کنترلهای داخلی سیستم حقوق و دستمزد

کنترلهای لازم در رابطه با سیستم حقوق و دستمزد به تعداد کارکنان واحد تجاری بستگی دارد. هر چه کارکنان مؤسسه بیشتر باشد افراد بیشتری برای کنترل هزینه حقوق مورد نیاز می باشد.

جهت کنترل و شناساسس دقیق حقوق و دستمزد ،کارت ساعت کار کارکنان متداولترین مدرک می باشد. حتی در برخی از واحد های تجاری که کارکنان زیادی دارند ،جهت کنترل بیشتر لازم است یکی از افراد نگهبان در کنار ساعت کارت زنی حضور داشته باشد.

کنترلهای لازم در هنگام تهیه لیست باید به نحوی باشد که حقوق و دستمزد به افراد واهی پرداخت نگردد. برای این منظور باید هنگام پرداخت کنترلهای بیشتر صورت گیرد.

یکی از شیوه های مناسب برای این امر گرفتن امضاء از هر یک از کارکنان به هنگام دریافت حقوق ویا فیش حقوقی می باشد.

حقوق و دستمزد کارکنان در مؤسسات مختلف به اشکال متفاوتی پرداخت می گردد. متداولترین اشکال پرداخت حقوق و دستمزد به شرح زسر می باشد:

الف- صدور چک عهده حساب بانکی شرکت:

در این صورت ابتدا چکی معادل جمع مبلغ قابل پرداخت به کلیه کارکنان صادر و به حساب مخصوص که برای این منظور افتتاح شده است واریز و سپس از محل حساب مذکور برای هر یک از کارکنان چک صادر می گردد.

ب- پرداخت نقدی به کارکنان:

با توجه به شرایط مؤسسه چنانچه استفاده از تسهیلات بانکی امکان پذیر نباشد، ابتدا معادل جمع حقوق و دستمزد قابل پرداخت به کلیه کارکنان چکی در وجه صندوقدار یا شخص مسؤول دیگری صادر و وجه آن از بانک دریافت می گردد و سپس مبلغ قابل پرداخت به هر یک از کارکنان در پاکت مخصوص قرار داده شده و پس از اخذ امضاء وکنترل کارت شناسایی پرداخت می گردد.

ج- واریز حقوق به حساب بانکی کارکنان:

اغلب مؤسساتی که کارکنان زیادی دارند برای سهولت کار چکی معادل جمع حقوق و دستمزد قابل پرداخت صادر و به همراهی اسامی کارکنان و شماره حساب بانکی آنها به بانک ارسال می دارند.اگر چه دشواریهای ناشی از صدور چک برطرف می گردد ولی احتمال تبانی و سوء استفاده بیشتر می باشد.

علاوه بر کنترلهای فوق لازم است ترتیبی اتخاذ شود که در صورت پرداخت نقدی عملاً تهیه لیست، ثبت سند حسابداری و پرداخت وجه به اشخاص مختلفی واگذار گردد. زیرا هر چه تعداد افراد مسؤول در این عملیات زنجیره ای و مرتبط بهم بیشتر باشد احتمال سوء استفاده و تبانی کمتر می گردد.

مراحل پرداخت حقوق

1- دریافت گواهی کار:در اولین مرحله جهت پرداخت حقوق پرسنل ، امور اداری تأییدیه ای مبنی بر انجام کار توسط پرسنل صادر می کند وبه امور مالی می دهد.

2- تنظیم لیست حقوق ودستمزد توسط حسابدار حقوق ودستمزد: در این مرحله حسابدار لیست حقوق و دستمزد پرسنل را بر اساس احکام حقوقی پرسنل وبر مبنای 30 روز کاری محاسبه می کند.

در این لیست جمع مبلغ ناخالص موجود در احکام حقوقی پرسنلی در یک لیست جمع آوری شده وپس از این مبالغ کسورات مربوطه که شامل ( مالیات – حق بیمه- سایر کسور مثل علی الحساب – اقساط وام) پرسنل کسر شده و نهایتاً خالص دریافتی هر فرد با ذکر شماره حساب بانکی شان مشخص می شود و نهایتاً این لیست تنظیم می شود.

3- رسیدگی به سند حقوق: پس از تهیه لیست حقوق، گواهی مربوطه ضمیمه می شود .و سند یک طرفه حسابداری که مبلغ خالص پرداختی حقوق ××

مالیات ××

بیمه ××

اقساط وام ××

را نشان می دهد غیر به آن اضافه می شود. امضاهای مجاز گرفته می شود. مسئول رسیدگی این سند را از جهت اینکه مبلغ حقوق پرسنل ، مالیات،بیمه و سایر کسورات بر اساس موارد قانونی محاسبه شده و از حیث صحیح بردن مبالغ بررسی می کند.و در صورت نداشتن شکل سند آنان پرداخت می باشد.

4-پرداخت سند حقوق: در مرحله پرداخت ، تک تک آیتم های موجود در سند حقوق به جز علی الحسابها چک کشیده می شود.

مبلغ خالص پرداختی به حساب کارکنان

مبلغ مالیات امور مالیاتی

بیمه سازمان خدمات درمانی

تأمین اجتماعی

بازنشستگی سازمان بازنشستگی

واریز می شود. بابت واریز مبلغ کسورات ، از هر یک از سازمانهای مربوط تأییدیه واریز وجه ( وصولی) گرفته می شود و ضمیمه سند حقوق می شود.

5- تفکیک سند: نسخه اصلی سند حقوق برای ارائه به دانشگاه و یک نسخه جهت بایگانی تفکیک می شود.

فوق العاده شغل:

حقوق مبنا ضرب در درصد مورد نظر . پزشکان 170%

کارشناسان درمانی: 160% کارشناسان اداری 135%

فوق دیپلم: 130% فوق دیپلم گروه 12 به بالا 160% و...

محرومیت تسهیلات: 10 درصد حقوق مبناء

هزینه عائله مندی: سالانه تغییر می کند.

کسانیکه ازدواج می کنند به آنان تعلق نمی گیرد.( سرپرست خانواده)

کمک هزینه اولاد: سالانه تغییر می کند

[ چهارشنبه بیست و هفتم اردیبهشت 1391 ] [ 18:29 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
سفته چیست:سندی است که به موجب آن امضا کننده تعهد می دهدمبلغی در موعد معین عندالمطالبه در وجه حامل یا شخص معین ویا به حواله کردآن شخص کارسازی شود.

۱:مبلغی که باید تادیه(پرداخت شود) با ذکر تمام حروف.

۲:گیرنده وجه باید مشخص باشد.

۳:تاریخ پرداخت با تمام حروف نوشته شود.

در هر صورت یک سفته که به صورت چاپی که معمولا توسط بانکهای ملی به فروش می رسد دارای مشخصات زیر می باشد:


۱:تمبر سفته ۲:شماره خزانه داری ۳:شماره محل پرداخت سررسید

۴:مبلغ به عدد ۵:محل درج تاریخ صدور به تمام حروف ۶:تاریخ محل درج تاریخ سررسید به تمام حروف

۷:به حواله کرد (محل ثبت صاحب سفته) ۸:مبلغ سفته(محل درج ومبلغ تعهد به حروف)

۹:امضاء متعهد ۱۰:کادر پایین سفته (محل درج نام و محلدرج آدرس متعهد و مکان پرداخت وجه سفته)

صدور اسناد تضمینی:نکته جالبی که در ارتباط با اسناد تجاری صدور و دریافت اسنادتضمینی می باشد

شرکتها واشخاصی گاهی اوقات برای تضمین حسن انجام کار خود تضمین تعهدات خود واسناد تضمینی به این نوع اسناد اسناد تضمینی می گویند.

تعیین سررسید سفته به سه حالت ذیل می باشد:

۱:تعهد پرداخت عندالمطالبه . ۲:تعهد پرداخت وجه سفته در تاریخ معین .

۳:تعهد پرداخت وجه سفته پس از مدت زمانی معین

تنزیل اسناد تجاری یعنی فروش این اسناد قبل از سررسید به مبلغ کمتر از مبلغ اسمی آنها که به طور اصولی تنزیل کنند باید بانک باشد و دریافت کننده این اسناد دارند اسناد تجاری یا ذینفع.

برات چیست؟طبق قانون تجارت برات حواله ای کتبی است که به موجب آن صادر کننده برات به شخص دیگری دستور می دهد که مبلغ مشخصی را به محض رویت یا در تاریخ معین در وجه وی یا شخص ثالث ویا به حواله کرد او بپردازد پس از این تعریف متوجه می شویم که دو یا سه نفر در برات نقش دارند.

تفاوت برات وسفته؟این است که معمولا محل زندگی براتکش ومتعهد وبرات گیر در یک مکان نمی باشد.

منظور از قبولی ونکول برات چیست؟ شخص متعهد برات پس از دریافت برات شرایط پرداخت ومبلغ رابررسی می نماید و در صورتی که مورد قبول وی باشد آن را امضاء می کند که به آن قبولی برات گویندوبرای ذینفع ارسال می کند. چنانچه مبلغ سررسید برات مورد قبول متعهد برات قرار نگیردعین برات را برای صادر کننده برات برمی گرداند که به آن نکول سفته می گویند.

تاریخ سررسید برات سه حالت دارد که به شرح ذیل می باشد:

۱:برات دیداری(عندالمطالبه):براتی است که به محض مراجعه به ذینفع متعهد شخص متعهد ملزم بهپرداخت وجه آن می باشد.

۲:برات وعده از دیدار:در برات وعده از دیدار باید تاریخ رویت آن با حروف نوشته شود تا روز سررسید آن مشخص گردد.

۳:برات به وعده از تاریخ صدور:براتی است که تاریخ سررسید آن به هنگام تنظیم برات مشخص می شود.

چک :چک یکی از اسناد تجاری می باشد ولی چک به عنوان یک سند تجاری بدون مدت استودریافت و پرداخت آن به منزله تعادل وجه نقد می باشد.

ولی امروزه چکها را مدت دار مورد استفاده قرار میدهند که این عمل مطابق قوانین تجارت نمی باشد. در چک باید محل و تاریخ صدور قید شده وبه امضاء صادر کننده برسد.

صدور چک به عنوان اسناد تجاری نمی باشد ولی در عمل در بازارهای کار و تجارت بدین صورت عمل نمی شود وبلکه چکها را با مدت پرداخت و یا دریافت می کنند.که با آن به عنوان اسناد دریافتنی یا پرداختنی برخورد می کنند.

[ چهارشنبه بیست و هفتم اردیبهشت 1391 ] [ 18:27 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
موسسات بخش عمومی و خصوصی اجرای عملیاتی نظیرراه سازی، سد سازی، اسکله و بندرسازی، نصب خطوط پستهای فشارقوی و انتقال نیرو، کشتی سازی، هواپیماسازی،ساختن فیلمهای سینمایی و قطعات پیچیده وسایل و تجهیزات را با انعقاد قرارداد به موسسات پیمانکاری واگذار میکنند. تعریف صنعت پیمانکاری به دلیل تعدد و تنوع حیطه عملیات، کاری دشوار است . در این مقاله، حسابداری پیمانکاری در موسساتی که از طریق انعقاد قرارداد به ساختن دارایی اشتغال دارند مورد مطالعه قرار میگیرد.ارکان اصلی عملیات پیمانکاری در هر نوع عملیات پیمانکاری سه ارکان اصلی زیر وجود دارد :



کارفرما


شخص حقیقی یا حقوقی است که اجرای عملیات معینی رابه پیمانکار واگذار میکند. کارفرما برای هماهنگی و نظارت براجرای عملیات موضوع پیمان عمومآً از خدمات مهندسان مشاور بهره میگیرد. جانشینان یا نمایندگان قانونی کارفرما در حکم کارفرما محسوب میشوند.

پیمانکار


شخص حقیقی یا حقوقی است که مسئولیت کامل اجرای عملیات موضوع پیمان را تا تکمیل نهایی بعهده میگیرد.پیمانکار معمولا به منظور تسهیل در اجرای قسمت یاقسمتهایی خاص از عملیات موضوع پیمان (نظیر لوله کشی،آهنگری و نقاشی) قراردادهایی با اشخاص یا پیمانکاران جزء منعقد میکند.در مواردی که برای انجام دادن یک طرح خاص و یا اجرای عملیات طرحهای بزرگ نیاز به همکاری چند شرکت پیمانکاری با تخصصهای مختلف باشد برای افزایش توان مالی و عملیاتی و توزیع خطرات ناشی از اجرای عملیات موضوع پیمان، گروه شرکتهای پیمانکاری از همکاری یا مشارکت یا ادغام چند شرکت پیمانکاری بوجود می آید.


قرارداد


انعقاد قرارداد مهمترین بخش از فعالیت پیمانکاری است و منشا تعهد و التزام برای کارفرما و پیمانکاراست. در قرارداد پیمانکاری مواردی از قبیل مشخصات طرفین قرارداد، موضوع پیمان، مبلغ پیمان، مدت پیمان ، تعهدات طرفین قرارداد و فسخ یا خاتمه پیمان مشخص میشود.

موضوع قراردادهای پیمانکاری ممکن است ساختن یک دارایی یا داراییهایی باشد که در مجموع طرح واحدی راتشکیل میدهد.انواع قراردادهای پیمانکاری در صورتی که مخالف صریح قانون نباشد میتواند به اشکال مختلفی بین پیمانکار و کارفرما منعقد شود .

قراردادهای متداول پیمانکاری به شرح زیراست :

قرارداد مقطوع


این نوع قرارداد معمولا به یکی از دو شکل زیر تنظیم میشود :


الف- پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین کل عملیات موضوع پیمان را انجام دهد.

ب - پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین برای هر واحد کاری که انجام میدهد (مثلا یک متر مربع زیربنا یا یک متر خاکبرداری) موضوع عملیات پیمان را انجام دهد.

معمولا در طرحهای بزرگ و بلندمدت طبق ماده خاصی درقرارداد پیش بینی میشود که بهای واحد کار یا مبلغ پیمان براساس تغییرات شاخص قیمتها تعدیل شود.

قرارداد امانى


در این نوع قرارداد، مخارج مجاز یا تعیین شده درقرارداد به پیمانکار مسترد میشود و در ازای خدماتی که انجام داده است درصد معینی از مخارج یا حق الزحمه ثابتی را دریافت میآند. مانند قراردادهای خدمات مدیریت تهیه طرح وخدمات مشاورهای، تهیه طرح یا خدمات مدیریت کنترل ونظارت و یا پیمانکاری عملیات اجرایی و یا ساخت تجهیزات.

قرارداد براساس مواد و دستمزد


این نوع قرارداد مشابه قرارداد امانی است و طبق آن پیمانکار توافق میآند که در ازای دریافت دستمزد مستقیم با نرخ ساعتی معین و قیمت مواد و مصالح و سایر مخارجی که طبق قرارداد انجام داده است، موضوع عملیات پیمان را انجام دهد. پیمانکار نرخ ساعتی دستمزد را براساس بازیافت دستمزد و هزینه های غیرمستقیم و سود مورد انتظار تعیین میکند.

در هر یک از قراردادهای یاد شده ممکن است :


١) شرایط قرارداد در طول اجرای طرح بر اثر تغییر مقادیرکار، تغییر مدت پیمان و یا تراضی طرفین قراردادتغییرکند.

(٢) طبق ماده خاصی برای ایجاد انگیزه وتشویق پیمانکار به اتمام کار قبل از موعد مقرر، پاداش برای جلوگیری از تاخیردر اجرای عملیات جرائمی درنظر گرفته شود.

ویژگیهاى صنعت پیمانکارى

برخی از ویژگیهای خاص صنعت پیمانکاری به شرح زیراست :

١- اجرای عملیات موضوع پیمان از طریق انعقاد قرارداد به پیمانکار واگذار میشود و مدت اجرای طرح معمولابه بیش از یک دوره مالی تسری مییابد.

٢- فعالیتهای پیمانکاری برخلاف سایر فعالیتهای تولیدی که معمولا در فضای کارخانه انجام میگیرد درمحل اجرای طرح که کارفرما در اختیار پیمانکار قرار میدهد انجام میگیرد.

٣- هر قرارداد پیمانکاری معمولا به ساختن یک دارایی خاص میانجامد.

٤- قرارداد پیمانکاری پس از طی تشریفات مناقصه یا ترک مناقصه و یا توافق قیمت به پیمانکار واگذار میشود.

٥- پیمانکار برای پیشنهاد مبلغ پیمان علاوه بر برآورد بهای تمام شده طرح، سود مورد انتظار خود را به آن اضافه میکند.

٦- اگرچه پرداخت مخارج اجرای طرح به عهده پیمانکاراست اما پیمان در طول دوره ساخت به کارفرما تعلق دارد.

٧- مبلغ قرارداد به تدریج در طول اجرای طرح از طریق تنظیم صورت وضعیت به پیمانکار پرداخت میشود.

٨- بهای تمام شده و صورت وضعیتهای اجرای کار درطول اجرای طرح انباشته میشود. این امر مدیریت ، حسابداری و حسابرسی قراردادهای پیمانکاری را دشوار میسازد.

٩- کارفرما برای جبران خسارتهای احتمالی ومسئولیت پذیری پیمانکار علاوه بر پوششهای بیمه ای معمولا ضمانتنامه های زیر را از وی اخذ میکند :

الف- ضمانتنامه شرکت در مناقصه :


این ضمانتنامه برای تضمین قیمتی که پیمانکار برای اجرای طرح پیشنهاد کرده است اخذ میشود.

ضمانت نامه مذکور در صورتی که پیمانکار در مناقصه برنده شود و از انعقاد قرارداد امتناع ورزد به نفع کارفرما ضبط میشود.

ب - ضمانتنامه انجام تعهدات :


این ضمانتنامه هنگام امضای قرارداد برای تضمین انجام تعهدات ازپیمانکار اخذ میشود. ضمانتنامه مذکور پس ازخاتمه کار و تصویب صورت مجلس تحویل موقت، آزاد میشود.

ج - ضمانتنامه پیش پرداخت :


این ضمانتنامه پس ازامضای قرارداد در مقابل پیش پرداخت از پیمانکاراخذ میشود. ضمانتنامه مذکور تا پایان مدت پیمان معتبر است و مبلغ آن به ترتیبی که اقساط پیش پرداخت واریز میشود به تدریج تقلیل مییابد.

د - ضمانتنامه حسن انجام کار :


از پرداخت هرصورت وضعیت به پیمانکار معمولا ١٠ % بابت سپرده حسن انجام کار (وجه الضمان) کسرمیشود. کارفرما میتواند بنا به تقاضای پیمانکارمبلغ سپرده حسن انجام کار را در مقابل ضمانتنامه پرداخت کند.

١٠ - موضوع عملیات پیمان معمولا در دو مرحله موقت وقطعی به کارفرما تحویل میشود.

١١ - پیمانکار در طول اجرای طرح به ویژه قراردادهای مقطوع با خطرات ذاتی از جمله حوادث قهری وغیرمترقبه مواجه است.مراحل اجرای طرحهای بلندمدت پیمانکاری مراحل اجرای طرح در موسسات بخش عمومی وخصوصی تفاوت ماهوی ندارد و موسسات بخش خصوصی کمابیش دراجرای عملیات پیمانکاری از تشریفات حاکم بر بخش عمومی تبعیت میکنند.اجرای طرحهای عمرانی در موسسات بخش عمومی تابع تشریفات خاصی است که در ٥ مرحله جداگانه درزیر مورد بررسی قرار می گیرد .

مرحله ١ - مطالعات مقدماتى طرح


موسسات بخش عمومی، مطالعات مقدماتی و نظارت براجرای طرحهای ساختمانی، تاسیساتی و تجهیزاتی را معمولا به مهندسان مشاور واگذار میکنند. مطالعات مقدماتی شامل اقدامات زیر است :

۱-۱- مطالعات تحقیقاتى و بنیادى


خدمات این مرحله شامل مطالعات منطقه ای، اجتماعی واقتصادی است که نتایج حاصل از آن منجر به تصمیمگیری کلی در مورد برنامه ها و شناخت طرحها و مدیریت آنها میشود.

۲-۱- مطالعات شناسایى طرح


شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام تحقیقات بنیادی و پذیرش یا توصیه به سرمایه گذاری طرح میباشد. مطالعات این مرحله شامل تحقیقات و بررسیهای لازم به منظور تعیین هدف طرح، شناخت اجزای متشکله وهمچنین امکانات فنی و اجرایی طرح با توجه به مصالح ساختمانی، تجهیزات، نیروی انسانی و بالاخره حدودسرمایه گذاری، زمان اجرا و تعیین اثرات اجتماعی و اقتصادی ناشی از اجرای طرح است. حاصل این مطالعات به شکل گزارش تدوین میشود که مبنای تصمیمگیری در مورد اقدامات بعدی خواهد بود

۳-۱- تهیه طرح مقدماتى

مطالعات این مرحله شامل تحقیق، بررسی، مطالعه وآزمایشهای لازم به منظور طراحی و تهیه نقشه های مقدماتی و مشخصات کلی طرح و تعیین محلهای مناسب و برآورد کلی ابعاد و حجم کار و مخارج هر یک، راه حلهای پیشنهادی وهمچنین مقایسه و تعیین نکات مثبت و منفی هر راه حل و بازده اقتصادی و اثراث هر یک از آنها میباشد. تهیه کننده طرح مقدماتی مناسبترین راه را با ذکر دلایل لازم توصیه میکند.مطالعات این مرحله باید به اندازهای کامل باشد که امکان برآورد مخارج دوره طرح و هزینه های بهره برداری را برای تصمیمگیری منطقی فراهم سازد. نتیجه این مطالعات به شکل گزارش تدوین میشود.

۴-۱- تهیه نقشه ها ومشخصات اجرایى طرح


شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام مرحله تهیه طرح و پذیرش طرح میباشد. خدمات این مرحله شامل مطالعات، بررسی و تحقیقات لازم به منظور تهیه کلیه اسنادعملیات اجرایی، برنامه زمانی اجرای کار، برآورد مقا دیرکار وپیش بینی دقیق مخارج اجرای طرح میباشد.

مرحله ۲- انتخاب پیمانکار


طرحهای عمرانی عمومآً از محل اعتبارات سرمایه گذاری ثابت و به ترتیب زیر به شرکتهای پیمانکاری واگذارمیشود :

۱-۲- دعوت از پیمانکاران براى اجراى طرح


پس از آماده شدن اسناد و مدارک عملیات اجرایی طرح معمولا پیمانکاران از طریق مناقصه یا مذاکره از نوع ومشخصات طرح مطلع میشوند و در صورتی که مایل به اجرای طرح باشند اسناد و مدارک مناقصه را از کارفرما یا مهندسان مشاور تهیه وبرای بررسی و مطالعه در اختیار کادر فنی خود قرار میدهند.

۲-۲- تسلیم قیمت پیشنهادى و ضمانتنامه


شرکت در مناقصه چنانچه کادر فنی با توجه به امکانات پیمانکار اجرای پیمان را عملی و اقتصادی تشخیص دهد قیمت کل کار را ازروی نقشه ها محاسبه و با افزودن سود مورد انتظار به آن پیشنهاد میکند. هر یک از پیمانکاران برای تضمین اجرای طرح به قیمتی که پیشنهاد کرده اند باید ضمانت نامهای ازبانک اخذ و به کارفرما تسلیم کنند. قیمت پیشنهادی پیمانکاربرای اجرای طرح همراه با سایر اسناد و مدارک از جمله ضمانتنامه بانکی در دو پاکت جداگانه - پاکت الف حاوی ضمانتنامه بانکی و کلیه اسناد مناقصه و پاکت ب فقط شامل قیمت پیشنهادی به کارفرما تسلیم میشود. صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه از طرف بانکها موکول به اخذ وثیقه و کارمزد از پیمانکار است.

-۲ انتخاب پیمانکار


کمیسیون مناقصه موقع افتتاح پیشنهادها ابتدا پاکت الف پیمانکاران را باز نموده و پس از بررسی چنانچه مدارک پاکتهای الف کامل باشد پاکتهای ب را که حاوی پیشنهاد قیمت است باز میکند. پس از افتتاح پاکتهای ب قیمت پیشنهادی هر پیمانکار معین میشود. آنگاه ارقام مزبوراز رقم کمتر به بیشتر مرتب شده و در جدول مقایسه پیشنهادها درج میشود. کمیسیون مناقصه از بین پیشنهادهاییکه تمامی شرایط مناقصه را دارا باشد و از لحاظ قیمت خارج ازاعتدال نباشد مناسبترین پیشنهاد را انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفی میکند. در صورتی که برنده مناقصه ازانعقاد قرارداد امتناع ورزد ضمانتنامه شرکت درمناقصه به نفع کارفرما ضبط خواهد شد و از نفر دوم برای عقد قرارداد دعوت میشود.

۳ - مرحله انعقاد قرارداد با پیمانکار

امضای قرارداد پیمانکاری و پیش پرداخت به پیمانکارتابع تشریفات زیر است :

۱-۳ تسلیم ضمانتنامه انجام تعهدات

پیمانکار هنگام امضای قرارداد پیمانکاری برای تضمین انجام تعهدات خود باید ضمانت نامه های معادل ٥% مبلغ اولیه پیمان از بانک اخذ و به کارفرما تسلیم کند. ضمانتنامه یادشده باید تا تاریخ تحویل صورت مجلس موقت معتبر باشد ومادام که تحویل موقت انجام نشده پیمانکار مکلف است آن رابه دستور کارفرما تمدید کند. بانکها برای صدور ضمانتنامه انجام تعهدات علاوه بر وثیقه و کارمزد معمولا ١٠ % مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانکار مطالبه میکنند.

۲-۳ انعقاد قرارداد با پیمانکار

پس از آنکه ضمانتنامه انجام تعهدات به کارفرما تسلیم شد قرارداد پیمانکاری منعقد میشود. هزینه تنظیم قرارداد پیمانکاری در دفترخانه اسناد رسمی به عهده پیمانکار است.پیمانکار با امضای قرارداد موارد زیر را تایید میکند :

الف- کلیه اسناد، مدارک و نقشه ها را کاملا مطالعه نموده و از مفاد آن مطلع شده است.

ب - نسبت به تهیه کارگران ساده و متخصص به تعدادکافی اطمینان دارد همچنین میزان دستمزد و هزینه حمل و نقل را تا پای کار در محاسبه خودمنظور کرده است.

ج - نسبت به تهیه مواد و مصالح در محل کار یا از نقاط دیگر اطمینان دارد.

د - هزینه ناشی از اجرای قوانین کار و تامین اجتماعی و قوانین و آیین نامه های مربوط به مالیات و عوارض را تا تاریخ تسلیم پیشنهاد در حسابها منظور نموده است .

ه - هنگام تسلیم مبلغ پیشنهادی برای اجرای طرح سود مورد انتظار خود را جزو آن منظور کرده است .

بطور کلی پیمانکار با امضای قرارداد تایید میکند که هنگام تسلیم پیشنهاد قیمت برای اجرای طرح،مطالعات کافی به عمل آورده و هیچ نکته ای باقی نمانده است که در آینده بتواند در مورد آن به جهل خود استناد کند.

٣-۳ ابطال ضمانتنامه شرکت در مناقصه

پس از امضای قرارداد کارفرما به بانک دستور میدهدکه ضمانتنامه شرکت در مناقصه را آزاد کند. در صورتی که ضمانتنامه شرکت در مناقصه قبل از تاریخ سررسید آزادشود، بانک ضامن با توجه به تاریخ سررسید ضمانتنامه،بخشی از هزینه کارمزد را به حساب پیمانکار برگشت میدهد.

۴-۳ تسلیم ضمانتنامه پیش پرداخت

طبق ماده جداگانهای در قرارداد پیش بینی میشود که کارفرما برای تقویت بنیه مالی پیمانکار و تکمیل تجهیزات وی،درصدی از مبلغ پیمان را در ازای ضمانتنامه بانکی به وی پیش پرداخت کند. ضمانتنامه یاد شده باید تا پایان مدت پیمان معتبر و به دستور کارفرما قابل تمدید باشد. مبلغ ضمانتنامه به ترتیبی که اقساط پیش پرداخت با تنظیم صورت وضعیت واریز میشود تقلیل می یابد.

بانکها برای صدور ضمانتنامه پیشپرداخت علاوه بر وثیقه و کارمزد معمولا ١٠ % مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانکار مطالبه میکنند.

۵-۳ اخذ پیش پرداخت

پس از آنکه ضمانتنامه پیشپرداخت به کارفرما تسلیم شد پیمانکار پیش پرداخت را اخذ و با منابع مالی خود تلفیق وعملیات اجرایی پیمان را شروع میکند.

۴- مرحله شروع عملیات اجرایى

مراحل اجرای طرح و انجام عملیات پیمانکاری به شرح زیر است :

۱-۴ تاسیس و ایجاد کارگاه

کارفرما متعهد است کلیه زمینهایی که برای تاسیس وایجاد کارگاه و انجام عملیات موضوع پیمان مورد نیاز است به پیمانکارتحویل دهد.

هزینه های مربوط به تجهیز کارگاه به عهده پیمانکار است. پیمانکار پس از تجهیز و آماده کردن کارگاه برای شروع عملیات و اجرای طرح ، شخصی را به عنوان رئیس کارگاه تعیین و کتبآً به کارفرما یا دستگاه نظارت معرفی کند. رئیس کارگاه در تمام اوقات کار در کارگاه حضوردارد و کارگران و کار آنان لازم برای انجام عملیات موضوع پیمان را سازماندهی می کند. بدین ترتیب عملیات پیمانکاری برخلاف سایر فعالیتهای تولیدی در کارگاهی که در محل اجرای هر طرح احداث میشود انجام گیرد.

کارفرما یا دستگاه نظارت برای نظارت مستقیم در اجرای عملیات کارگاه، شخصی را به نام مهندس مقیم تعیین و کتبآً به پیمانکار معرفی میکند و اصولا مقیم کارگاه خواهد بود.مهندس مقیم حق دارد در اجرای عملیات، نظارت دقیق به عمل آورد و مصالح مصرفی و کارهای انجام شده را براساس مشخصات و نقشه ها مورد رسیدگی و آزمایش قرار دهد و هرگاه عیب و نقصی در کار مشاهده نماید به پیمانکار دستور رفع آن را بدهد.

۲-۴ تخصیص تنخواه گردان به کارگاه

پس از تاسیس و ایجاد کارگاه، بخشی از مخارج اجرای طرح از محل تنخواه گردانی که پیمانکار به هر کارگاه تخصیص میدهد پرداخت میشود. بدین منظور معمولا حساب بانکی در نزدیکترین شعبه بانک در محل اجرای طرح گشایش مییابد که برداشت از حساب مزبور با امضای رئیس کارگاه یاشخص معینی که پیمانکار انتخاب میکند مجاز خواهد بود.

۳-۴ مخارج اجراى طرح

تامین نیروی انسانی، تهیه وتدارک کلیه مصالح، ابزار کار،ماشین آلات و بطور کلی تمام لوازم ضروری برای اجرای عملیات موضوع پیمان و هزینه های مستقیم و غیرمستقیم مربوط، به عهده پیمانکار است. مخارج اجرای طرح در طول دوره ساخت از طریق دفتر مرکزی موسسات پیمانکاری وکارگاه پرداخت میشود. کالاها و یا داراییهایی را که کارگاه مجاز به خرید آن نیست یا امکان تهیه آن در محل اجرای طرح وجود ندارد از طریق دفتر مرکزی خریداری میشود.مخارجی را که کارگاه مجاز به انجام آن است بتدریج از محل تنخواه گردانی که در اختیار رئیس کارگاه قرار دارد پرداخت میشود. در پایان ماه یا هر زمان مشخص دیگر، گزارش مخارج کارگاه به انضمام اسناد هزینه به دفتر مرکزی ارسال میگردد. تمام مخارج انجام شده در کارگاه باید متکی به مدارک مثبته و با توجه به دستورالعمل دفتر مرکزی پرداخت شده باشد. حسابداری دفتر مرکزی ابتدا مخارج کارگاه را کنترل و رسیدگی سپس حسب مورد به حساب پیمان،حساب انبار یا دارایی ثابت منظور مینماید و در صورت نیازمبلغ تنخواه گردان کارگاه را تمدید میکند.تامین آب و برق موقت و هزینه مصرف آن در طول اجرای طرح به عهده پیمانکار است.

۴-۴ تنظیم صورت وضعیت موقت کارها

در موسسات پیمانکاری برخلاف سایر موسسات تولیدیمبلغ قرارداد در خاتمه کار به پیمانکار پرداخت نمیشود.معمولا دستگاه نظارت در فواصل معینی با کمک نماینده پیمانکار بر مبنای پیشرفت واقعی کارها، صورت وضعیت تمام کارهایی که پیمانکار از شروع کار تا تاریخ تنظیم صورت وضعیت انجام داده است و همچنین وضعیت مصالح پایکار را تعیین و پس از تایید براساس نرخهای پیمان تقویم و تسلیم کارفرما میکند.

۵-۴ پرداخت وجه صورت وضعیت موقت کارها

کارفرما پس از رسیدگی صورت وضعیت و وضع مبالغ زیر که برطبق قانون یا قرارداد ملزم به کسر آن است، تتمه قابل پرداخت را با تنظیم سندی با صدور چک به پیمانکار پرداخت میکند. کسور قانونی به عهده پیمانکار است که به وسیله کارفرما از هر پرداخت کسر و به مراجع ذیربط واریز میشود:

الف - وجوهی که بابت صورت وضعیت قبلی پرداخت شده است

ب - ۱۰٪ بابت وجه الضمان یا سپرده حسن انجام کار

ج - اقساط پیش پرداخت

د - ۵٪ پیش پرداخت مالیات موضوع ماده ١٠٤ قانون مالیاتهای مستقیم

ه - سایر کسور برطبق قانون یا قرارداد تمام مبالغ مندرج در صورت وضعیتها همچنین پرداختهایی که بابت آن انجام میگیرد جنبه موقت وغیرقطعی و علی الحساب دارد و هر نوع اشتباه در اندازه گیری و محاسباتی در صورت وضعیتهای بعدی و یا درصورت وضعیت قطعی اصلاح و رفع خواهد شد.

۵- مرحله خاتمه کار

اموالی که در نتیجه اجرای قراردادهای بلندمدت پیمانکاری بوجود میآید متعلق به کارفرما است که به ترتیب زیر به وی تحویل میشود:

۱-۵ تحویل موقت

پس از آنکه پیمانکار عملیات موضوع پیمان را برطبق قرارداد انجام داد مشروط بر آنکه باقی مانده و یا نقایص کارها مربوط به قسمت عمده ای از یک کار اساسی و یا به صورتی نباشد که استفاده از کار انجام شده را غیرممکن سازد میتواند از طریق دستگاه نظارت تقاضای تحویل موقت کرده و نماینده خود را برای عضویت در کمیسیون تحویل معرفی کند و در عین حال انجام دادن کارهای جزیی باقیمانده را نیزتقبل کند. کمیسیون تحویل موقت فهرستی از معایب و نقایص کارها وعملیات ناتمام را تنظیم و ضمیمه صورت مجلس تحویل موقت میکند و برای رفع نقایص و تکمیل کارهای ناتمام مهلتی برای پیمانکار تعیین و به دستگاه نظارت ماموریت میدهد که در راس مهلت مزبور عملیات را مجددآً بازدید کند و اگر براساس فهرست نقایص، هیچگونه عیب و نقص و کار ناتمامی باقی نمانده باشد صورت مجلس تحویل موقت و گواهی رفع نقایص و معایب را برای کارفرما ارسال میآند تا پس ازتصویب او به پیمانکار ابلاغ شود.

در صورتی که پیمانکار حاضر به رفع نقایص و معایب نباشد کارفرما حق دارد معایب و نقایص و تکمیل کارهای ناتمام را راسآً و یا به هر ترتیبی که مقتضی بداند رفع نماید و هزینه آنرا از محل سپرده حسن انجام کار یا هر نوع مطالبات وسپردهای که پیمانکار نزد او دارد برداشت کند.

۲-۵ ابطال ضمانتنامه انجام تعهدات

پس از تصویب صورت مجلس تحویل موقت ضمانت نامه انجام تعهدات، آزاد میشود.

۳-۵ ابطال ضمانتنامه پیش پرداخت

ضمانت نامه پیش پرداخت تا پایان مدت پیمان معتبراست و مبلغ آن با پرداخت صورت وضعیتها بتدریج تقلیل مییابد به نحوی که کل پیش پرداخت با آخرین صورت وضعیت موقت مستهلک میشود.

۴-۵ تهیه صورت وضعیت قطعى

به محض آنکه تحویل موقت کارها انجام گرفت دستگاه نظارت با همکاری پیمانکار اقدام به اندازه گیری و تهیه صورت وضعیت قطعی کارهای انجام شده خواهد کرد.صورتحساب قطعی ماخذ تصفیه نهایی پیمانکار خواهد بود وپس از امضای آن از طرف کارفرما و پیمانکار برای طرفین قطعی است و اعتراض به آن بلا اثر خواهد بود.

۵-۵ استرداد نیمی از سپرده حسن انجام کار

چنانچه پیمانکار قبلا وجه الضمان را درمقابل تسلیم ضمانتنامه دریافت نکرده باشد نصف آن بلافاصله پس از تصویب صورت مجلس تحویل موقت از طرف کارفرما به پیمانکار مسترد میشود.

۶-۵ برچیدن کارگاه

پیمانکار باید در پایان کار نسبت به برچیدن و تخریب وخارج نمودن مواد حاصل از آن اقدام نماید. هزینه های مربوط به برچیدن کارگاه کلا به عهده پیمانکار است و مصالح حاصل از تخریب نیز به وی تعلق دارد.

۷-۵ دوره تضمین

حسن انجام عملیات موضوع پیمان از تاریخ تحویل موقت برای مدتی که در قرارداد مشخص شده است تضمین میشود. اگر در دوره تضمین معایب و نقایص در کار مشاهده شود که ناشی از عدم رعایت مشخصات مذکور در مدارک پیمان باشد پیمانکار مکلف است آن معایب و نقایص را به هزینه خود رفع نماید. در غیر این صورت، کارفرما حق دارد معایب و نقایص را راسآً یا به هر ترتیب که مقتضی بداند رفع نموده و هزینه آن را از محل نصف وجه الضمان برداشت کند.

۸-۵ تحویل قطعى

کارفرما پس از پایان دوره تضمین به تقاضای پیمانکاراعضای کمیسیون تحویل را تعیین و به پیمانکار معرفی میکند.کمیسیون مزبور پس از بازدید کارها، هرگاه عیب و نقصی مشاهده نکند تحویل قطعی انجام خواهد گرفت و بلافاصله صورت مجلس مربوط به آنرا تنظیم و تصویب آن به پیمانکار ابلاغ میشود.

۹-۵ استرداد نیمه دیگر سپرده حسن انجام کار

نصف دیگر وجه الضمان پس از تصویب صورت مجلس تحویل قطعی از طرف کارفرما به پیمانکار مسترد میشود.

[ چهارشنبه بیست و هفتم اردیبهشت 1391 ] [ 18:26 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
حداقل اسناد حمل مورد نیاز در اعتبارات اسنادی:
حداقل اسنادی كه معمولا حین مبادله مورد لزوم می‌باشد بشرح ذیل است:
1 - سیاهه تجاری (Commercial Invoice).
2 – بارنامه (Bill of Lading)
3- گواهی مبدأ (Certificate of Origin)
4- گواهی بیمه(Certificate of Insurance)

انواع اعتبار اسنادی
اعتبار اسنادی از نظرحدود اختیارات خریدار:
معمولا بر دو نوع هستند: اعتبارات اسنادی قابل برگشت و غیر قابل برگشت.

الف- اعتبارات اسنادی قابل برگشت(Revocable Credit)
این نوع اعتبارات پس از ابلاغ به بانك كارگزار می‌تواند براساس درخواست متقاضی از بانك خریدار و بدون اخذ مجوزی از جانب فروشنده / تولید كننده كالا ، قابل فسخ و ابطال باشد.
روشن است اینگونه اعتبارات هیچگونه تعهد و مسئولیتی را نیز برای بانك‌های گشایندهL/C بهمراه نداشته و تا زمان دریافت اسناد و پذیرش آنها توسط بانك گشاینده اعتبار قابلیت برگشت‌پذیری بقوت خود باقی خواهد ماند.
بدیهی است، استفاده از اینگونه اعتبارات به هیچ وجه به فروشندگان توصیه نشده و معمولا بانكهای درگیر اعتبارات نیز از قبول و ثبت سفارش یك چنین اعتباراتی عدول خواهند كرد.


ب- اعتبارات اسنادی غیر قابل برگشت(Irrevocable Credit)
این نوع اعتبارات درست برعكس شرایط بند الف بوده و در بردارنده تعهد غیر قابل فسخ و غیر قابل عزل بانك گشاینده اعتبار است، و به نوعی پرداخت وجه اعتبار را در قبال مبادله اسناد بدون عیب و نقص را در سررسید معین طبق شرایط و ترم اعتبار تضمین می‌كند.
بدیهی است این نوع اعتبارات را بدون اخذ و موافقت فروشنده و نیز بانك ذینفع اعتبار به هیچ عنوان نمی‌شود یك جانبه ابطال و یا اصلاح / تغییر شرایط (Amendment) كرد.

معمولا بانكها حین گشایش اعتبارات اسنادی و ابلاغ آن به به بانك كارگزار موارد فوق الذكر را صراحتاً در متن L/C قید می‌كنند. برای مثال به متن ذیل اشاره می‌شود:
Hereby we open an irrevocable unconfirmed and non transferable letter of credit in your favour…

انواع اعتبار اسنادی از نظر تایید و تضمین مضاعف :
الف – اعتبار اسنادی تایید شده (Confirmed L/C)
اعتباری است كه از طرف بانك ابلاغ كننده (بانك ذینفع یا بانك كارگزار) یا هر بانك معتبر دیگر مورد درخواست فروشنده علاوه بر بانك گشایش كننده اعتبار نیز مورد تایید قرار می‌گیرد. این نوع اعتبارات همیشه در زمانی مورد درخواست فروشنده قرار می‌گیرد كه تعهد بانك بازكننده اعتبار، به علت وضعیت سیاسی یا اقتصادی كشور وی، یا به علت اعتماد به خریدار، مورد پذیرش فروشنده نیست.
به این ترتیب دو بانك (بانك گشایش كننده و بانك تایید كننده) بطور مشترك و جداگانه در قبال ذینفع متعهد می‌شوند.
هزینه افتتاح اعتبار اسنادی تایید شده بیش از هزینه اعتبارات دیگر است. اینك با توجه به وضعیت فعلی در كشورمان و به تبع اعمال تحریم‌های اقتصادی و .... فروشندگان كالا ترجیحاً، اعتبارات تایید شده را درخواست می‌كنند.

ب- اعتبار اسنادی تایید نشده (Unconfirmed L/C)
اینگونه اعتبارات فقط با تایید بانك گشایش كننده اعتبار و بدون نیاز به تایید بانك دیگری گشایش می یابد.

انواع اعتبارات از نظر نحوه تسویه
الف- اعتبار اسنادی دیداری (At Sight L/C )
در این نوع اعتبارات ، پرداخت وجه اعتبار به مجرد ارائه اسناد حمل/ معامله اسناد(Negotiation) مشروط بر انطباق كامل اسناد با دستور مندرج در متن L/C انجام می‌شود.

ب- اعتبارات اسنادی مدت دار (Deffered Payment L/C) :
در این نوع اعتبارات وجهی هنگام ارائه اسناد پرداخت نمی‌شود، زیرا سررسید مدت‌دار بوده و در آینده انجام خواهد پذیرفت، لذا تعهد پرداخت در سررسید ، از طریق بانك گشایش كننده اعتبار انجام و در واقع اسناد بدون اخذ وجه در قبال اخذ وثائق / سایر تضمین ‌های كافی به تشخیص بانك عامل مربوطه جهت ترخیص كالا در اختیار متقاضی قرار می‌گیرد.
لازم به توضیح است ، نبایستی این ترم را با اعتبارات یوزانس اشتباه كرد زیرا در این نوع از اعتبارت یك/ چند فقره برات به ضمیمه اسناد ارسال ، كه با توجه به قبولی آن از طریق خریدار در سر رسید مربوطه قابل پرداخت خواهد بود. چنانچه پرداخت این « برات/ براتها» از طریق بانك عامل تایید و گواهی شود مسئولیت و ریسك پرداخت به بانك گشایش كننده اعتبار انتقال می‌یابد كه به اعتبارات پذیرشی یا Acceptance L/C ، معروف است.

ج- اعتبار اسنادی نسیه یا مدت‌دار (یوزانس)L/C Usance:
اعتباری است كه وجه اعتبار بلافاصله پس از ارائه اسناد از سوی ذینفع، پرداخت نمی‌شود بلكه پرداخت وجه آن، به علاوه سود مربوطه ، بعد از مدت تعیین شده (30 روز،6 ماه ،یكسال و...) كه در اعتبار مشخص شده است، صورت می‌گیرد. معامله یوزانس معمولاً در كشور‌هایی انجام می‌‌گیرد كه كمبود ارز دارند.

اعتبار اسنادی از نظر قابلیت انتقال:
الف- اعتبارات قابل انتقال (Transfrable L/C)
به اعتباری گفته می‌شود كه طبق آن ذینفع اصلی حق دارد همه یا بخشی از اعتبار گشایش شده را به شخص یا اشخاص انتقال دهد. در واقع این نوع اعتبار یك امتیاز برای فروشنده محسوب می‌شود، و ریسك خریدار را بالا می‌برد.

ب- اعتبارات غیر قابل انتقال(Untransfrable L/C)
به اعتباری گفته می‌شود كه ذینفع حق واگذاری كل یا بخشی از آن را به دیگری ندارد. در تجارت بین الملل عرف بر غیر قابل انتقال بودن اعتبار است.

انواع اعتبار اسنادی با شرایط خاص:
الف- اعتبارات اسنادی تضمینی(Standby L/C) :
این قبیل معاملات بیشتر در ایالت متحده آمریكا متداول بوده و به اعتبارات اسنادی تضمینی مشهور است و اخیراً در كشورهای اروپائی نیز معمول شده است.
عملكرد اینگونه اعتبارات مشابه ضمانت‌نامه‌های ارزی (Letter of Guarantee) بوده كه جهت تضمین پرداخت بروات ، تضمین باز پرداخت پیش‌پرداختها و كالا‌های حمل شده و گاهی نیز جهت تضمین حسن انجام قراردادهای تامین نصب كالا و ... بكار گرفته می شود.

ب- اعتبار اسنادی گردان (Revolving L/C) :
در اینگونه اعتبارات ، كالا و یا خدمات موضوع این L/C به دفعات در زمانهای مشخص و با مبلغی معین مورد استفاده قرار می‌گیرد، برای مثال ذكر می‌شود این اعتبار برای X مبلغ گشایش لكن تا سقف Yمبلغ قابل چرخش خواهد بود، بدین معنی كه پس از استفاده ذینفع قسمتی از اعتبار ، كه به نسبت زمان/ مبلغ یا بصورت تجمعی یا غیر تجمعی مجدداً برای مدت زمان و یا مبلغ خاصی فعال می‌شود.

ج- اعتبار اسنادی پشت به پشت(اتكایی) (Back to Back L/C) :
این نوع اعتبار اسنادی متشكل از دو اعتبار جدا از هم است . اعتبار اول به نفع ذینفع گشایش می‌یابد كه خود به هر دلیلی قادر به تهیه و ارسال كالا نیست. به همین جهت با اتكا به نفع ذینفع گشایش یافته است اعتبار دیگری برای فروشنده دوم(ذینفع دوم) كه می‌تواند كالا را تهیه و ارسال كند ، از طرف ذینفع اول گشایش می‌یابد.
مبلغ اعتبار دوم معمولاً كمتر از اعتبار اول است تا ذینفع اولیه بتواند قبل از سررسید و آخرین تاریخ حمل اعتبار دوم باید از اعتبار اول جلوتر باشد تا ذینفع اول بتواند قبل از سررسید و آخرین تاریخ حمل اعتبار اول اسناد مربوط به كالا را دریافت و آنرا به بانك ابلاغ كننده اعتبار اول ارائه دهد.
در قراردادهائی كه چندین واسطه بین خریدار نهائی و عرضه‌كننده اصلی قرار دارد چنین اعتبار اتكائی توسط واسطه‌ها گشایش می یابد. در چنین مواردی اعتبار پشتوانه سایر اعتبارات قرار گرفته به اعتبار (Overriding ) موسوم است.

د- اعتبارات بند قرمز(Red Clause)
در این نوع از اعتبارات ،تمامی و یا قسمتی از وجه اعتبار قبل از حمل و ثبت سفارش به ذینفع پرداخت می‌شود.
بعضاً فروشندگان كالا مبالغ معینی را تحت عنوان (Payment Advance- Down) پیش پرداخت قبل از ایفای تعهداتش دریافت می‌كنند.
مبالغ یاد شده معمولاً جهت تامین مالی / تولید و فرآوری محصول صادراتی مورد نظر درخواست ضمناً متعهد می‌شوند در صورت عدم توانائی جهت تامین محصول سفارشی مبلغ دریافتی را بهمراه بهره مربوطه به خریدار كالا مسترد دارند.
چون در این نوع معاملات برون مرزی فروشندگان اعتمادی به خریدار كالا ندارند بنابراین شرط معاملات را مبتنی بر پیش دریافت قسمتی از وجه كالا ، قبل از حمل می‌كنند كه متاسفانه اخیراً نیز با عنایت به صدور بخشنامه‌های تحریم بر علیه كشورمان تقاضای دریافت قسمتی از وجه L/C ها متداول شده است، در این روش میتوان با اخذ یك فقره ضمانت نامه پیش پرداخت (Counter Guaranttee) از فروشنده كالا، ریسك عدم باز پرداخت وجه یاد شده را پوشش داد.
علت این نامگذاری آن است كه اولین بار كه این اعتبار گشایش یافت بانك باز كننده اعتبار برای جلب توجه بانك ابلاغ كننده شرایط اعتبار را كه به مقداری از وجه اعتبار را به عنوان پیش پرداخت به ذینفع پرداخت می‌كند را باجوهر قرمز نوشت كه از آن به بعد به اعتبار ماده قرمز معروف شد. در پاره‌ای از مواقع در یك اعتبار عادی ایجاب می‌كند كه مقداری پیش پرداخت به ذینفع اعتبار به عمل آید . این عمل در برابر دریافت ضمانتنامه پیش‌پرداخت صورت می‌گیرد و با اعتبار ماده قرمز تفاوت دارد.

«واردات كالا در كشور ایران از طریق گشایش اعتبار اسنادی»
مراحلی كه قبل از گشایش اعتبار صورت می‌پذیرد:
1-رعایت كامل قانون و مقررات صادرات و واردات وآیین نامه اجرایی آن و اخذ مجوزهای قانونی از وزارتخانه ‌ها و مراجع ذیربط با توجه به قانون مذكور.
2- رعایت كامل قانون و مقررات بودجه سنواتی كه در ابتدای هر سال ابلاغ می‌شود.
3-انجام تشریفات مناقصه و یا اخذ و ارائه مجوز ترك تشریفات مناقصه برای خرید‌های دولتی بیش از معادل یك میلیون دلار در موارد لزوم.
4- اخذ پروفرما از فروشنده و تطبیق شرایط پروفرما براساس مقررات ارزی كشور و تكمیل فرم ثبت سفارش براساس آن.
5- اخذ مجوز از سازمان حمل و نقل و پایانه‌های كشور برای كالا‌هایی كه با ناوگان ‌های خارجی حمل و به كشور وارد می‌شوند.
6- انجام ثبت سفارش نزد اداره كل دفتر ثبت سفارشات و نظارت بر مبادلات بازرگانی وزارت بازرگانی
7- اخذ بیمه‌نامه
8- تامین وجه اعتبار اسنادی:
گشایش اعتبار اسنادی با دریافت هم ارز ریالی و فروش ارز، یا ارز متقاضی، و یا تلفیقی از دو روش با هر نسبتی با رعایت مقررات مربوطه امكان‌پذیر است.
تذكر : میزان پیش‌پرداخت برای وزارتخانه‌ها و نهاد‌های دولتی كه از بودجه عمومی استفاده می‌كنند معادل صددرصد (100?) مبلغ اعتبار اسنادی در روز گشایش اعتبار است. مگر انكه از تسهیلات ماده62 قانون محاسبات عمومی استفاده كنند كه لازم است قبل از گشایش اعتبار اسنادی مجوزات مربوطه را اخذ كنند.
9- ارائه تعهدنامه مبنی بر ارائه اصل برگ سبز گمركی ترخیص قطعی كالا مطابق اسناد معامله شده از نظر كمی و كیفی
10- در مورد كالاهای مشمول استاندارد اجباری ، شركت بازرسی كننده معتبر بین المللی مجاز مشخص شود و یا تعهد مبنی بر قبول مسئولیتهای حذف بازرسی كالا ارائه شود.

ابلاغ اعتبار
پس از ارائه مدارك مذكور به بانك گشاینده اعتبار ، بانك مذكور اقدام به ابلاغ اعتبار اسنادی می‌كند.

اعتبار اسنادی داخلی- ریالی
گشایش اعتبار ریالی در بانكهای داخل كشور برای پیمانكاران ایرانی نیز مقدور است.
قابل ذكر است كه در این مورد نیز همانند اعتبارات اسنادی ارزی، مقررات UCP600 و اینكوترمز به عنوان شرایط الحاقی و جزء لاینفك اعتبار اسنادی هستند.
ضمناً گشایش اعتبار اسنادی داخلی- ریالی بر مبنای عقود جعاله و مشاركت مدنی صورت میگیرد. میزان پیش‌دریافت متناسب با نوع كالا و وضعیت اعتباری متقاضی و حداقل به میزان ده درصد مبلغ اعتبار اسنادی خواهد بود كه تا زمان معامله اسناد، در حسابهای بانك باقی خواهد ماند.

بخش دوم
در تجارت بین الملل معامله اسناد علاوه بر روش اعتبارات اسنادی از طریق بروات اسنادی نیز صورت می‌گیرد . مقررات متحدالشكل بروات وصولی اتاق بازرگانی بین المللICC Uniform rules for (URC522 )collection و دستورالعملهای موجود در مورد بروات وصولی ملاك عمل قرار می‌گیرند.

برات وصولی اسنادی
در این حالت فروشنده نسبت به ارسال كالا طبق تفاهم انجام یافته با خریدار اقدام و اسناد حمل كالا را به ضمیمه سایر اسناد مورد نیاز خریدار به شعبه ارزی این بانك ارایه و بانك اسناد واصله را به ضمیمه برات كشیده شده از طرف خریدار به همراه دستورات خود(شجول) به یكی از بانكهای كارگزار در كشور خریدار ارسال می‌كند در این مرحله متقاضی می‌بایست كارمزدهای بانك طبق تعرفه و هزینه های ابطال تمبربرات و پست سفارشی را به شعبه پرداخت كند.
در صورتیكه دستور خریدار تحویل اسناد حمل در مقابل دریافت وجه اسناد به فروشنده باشد كارگزار پس از ارائه اسناد و قبولی براتگیر نسبت به دریافت وجه اسناد اقدام و مبلغ دریافتی را به حساب این بانك واریز می‌كند0در صورتیكه دستور خریدار تحویل اسناد حمل در مقابل قبولی براتگیر با یا بدون تعهد كارگزار باشد، كارگزار پس از قبولی براتگیر نسبت به ارائه اسناد به خریدار اقدام و در سر‌رسید در صورت تعهد بانك كارگزار نسبت به دریافت وجه و واریز آن به حساب این بانك اقدام و در صورتی كه صرفاً تعهدبراتگیر درخواست شده باشد در صورت عدم پرداخت وجه برات در سر رسید نسبت به واخواست برات اقدام می‌كند.
توجه: مطابق مقررات متحدالشكل وصولی‌ها(URC522) اتاق بازرگانی بین المللی خریدار مجاز به صدور بارنامه حمل كالا به نام بانكهای كارگزار نبوده و می‌بایست قبل از ارسال به نام بانك موافقت بانك كارگزار را از طریق شعبه ارزی خود اخذ كند.
- بانكها هیچگونه مسئولیتی در مورد بررسی اسناد نداشته و فقط مسئول كنترل نسخ اسناد ارائه شده یا دستور وصول هستند.
- پرداخت وجه به حساب فروشنده صرفاً پس از دریافت وجه از بانك كارگزار صورت می پذیرد0
- در صورت درخواست فروشنده وضعیت بانك كارگزار خارجی قبل از ارایه اسناد بررسی و نتیجه به اطلاع فروشنده خواهد رسید.

نحوه دریافت وجه برات اسنادی
- پرداخت دیداری: تحویل اسناد در مقابل پرداخت " D/P " یا وجه نقد در برابر " C.A..D " توسط خریدار
پرداخت مدت‌دار : تحویل اسناد در مقابل قبولی خریدارD/A خریدار.

مراحل انجام كار
- فروشنده پس از عقد قرارداد و اعلام قبولی خریدار، كالای‌خود را برای حمل ارسال داشته و اسناد مورد نیاز را به شعبه ارزی بانك صادرات ایران تحویل می‌دهد.
- بانك پس از اطمینان از صحت تعداد اسناد رسیده با درج دستور وصول فروشنده روی (شجول) مراتب را به بانك كارگزار اعلام و اسناد حمل را به بانك كارگزار در كشور مقصد با پست سفارشی ارسال می‌كند.
- بانك خریدار مراتب دریافت اسناد را به بانك ایران اعلام وصول كرده و كپی سیاهه موجود روی اسناد را همراه آگهی براتگیر برای خریدار كالا ارسال و قبولی خریدار را به همراه قبولی نویسی یا واریز وجه اسناد از او درخواست می‌كند.
- پس از دریافت وجه اسناد از بانك كارگزار، این بانك وجه اسناد را به حساب مورد درخواست فروشنده/ صادر كننده واریز خواهد كرد.

كارمزدها
- كارمزد معامله اسناد
- هزینه ارسال اسناد به بانك خریدار
- وجه تمبربرات

انواع بروات وصولی
1-برات وصولی ساده: در مواردی كه مشتری طلب مشخصی از طرف خارجی دارد پس از توافق با وی اقدام به صدور یك فقره برات ساده كرده و جهت قبولی و وصول در سررسید به بانك مراجعه می‌كند بانك پس ا ز اخذ كارمزد و هزینه‌های مربوطه برات را جهت قبولی و تایید برای كارگزار خود در كشور مورد نظر می‌فرستد. اگر در سر رسید وجه برات پرداخت شد بانك وجه را به حساب مشتری واریز می‌كند و در صورت عدم پرداخت وجه برات در سررسید در صورت درخواست ذینفع ، برات واخواست شده و جهت انجام مراحل قانونی از طریق ذینفع پیگیری قضایی می‌شود.
2-برات وصولی اسنادی: در این حالت صادر كننده كالا را مطابق با شرایط قرارداد برای خریدار ارسال كرده و اسناد حمل و اسناد مورد نیاز خریدار را به ضمیمه یك برات به یكی از شعب ارزی بانك ارائه می‌دهد و بانك پس از دریافت كارمزد‌های مربوطه و هزینه‌های پست و ابطال تمبر، اسناد را به ضمیمه برات ودستورات خود برای كارگزارخود دركشورخریدارمی‌فرستد ، در صورتی كه دستور خریدار تحویل اسناد در مقابل تحویل وجه باشد بانك كارگزار پس از ارائه اسناد و قبولی برات گیر وجه اسناد را دریافت كرده و برای بانك ارسال می‌كند و در صورتی كه دستور خریدار تحویل اسناد در مقابل قبولی برات گیر باشد كارگزار پس از قبولی برات گیر اسناد را به وی ارایه می دهد و در سررسید در صورت تعهد بانك كارگزار نسبت به دریافت وجه و واریز آن به حساب بانك اقدام می‌كند و در صورتی كه صرفاً تعهد برات‌گیر خواسته شده باشد در صورت عدم پرداخت در سررسید نسبت به واخواست آن اقدام می‌شود.
با توجه به اینكه نقش ضمانتی بانك در این نوع از تجارت بین الملل نسبت به اعتبارات اسنادی كمتر است لذا صادر كنندگان باید پیش از انعقاد قرارداد به صورت بروات اسنادی وصولی موارد زیر را در نظر بگیرند:

- آشنایی با خریدار و اطمینان از روابط تجاری مناسب وی
- ثبات شرایط سیاسی اقتصادی و حقوقی كشور خریدار
- محدودیت‌های قانونی ورود كالا و خروج ارز در كشور خریدار
[ چهارشنبه بیست و هفتم اردیبهشت 1391 ] [ 16:23 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]

مقدمه: داراييهايي كه در روال عادي عمليات تجاري به كار مي رود و تا سالهاي متمادي خدماتي را فراهم مي كند در حسابداري به دو گروه عمده زير طبقه بندي مي شود: داراييها عملياتي مشهود (Tangible Operation Assets) . اين گروه از داراييها اقلامي نظير: زمين ساختمان، ماشين آلات و انواع تجهيزات را در بر مي گيرد و معمولاً تحت عنوان «داراييهاي ثابت» «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» يا «زمين و داراييهاي مشهود استهلاك پذير» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. از آنجا كه اصطلاح «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» ماهيت اين گروه از داراييها را بهتر ارائه مي كند اين عنوان در سالهاي اخير بيشتر به كار مي رود. داراييهاي عملياتي مشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است: در عمليات بطور موثر مورد استفاده قرار مي گيرد. داراييهايي كه در عمليات واحد تجاري كاربرد ندارد، يا انتظار مي رود طي مدت زماني معقول به كار گرفته نشود تحت عنوان «ساير داراييها» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. به قصد سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است. داراييهايي كه به قصد سرمايه گذاري يا فروش تحصيل شده است جداگانه و بنا به مورد، تحت عنوان «سرمايه گذاريها» يا «موجودي جنسي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. براي مثال، وسايط نقليه كه در نمايشگاههاي اتومبيل براي فروش نگهداري مي شود جزو موجودي جنسي به حساب مي آيد. اما اگر اين وسايط نقليه را موسسه ديگري بخرد و در روال عادي عمليات به كاربرد جزو اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي مي شود. دراراي منافع اقتصادي آتي است. داشتن منافع آتي مشخصه اصلي تمام داراييهاست. هر يك از اقلام كه اين ويژگي را نداشته باشد دارايي به شمار نمي آيد. داراي موجوديت عيني است. داراييهايي كه وجود خارجي ندارند تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شود. داراييهاي عملياتي مشهود به سه گروه فرعي زير طبقه بندي مي شود: دراييهاي استهلاك پذير. نظير ساختمان و ماشين آلات كه داراي عمر اقتصادي محدود است و سرمايه گذاري در آنها از طريق فرايند استهلاك به خدمات يا داراييهاي توليد شده تخصيص مي يابد و بابه هزينه هاي دوره منظور مي شود. داراييهاي استهلاك ناپذير. نظير زمين كه معمولاً عمر اقتصادي نامحدود دارد بر خلاف ساير اموال در نتيجه استفاده يا گذشت زمان تحليل يا از بين نمي‌رود. داراييهاي نقصان پذير. نظير جنگلها، معادن و ساير منافع و ذخاير طبيعي كه بر اثر استخراجح و بهره برداري تحليل مي رود و به موجودي مواد يا كالا تبديل مي شود. اين گونه داراييها معمولاً در گروه جداگانه اي تحت عنوان «منابع و ذخاير طبيعي» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. داراييهاي عملياتي نامشهود (Intangible Operational Assets). اين گروه از داراييها موجوديت عيني ندارند و تحت عنوان داراييهاي نامشهود در ترازنامه طبقه بندي مي شوند. مانند حقوق طبع، اختراع و امتياز. داراييها نامشهود داراي ويژگيهاي عمده زير است: در عمليات بطور موثر به كار مي رود. براي سرمايه گذاري يا فروش مجدد خريداري نشده است. داراي منافع آتي است اما موجوديت عيني ندارد.   بخش اول تعيين بهاي تمام شده اموال ماشين آلات و تجهيزات   بهاي تمام شده اموال، ماشين آلات و تجهيزات حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات بر مبناي بهاي تمام شده تاريخي انجام مي گيرد. بهاي تمام شده تاريخي بر اساس قيمت خريد نقدي كه معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است تعيين مي شود و تمام مخارج ضروري و عادي كه صرف مي گردد تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد به بهاي تمام شده اضافه مي شود. در مواردي كه قيمت خريد نقدي داراي مشخص نباشد دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت مي شود. اگر ارزش متعارف دارايي تمام مخارج مربوط به تحصيل دارايي سرمايه اي به حساب نمي آيد به عنوان مثال اقلام زير نبايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد: 1 – تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قيمت خريد دارايي كم شود، زيرا اصلي كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت خريد نقدي در حسابها ثبت گردد. 2 – مخارج غير عادي كه در ارتباط با تحصيل دارايي پرداخت مي شود. زيرا جزو مخارج ضروري براي تحصيل نيست. مانند مخارج اضافي كه به علت اشتباه در نصب ماشين آلات انجام مي گيرد. 3 – بهره و كارمزد بدهيهايي كه بر اثر خريد دارايي واقع مي شود. زيرا هزينه بهره بعد از استفاده مورد نظر از دارايي تحقق مي يابد. 4 - مخارج آموزش كاركنان كه براي فراگيري طرز كار ماشين آلات پرداخت مي شود. زيرا آموزش كاركنان، ارزش ماشين آلا را افزايش نمي دهد. 5 – هزينه ماليات و بيمه كه بعد از تحصيل دارايي هر ساله پرداخت مي شود. زيرا براي حفظ دارايي در وضعيت عادي عملياتي انجام مي گيرد. اموال و ماشين آلات و تجهيزات بر اساس بهاي تمام شده يا ارزش تاريخي اندازه گيري و ثبت مي شود زيرا: بهاي تمام شده معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است. بهاي تمام شده بر پايه معامله فرض تعيين نشده، بنابراين واقعي و قابل رسيدگي است. سود يا زيان بايد در تاريخ فروش دارايي شناسايي شود و نمي تواند مبتني بر فرض و پيش بيني باشد. با اين حال استانداردهاي حسابداري برخي از كشورها و استانداردهاي بين المللي حسابداري تجديد ارزيابي اموال، ماشين آلات و تجهيزات را تحت شرايط معيني مجاز شناخته است.   كاهش در ارزش دارايي اموال، ماشين آلات و تجهيزاتي كه در عمليات واحد تجاري به كار مي رود نبايد به مبلغي بيش از ارزش جاري، و اگر در عمليات واحد تجاري به كار نمي رود به مبلغي بيش از ارزش خالص بازيافتني در حسابها ثبت شود. در صورتي كه بازده اقتصادي اموال، ماشين آلات و تجهيزات بطور مداوم كاهش يابد و ميزان آن از لحاظ مبلغ با اهميت باشد بايد از حساب دارايي خارج يا كاهش ارزش داده شود. براي مثال، ماشين آلات ممكن است به سبب عواملي نظير: جنگ، زلزله، پيشرفت تكنولوژي، كاهش مداوم تقاضا، نابابي فرآورده هايي كه توليد مي كند، كم ارزش، يا بي ارزش شود. در چنين مواردي، ارزش دفتري داراييهاي مزبور بايد تا ميزان ارزش خالص بازيافتني دارايي كاهش داده شود و ميزان كاهش ارزش به عنوا زيان دوره شناسايي  و در صورت سود و زيان همان دوره گزارش گردد.   مخارج جاري و سرمايه اي مخارج ناشي از تحصيل و بكارگيري اموال، ماشين آلات و تجهيزات به دو گروه جاري و سرمايه اي تقسيم مي شود: مخارج جاري (Revenue Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن تنها عايد دوره مالي جاري شود. بنابراين، اين گونه مخارج جزو هزينه هاي دوره جاري محسوب و از درآمد همان دوره كم مي شود. مانند هزينه تعيمر و نگهداشت ماشين آلات. مخارج سرمايه اي(Capital Expenditures). مخارجي است كه انتظار مي رود منافع آن علاوه بر دوره جاري به دوره هاي آينده نيز تسري يابد. بنابراين، اين گونه مخارج چنانچه از نظر مبلغ با اهميت باشد سرمايه اي محسوب و به عنوان دارايي به حسابهاي مربوط منظور مي شود و در صورتي كه عمر مفيد محدودي داشته باشد بتدريج از طريق فرآيند استهلاك به دوره هاي مالي مورد انتفاع تخصيص مي يابد. مانند هزينه حمل و نصب ماشين آلات.   زمين تمام مخارج لازم براي تحصيل زمين بايد در حساب زمين زمين يا اراضي ثبت شود. از آنجا كه زمين و ساختمان داراييهاي مجزا از هم هستند، بنابراين، بهاي تمام شده هر يك بايد در حسابي جداگانه ثبت شود. تمام مخارجي كه زمين تحصيل شده را براي استفاده مورد نظر آماده مي سازد بايد جزو بهاي تمام شده زمين منظور شود. برخي از اجزاي مشخص بهاي تمام شده زمين عبارت است: 1) قيمت خريد، 2) مخارج مربوط به معامله و انتقال سند مالكيت نظير: كارمزد دلالي، ماليات مستغلات و حق الثبت. اگر زميني كه به تازگي خريداري شده است در وضعيت لازم براي استفاده مورد نظر نباشد، مخارج خاصي كه خريدار براي آماده سازي آن انجام مي دهد، بايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده زمين ثبت شود مانند مخارج تسطيح، خاكريزي و آماده سازي زمين. همچنين اگر، در زمين خريداري شده براي احداث بنا، تاسيساتي وجود داشته باشد كه بايد تخريب شود، مخارج تخريب تاسيسات فرسود (پس از كسر عوايد حاصل از فروش مواد و مصالح ساختماني اسقاط) بايد به بهاي تمام شده زمين اضافه شود. زمينهايي كه به قصد استفاده در روال عادي عمليات نگهداري نمي شود نظير زميني كه به منظور سرمايه گذاري يا توسعه آينده كارخانه تحصيل مي شود، يا زميني كه در عمليات واحد تجاري مورد استفاده قرار نمي گيرد، نبايد تحت عنوان «اموال ماشين آلات و تجهيزات» طبقه بندي شود. بلكه بايد جزو سرمايه گذاريها يا ساير داراييها در ترازنامه ارائه گردد. زميني كه به وسيله موسسات خريد و فروش املاك براي فروش مجدد نگهداري مي شود بايد به عنوان موجودي جنسي در ترازنامه طبقه بندي شود.   تاسيسات و مستحدثات زمين بهاي تمام شده تاسيسات و مستحدثات در زمين مانند: نرده كشي، اسفالت محوطه، پياده رو سازي، احداث پاركينگ بايد در حساب جداگانه اي تحت عنوان تاسيساتي كه در زمين احداث مي شود داراي عمر اقتصادي نامعيني باشد، بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات به بهاي تمام شده زمين اضافه مي گردد و مشمول محاسبه استهلاك نمي شود. به عنوان مثال تاسيساتي كه توسط مالك زمين احداث شده است اما نگهداري و جايگزيني آن از طرف شهرداري محل تقبل گرديده باشد مشمول محاسبه استهلاك نمي شود. ساختمان تمامي مخارجي كه براي انتقال مالكيت ساختمان به خريدار و آماده سازي آن براي استفاده مورد نظر انجام مي شود عموماً قابل انتقال به بهاي تمام شده ساختمان است. اگر واحد تجاري زمين و ساختمان را بطور يكجا خريداري كند، بهاي تمام شده هر يك بايد جداگانه شناسايي و در حسابهاي مربوط ثبت شود. زيرا چنانكه پيشتر گفته شد زمين يك دارايي استهلاك ناپذير است و بها تمام شده آن بايد در حسابي جدا از ساختمان نگهداري شود.   ماشين آلات و تجهيزات در اصطلاح، ماشين آلات و تجهيزات معمولاً شامل اقلام متعددي نظير: انواع ماشين آلات توليدي، اثاثه، مبلمان، قالبها، ابزار آلات، منصوبات و ظروف قابل استرداد است كه در روال عادي عمليات واحد تجاري به كار مي رود. داراييهاي مزبور ممكن است در قسمتهاي مختلف واحد تجاري مانند كارخانه، اداره يا نمايشگاه به كار رود. براي تعيين و تخصيص استهلاك ماشين آلات و تجهيزات به قسمتهاي توليدي، اداري و فروش بايد مشخص شود كه اين گونه داراييها در كدام يك از قسمتهاي مزبور به كار رفته است. تمام مخارج لازم براي خريد و آماده سازي ماشين آلات و تجهيزات جهت استفاده مورد نظر، قابل انتقال به بهاي تمام شده اموال و تجهيزات است. بهاي تمام شده اموال و ماشين آلات معمولاً از اجزاي زير تشكيل شده است: قميت خريد پس از كسر كليه تخفيفات تجاري و نقدي. هزينه حمل و نقل و بيمه و بارگيري در طول دوره حمل. عوارض، حقوق گمركي و سود بازرگاني واردات. مخارجي كه براي راه اندازي دارايي تا مرحله بهره برداري انجام مي شود. مانند: محوطه سازي، زير سازي، نصب و حق الزحمه خدمات فني. مخارج باز سازي  و مرمت كه براي قبال استفاده ساختن ماشين آلات دست دوم خريداري شده انجام مي شود. وجوه غير قابل استرداد مربوط به سفارش ماشين آلات و تجهيزات. مخارج غير عادي نظير: پرداخت جريمه به علت تاخير در پرداخت حقوق گمركي يا تعمير قطعاتي از ماشين آلات كه در حمل و نقل خسارت ديده است يا مخارج اضافي كه به دليل اشتباه در نصب ماشين آلات پرداخت مي شود نبايد به بهاي تمام شده ماشين آلات و تجهيزات اضافه گردد. در موارد خاص، چنانچه هر يك از اقلام ماشين آلات و تجهيزات از اجزاي متفاوت و تفكيك پذير تشكيل شده باشد، تخصيص جمع مخارج به اجزاي تشكيل دهنده و برآورد عمر مفيد هر يك از اجزا مي تواند نحوه حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات را بهبود بخشد. براي مثال، اگر عمر مفيد موتورهاي هواپيما كمتر از عمر مفيد بدنه هواپما باشد، به جاي گرفتن كل هواپيما به عنوان يك دارايي، بهتر است براي محاسبه استهلاك، بهاي تمام شده بدنه و موتور هواپيما در حسابهاي جداگانه نگهداري شود. به عكس، اقلامي نظير قالبها، ابزار و وسايل كار كه به تنهايي كم ارزش مي باشد بهتر است يك كاسه و تلفيق شود.   تاسيسات در مورد اجاره موجر بدون اين كه مالكيت مورد اجاره را به مستاجر منتقل كند حق استفاده از آن را در اجاره نامه براي مدتي معين به مستاجر واگذار مي كند. ساختمان استيجاري جزء اقلام سرمايه اي نيست اما تاسيسات يا مسحدثات در ساختمان مورد اجاره مانند ديواركشي محوطه سازي و اموالي كه به خرج مستاجر، در مورد اجاره احداث مي شود، در صورتي كه داراي منافع آتي باشد در حساب «تاسيسات در ساختمان استيجاري» ثبت و جزء اموال، ماشين آلات و تجهيزات در ترازنامه طبقه بندي مي شود. بهاي تمام شده اين گونه تاسيسات بايد در طول عمر مفيد دارايي يا مدت اجاره، هر كدام كه كوتاهتر است مستهلك يا از حساب خارج شود زيرا در پايان مدت اجاره، اين تاسيسات به مستاجر تعلق نخواهد داشت.   ظروف برخي از محصولات واحدهاي توليدي در داخل ظرف به بازار عرضه مي شود كه ظروف آن ممكن است براي استفاده مجدد قابل استرداد باشد. مانند: بشكه هاي نفت، سيلندرهاي گاز وشيشه هاي نوشابه. معمولاً بابت بهاي ظروف اين گونه محصولات، مبلغي به عنوان سپرده از خريدار اخذ مي شود كه به هنگام استرداد ظروف، به خريدار بازگردانده و يا به حساب وي بستانكار مي شود. اين گونه داراييها اگر چه در اختيار خريدار است اما در دفاتر فروشنده در بخش اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي و در طول عمر برآوري آن مستهلك ميشود. ظروفي كه در مدت زماني معقول (تعيين شده) مسترد نشود، به عنوان فروش تلقي و از سپرده خريدار كسر مي شود و بهاي تمام شده و استهلاك انباشته آن نيز از حسابها خارج مي گردد. بر عكس، اگر سپرده اي بابت ظروف از خريدار اخذ نشده يا بهاي ظروف ناچيز باشد، فروشنده ممكن است ظروف را به عنوان «ملزومات توليدي» تلقي و هزينه هر سال را از اين بابت، از طريق شمارش عيني، مطابق روشهاي معمول انبارگرداني تعيين كند.   ابزار آلات ابزار آلات نظير آچار و انبردست و ساير ابزار و وسايل كار را شامل مي شود. بهاي تمام شده اين گونه اقلام نسبتاً ناچيز است و اغلب در معرض خسارت، سرقت و شكستگي قرار دارد. از اين رو، معمولاً نحوه عمل حسابداري، ابزار آلات مشابه اموال، ماشين آلات و تجهيزات نيست و روشهاي معمول استهلاك در مورد آن كاربرد ندارد. اقلام مزبور را مي توان به سه شكل زير در حسابها ثبت كرد: 1 – در موقع خريد به حساب دارايي منظور و در پايان سال پس از موجودي برداري، حساب دارايي اصلاح شود و هر گونه زيان ناشي از سرقت، خسارت و شكستگي به عنوان هزينه جاري به حساب آيد. 2 – مبلغي متناسب با موجودي عادي (متعارف) ابزار آلات به حساب دارايي منظور و سپس كليه خريدهاي مازاد بر اين مبلغ به حساب هزينه منتقل شود. 3 – در موقع خريد به حساب هزينه منظور گردد. طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات بخش دوم طرق تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات  اموال، ماشين آلات و تجهيزات را مي توان به طريق زير تحصيل كرد: نقد                                                                   توليد يا احداث نسيه                                                                  معاوضه صدور سهام                                           رايگان گروهي (بطور يكجا)   تحصيل دارايي بطور نقد خريد دارايي بطور نقد متداولترين شيوه تحصيل دارايي است. كليه وجوهي كه خريدار آگاه و مطلع در معامله اي عادله و در شرايط عادي براي خريد دارايي و آماده كردن آن براي استفاده مورد نظر پرداخت مي كند جزء بهاي تمام شده دارايي منظور مي شود.   تحصيل دارايي بطور نسيه طبق اصل بهاي تمام شده، داراييهاي كه بطور نسيه خريداري مي شود، به يكي از دو طريق زير، هر كدام مشخص تر و قال اعتمادتر باشد در دفاتر ثبت مي شود. معادل قيمت نقدي (قيمت بازار) ارزش فعلي اسناد واگذار شده اصل كلي اين است كه داراييها نبايد به مبلغي بيش از قيمت نقدي در حسابها ثبت شود. يعني كليه تخفيفات نقدي حتي اگر خريدار از آن استفاده نكرده باشد بايد از قميت خريد دارايي كم شود. در صورتي كه خريدار در مدت زمان تعيين شده نتواند از تخفيف استفاده كنند، تخفيفات استفاده نشده بايد در حسابي با عنوان تخفيفات از دست رفته يا تخفيفات استفاده نشده ثتب و جزو هزينه هاي دوره جاري به حساب آيد. داراييها ممكن است بر اساس قرادادهاي بلند مدت و از طريق اوراق تجارتي يا ديون رهني تحصيل شود. بهاي تمام شده اين گونه داراييها بايد به ارزش متعارف (معادل قيمت نقدي)، بدون در نظر گرفتن بهره، محاسبه شود. قاعده كلي براي ثبت داراييها كه در ازاي صدور اسناد بلند مدت تحصيل مي شود به شرح زير است: الف: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين باشد. در اين صورت دارايي تحصيل شده بايد به ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود و تفاوت مبلغ اسمي اسناد واگذار شده و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج طي دوره واريز اسناد به حساب هزينه بهره دارايي منتقل و مستهلك گردد. در خريد اقساطي ممكن است مالكيت به خريدار منتقل نشد. با اين حال ثبت بهاي تمام شده دارايي و بدهي مربوطه به آن عموماً پذيرفته شده است. ب: ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص يا قابل تعيين نباشد. در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل نشده مشخص نباشد، اين گونه داراييها بايد بر اساس ارزش متعارف يعني ارزش فعلي اسناد واگذار شده در دفاتر ثبت شود. ارزش فعلي اسناد واگذار شده با توجه به پرداختهاي آتي و بر اساس نرخهاي متداول يا جاري بهره تعيين مي شود و مبناي اندازه گيري بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده قرار مي گيرد و تفاوت ارزش فعلي و مبلغ اسمي اسناد واگذار شده به حساب كسر اسناد منظور و به تدريج در طي دروه واريز اسناد به حساب هزينه بهره منتقل و مستهلك مي شود. مثال: «شركت الف» در اول فروردين ماه 1´3 ماشين آلاتي را در ازاي صدور 7 برگ سفته بدون بهره كه قابل پرداخت در 7 قسط سالانه بود امضا و تسليم فروشنده كرد. مبلغ هر قسط 300000 ريال و موعد پرداخت اولين قسط 29 اسفند 1´13 بود. در صورتي كه قيمت نقدي (ارزش متعارف) ماشين آلات تحصيل شده معادل 1500000 ريال و نرخ متداول بهره برداي براي اسناد واگذار شده 10 درصد باشد «شركت الف» بايد ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي در دفاتر ثبت كند؟ پاسخ: ماشين آلات بايد به مبلغ 1500000 ريال در حسابها ثبت شود. زيرا همانگونه كه قبلاً گفته شد در صورتي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مشخص باشد. بهاي تمام شده دارايي بر اساس ارزش متعارف اندازه گيري و تفاوت مبلغ اسمي اسناد و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده به حساب «كسر اسناد» منظور و به تدريج طي دوره اسناد به حساب هزينه بهره يا هزينه مالي منتقل و مستهلك مي شود. 1 فروردين         ماشين آلات                                          1500000             كسر اسناد پرداختي                                            600000             اسناد پرداختني                                                               2100000 خريد ماشين آلات در ازاي صدور 7 برگ سفته چنانكه ملاحظه مي كنيد ماشين آلات به مبلغ 2100000 ريال در دفاتر ثبت نشده است زيرا اين مبلغ معرف ارزش متعارف ماشين آلات در تاريخ تحصيل نيست.   تحصيل دارايي از طريق صدور سهام طبق استانداردهاي حسابداري، هنگامي كه اقلامي از اموال، ماشين آلات و تجهيزات در مبادله با سهام واحد تجاري تحصيل مي شود بايد به ارزش متعارف دارايي تحصيل شده يا ارزش متعارف سهام صادر شده هر كدام مشخص تر و قابل اعتماد تر باشد، ثبت شود. در مواردي كه ارزش متعارف سهام به وضوع قابل تعيين بوده و بيش از ارزش متعارف دارايي تحصيل شده قابل اتكا باشد. دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف سهام صادر شده در دفاتر ثبت مي شود. مثلاً در مواردي كه سهام مظنه بازار داشته باشد (در بورس اوراق بهادار مورد داد وستد باشد) و تعداد سهامي كه براي تحصيل دارايي واگذار مي شود كمتر از حجم معاملات معمول روزانه اين سهام در بورس باشد قيمت اين سهام در بورس مبناي صحيح براي تعيين ارزش داراييهاي تحصيل شده خواهد بود. در صورتي كه ارزش متعارف سهام (به تعدادي كه واگذار مي شود) به نحوي معقول قابل تعيين نباشد (در بورس اوراق بهاردار مورد داد و ستد نباشد) مي توان ارزش متعارف دارايي تحصيل شده را از طريق ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي دادگستري يا كارشناسان بيمه تعيين كرد. در مواردي كه نتوان ارزش داراييهاي مورد مبادله را به طرق بالا تعيين كرد ممكن است ارزش اين گونه داراييها به وسيله هيات مديره مشخص شود. مثال: شركت «الف» كه سرمايه ثبت شده آن 100000000 ريال است در سال 1´13 ماشين آلات فرسوده اي را در ازاي واگذاري 1000 برگ سهم 1000 ريالي خود تحصيل كرد. ارزش متعارف ماشين آلات تحصيل شده به نحو معقلول قابل تعيين نيست اما مظنه بازار هر برگ از سهام واگذار شده در بورس اوراق بهادار مشخص و 1800 ريال است. «شركت الف» ماشين آلات خريداري شده را به چه مبلغي بايد در دفاتر ثبت كند؟ پاسخ: ارزش ماشين آلات بر اساس ارزش متعارف واگذار شده تعيين و به ترتيب زير در دفتر روزنامه ثبت مي شود: ماشين آلات                                          1800000 سرمايه                                                              1000000 صرف سهام                                                                   800000 همان گونه كه در ثبتهاي بالا مشاهده مي كنيد، سرمايه در هر حال به مبلغ اسمي سهام واگذار شده در دفاتر ثبت مي شود و تفاوت ارزش متعارف دارايي تحصيل شده و مبلغ اسمي سهام واگذار شده به حساب صرف يا كسر سهام منظور مي شود.   تحصيل گروهي از داراييها بطور يكجا گاه ممكن است يك واحد تجاري در يك معامله بيش از يك قلم دارايي خريداري كند. برخي از اين داراييها ممكن است استهلاك پذير و برخي ديگر استهلاك ناپذير باشد. حال اين سوال مطرح مي شود كه بهاي تمام شده داراييهايي كه بطور گروهي تحصيل مي شود به چه ترتيب بايد به هر يك از اقلام دارايي تسهيم شود؟ طبق اصول متعارف هر يك از اقلام دارايي ممكن است بر اساس ارزش متعارف معاملاتي يا ارزيابي به وسيله كارشناسان رسمي تعيين شود.   تحصل دارايي از طريق توليد يا احداث گاه ممكن است موسساتي نظير شركتهاي آب و برق و راه آهن علاوه بر فعاليتهايي كه در روال عادي عمليات خود انجام مي دهند به دلايل زير تصميم بگيرند كه ماشين آلات يا ساير داراييهاي مورد نياز خود را بسازند: توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي مقتضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را بسازند: توليد يا احداث دارايي بوسيله واحد تجاري مقرون به صرفه است. يعني واحد تجاري با استفاده از نيروي انساني و امكانات موجود خود در فرصتهاي متقضي، مي تواند دارايي مورد نياز خود را به بهاي تمام شده كمتري بسازد. توليد يا احداث دارايي بودن بوسيله واحد تجاري موجب مي شود كنترل بيشتري نسبت به مشخصات و كيفيت واحد تجاري در طول دوره ساخت اعمال شود. در مورد حسابداري داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد موارد زير مطرح است كه به تفصيل بررسي مي شود:  الف: نحوه محاسبه بهاي تمام شده دارايي. ب: به حساب دارايي بردن بهره. ج: سود يا زيان ناشي از احداث دارايي. د: نحوة انعكاس دارايي در ترازنامه. الف: نحوة محاسبة بهاي تمام شده دارايي تمام مخارجي كه بطور مستقيم قابل تخصيص به دارايي است و در نتيجه احداث دارايي به وجود آمده باشد جزو بهاي تمام شده محسوب و در طول دوره ساخت به حساب دارايي منظور مي شود. مانند: مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و هزينه سربار كه در نتيجه احداث دارايي واقع شده باشد. ساير مخارجي كه بدون اجراي طرح احداث دارايي واقع نمي شد نيز جزو مخارج سرمايه اي و به حساب دارايي منظور مي شود. در مورد تسهيم سربار ثابت سه نظريه ارائه شده است كه هر يك بايد در قالب وضعيتهاي توليدي زير مطالعه شود. وضعيت اول: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده كند. وضعيت دوم: واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند. نظريه اول: تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. اين نظريه با مفهوم هزينه يابي كامل در حسابداري مطابقت دارد: زيرا، در يك فرايند تصحيح تسهيم، كل مخارجي كه در يك دروه مالي واقع مي شوند بايد به كل توليدات همان دوره تخصيص يابد. طبق اين نظريه، اگر هزينه هاي سربار ثابت بر اساس ساعات كار تسهيم شود و 8% ساعات كار مربوط به8 احداث دارايي باشد بايد 8% از هزينه هاي سربار ثابت به اين گونه داراييها تسهيم شود. بكارگيري اين روش موجب مي شود كه: (1) بهاي تمام شده داراي ساخته شده معادل يا نزديك به قيمت خريد آن باشد، زيرا اگر دارايي به شكل ساخته شده نيز خريداري مي شد فروشنده هزينه هاي سربار را هم در قيمت فروش منظور مي كرد، (2) اگر يك واحد تجاري علاوه بر كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و متسمر توليد بدست مي آورد قادر به ساختن داراييهاي مورد نياز خود باشد منافعي بدست مي آورد كه بايد به گونه اي در درآمد كلي واحد تجاري منعكس شود. اين نظريه به شرطي صحيح است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت عملي يا ظرفيت كامل استفاده كند. در اين وضعيت چون احداث دارايي موجب مي شود كه توليد كالاهايي كه در يك دروه مالي از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش يابد، بنابراين، براي آن كه بهاي تمام شده داراييهاي در دست احداث به نحو صحيح محاسبه شود سربار ثابت بايد با همان مبنايي كه به فعاليتهاي عادي و متسمر تسهيم مي شود به اين گونه داراييها نيز تخصيص يابد. در صورتي كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت عملي خود استفاده نكند تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به طرح احداث دارايي موجب مي شود كه بهاي تمام شده كالاهايي كه از فعالتيهاي عادي و توليدي بدست مي آيد كمتر از واقع و سود حاصل از عمليات جاري و مبلغ ماليات بر درآمد بيش از واقع گزارش شود. نظريه دوم: تخصيص سربار ثابت اضافي به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه،سربار ثابت جزو بهاي تمام شده دارايي منظور نمي شود مگر آن كه بر اثر احداث دارايي افزايش يافته باشد. كاربرد اين روش در صورتي عملي است كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي، ظرفيت بلا استفاده داشته باشد. و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند. در صورتي كه واحد تجاري قبل از احداث دارايي از حداكثر ظرفيت توليدي استفاده كند بكارگيري اين روش موجب افزايش بهاي تمام شده كالاهايي مي شود كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد. زيرا به دليل احداث دارايي، تعداد كالاهايي كه از فعاليتهاي عادي و مستمر بدست مي آيد كاهش مي يابد در نتيجعه سربار ثابت به تعداد كالاي كمتري تسهيم مي شود. نظريه سوم: عدم تخصيص سربار ثابت به دارايييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد. طبق اين نظريه، هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغير نمي كند. بنابراين، تسهيم هزينه هاي سربار ثابت به دارايي در طول دوره ساخت موجب كاهش هزينه دوره و افزايش سود و ماليات بردرآمد مي شود البته اين استدلال در صورتي صحيح است كه هزينه هاي سربار ثابت بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا نكند. بكارگيري اين روش زياد توصيه نمي شود زيرا معمولاً برخي از اقلام سربار ثابت در نتيجه احداث دارايي افزايش پيدا مي كند. بطور خلاصه روش اول يعني تخصيص بخشي از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منطقي تر از ساير روشها به نظر مي رسد به شرط آن كه واحد تجاري از حداكثر ظرفيت توليدي خود استفاده كند. در غير اينصورت يعني در مواردي كه واحد تجاري ظرفيت بلااستفاده داشته باشد و از ظرفيت كامل توليدي استفاده نكند فقط آن بخش از سربار ثابت كه بر اثر احداث دارايي افزايش پيدا كرده است به حساب دارايي منظور مي شود. در صورتي كه سربار ثابت بر اثر احداث دارايي تغيير نكرده باشد ممكن است سربار ثابت به داراييهاي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منظور شود. به رغم اين نظرات، روش اول يعني تخصيص بخش از كل سربار ثابت به داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد با اصل تطابق مطابقت دارد و مشابه روش بكارگيري اصل بهاي تمام شده در مورد موجودي كالا است. همچنين هيات تدوين استانداردهاي حسابداري صنعتي بر اساس استاندارد زير بكارگيري روش اول  را توصيه كرده است: «بهاي تمام شده داراييهاي سرمايه اي مشهود كه پيمانكار براي استفاده خود مي سازد بايد شامل تمام مخارج از جمله هزينه هاي عمومي و اداري باشد به شرط آن كه هزينه هاي مزبور با اهميت و بطور مشخص به احداث دارايي مربوط باشد. چنانچه داراييهاي ساخته شده از نوع يا مشابه داراييهايي باشد كه پيمانكار از فعاليتهاي عادي و مستمر توليدي خود بدست مي آورد، بهاي تمام شده بايد بر اساس سهم كاملي از مخارج غير مستقيم محاسبه شود.» ب: به حساب دارايي بردن بهره واحدهاي تجاري طي مدتي كه داراييهايي را به قصد استفاده خود مي سازند وجوهي را صرف خريد مواد، پرداخت دستمزد و ساير مخارج ساخت مي كنند. سوالي كه در اين مورد مطرح مي شود اين است كه آيا بابت بهره در طول دوره ساخت مبلغي به حساب دارايي منظور مي شود يا خير؟ پاسخ به اين سوال از نظر تئوري و عملي مباحثي را به شرح زير مطرح كرده است. تخصيص ندادن بهره به حساب دارايي. طبق اين روش، بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد. تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج تامين مالي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب نمي آيد. تخصيص بهره به حساب دارايي. طبق اين روش بهره جزو مخارج سرمايه اي محسوب مي شود و به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي به حساب مي آيد. استاندارد شماره 34 (FASB 34) تحت عنوان به حساب دارايي بردن بهره كه در سال 1979 به تصويب رسيد روش دوم يعني تخصيص بهره به حساب دارايي را با تعديلهايي پذيرفت. ضوابط استاندارد مزبور به شرح زير تلخيص و جمع بندي مي شود: كليات. طبق اصل بهاي تمام شده، تمام مخارج عادي و ضروري كه انجام مي شود تا دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد بايد جزو بهاي تمام شده دارايي به حساب آيد. در نيتجه بهره نيز در صورتي كه با اهميت باشد تحت شرايط خاص مي تواند در دوره تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر به حساب دارايي منظور شود. منظور از استفاده مورد نظر «استفاده در عمليات واحد تجاري» يا توليد به قصد «فروش يا اجاره» است. داراييهاي واجد شرايط. داراييهايي كه براي تكميل و آماده شدن براي استفاده مورد نظر نيازمند طي دوره اي طولاني هستند واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره به شمار مي روند. داراييهاي زير شرايط لازم را براي به حساب بردن دارايي بردن بهره دارند: داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازند. اعم از اين كه آن را خود بسازند يا ساخت آن را از طريق انعقاد پيما به پيمانكار ارجاع كنند (مانند ساختن ماشين آلات يا احداث بنا به قصد استفاده در عمليات). داراييهايي كه واحد تجاري به شكل طراحهاي مجزا به قصد فروش يا اجاره مي سازد (ساختن كشتي يا فيلمهاي سينمايي به قصد فروش يا اجاره). داراييهاي زير واجد شرايط براي به حساب دارايي بردن بهره نيستند: كالاهايي كه بطور عادي يا به تكرار و تعداد زياد توليد مي شود. داراييهايي كه قبلاً مورد استفاده قرار گرفته يا براي استفاده مورد نظر آماده اند. داراييهايي كه براي رسيدن به آنها به حد استفاده مورد نظر، فعاليتي جريان ندارد. اگر در ساختن يك دارايي قسمتهايي از آن تكميل و براي استفاده مورد نظر آماده شود طي مدتي كه عمليات ساخت براي قسمتهاي ديگر ادامه دارد منظور كردن بهره به قطعات تكميل شده بايد متوقف گردد. دوره حساب دارايي بردن بهره. دوره به حساب دارايي بردن بهره (يعني دوره اي كه بهره مي تواند به حساب دارايي منظور شود) زماني كه آغاز مي شود كه سه شرط زير بطور توام وجود داشته باشد: براي دارايي مخارجي انجام شده باشد. فعاليتهاي لازم براي توليد يا احداث دارايي بطور واقعي در جريان پيشرفت باشد. مخارج بهره تحقق پيدا كرده باشد. به حساب دارايي بردن بهره تنها تا زماني كه اين سه شرط توام وجود دارد ادامه مي يابد. اين دوره با اولين فقره مخارج مربوطه به دارايي شروع مي شود و زماني پايان مي يابد كه دارايي تكميل و براي استفاده مورد نظر آماده باشد. چنانچه در جريان توليد يا احداث دارايي وقفه درخور ملاحظه اي پيش آيد به حساب دارايي بردن بهره نسبت به اين مدت بايد متوقف شود. مبلغ بهره. مبلغ بهره اي كه در هر دوره مالي مي تواند به حساب دارايي حساب منظور شود عبارت است از بهره واقعي «يا بهره اجتناب پذير» هر كدام كمتر باشد. بهره اجتناب پذير بهره اي است كه اگر دارايي ساخته نمي شد اجتناب از آن امكان پذير بود. اگر مبلغ واقعي بهره در يك دوره مالي مبلغ 900000 ريال و بهره اجتناب پذير مبلغ 800000 ريال باشد فقط مبلغ 800000 ريال بهره بايد به حساب دارايي منظور شود. بعكس اگر مبلغ واقعي بهره در يك دوره مالي مبلغ 800000 ريال و بهره اجتناب پذير مبلغ 900000 ريال باشد فقط مبلغ 800000 ريال بهره مي تواند به حساب دارايي منظور گردد. براي تعيين بهره اي كه در هر دوره مالي مي تواند به حساب دارايي منظور شود بايد ميانگين مخارج انباشته مربوط به توليد دارايي و نرخ يا نرخهاي مناسب بهره به ترتيب زير محاسبه گردد: ميانگين مخارج انباشته مربوط به توليد دارايي به ترتيب زير محاسبه مي شود: در صورتي كه مخارج مربوط به توليد دارايي بطور يكنواخت در طول دوره مالي واقع شده باشد محاسبه ميانگين مخارج انباشته بسيار ساده است و به ترتيب زير انجام مي گيرد: ميانگين مخارج انباشته= مخارج انباشته پايان دوره + مخارج انباشته ابتداي دوره 2 در صورتي كه مخارج انباشته مربوط به توليد دارايي بطور يكنواخت در طول سال واقع نشده باشد ميانگين مخارج انباشته بايد بر اساس مبلغ و زمان وقوع مخارج محاسبه شود. محاسبه نرخ بهره. نرخ يا نرخهاي مناسب براي به حساب دارايي بردن بهره ببر اساس اصول زير انتخاب مي شود: براي آن بخش از ميانگين مخارج انباشته كه مساوي يا كمتر از مبلغ وامي است كه مشخصاً براي توليد دارايي اخذ شده است از نرخ بهره اين وام خاص استفاده مي شود. براي آن بخش از ميانگين مخارج انباشته كه مساوي يا كمتر از مبلغ وامي است كه مشخصاً براي توليد دارايي اخذ شده است از ميانگين موزون نرخ بهره ساير بدهيهاي پرداخت نشده استفاده و به ترتيب زير محاسبه مي شود. ميانگين موزون نرخ بهره= حاصل جمع بهره بدهيهاي پرداخت نشده ض حاصل جمع اصل بدهيهاي پرداخت نشده ج: سود يا زيان ناشي از احداث دارايي اگر بهاي تمام شده داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود ساخته است از قميت خريد يا ارزش متعارف بازار آن كمتر باشد سودي شناسايي و به حساب سود منظور مي شود. مثلاً اگر شركتي ساخت يك نوع ماشين آلا مورد نياز خود را به مناقصه بگذارد، كمترين مبلغ پيشنهادي براي انجام كار مبلغ 500000 ريال مي باشد و سپس ماشين آلات مزبور به مبلغ 400000 ريال در داخل شركت ساخته شود، مبلغ 100000 ريال صرفه جويي ناشي از ساختن دارايي، نبايد به عنوان سود شناسايي گردد. به عبارت ديگر، ماشين آلات به مبلغ 400000 ريال در دفاتر ثبت و سود ناشي از ساختن دارايي، از طريق استهلاك كمتري كه طي عمر اقتصادي ماشين آلات به حساب منظور مي شود ، شناسايي خواهد شد. بر عكس، اگر تخصيص سربار و بهره يا ساير مخارج ناشي از فعاليتها و عمليات بدون بازده و كار تلف شده موجب شود كه بهاي تمام شده دارايي ساخته شده از قميت خريد يا ارزش متعارف بازار آن بيشتر شود، طبق اصل احتياط بايد بهاي تمام شده دارايي تا حد ارزش متعارف كاهش يابد و تفاوت به حساب سود و زيان دوره منظور شود. 5 – نحوه انعكاس دارايي در جريان ساخت در ترازنامه مخارج انباشته داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد، معمولاً در طول دوره ساخت به حساب دارايي در جريان ساخت منظور و تا قبل از اينكه تحت سرفصل سرمايه گذاريها يا ساير داراييها در ترازنامه گزارش مي شود. اين داراييها پس از آن كه تكميل يعني قادر به ايجاد درآمد شد مشمول محاسبه استهلاك و تحت سرفصل «اموال، ماشين آلات و تجهيزات» در ترازنامه طبقه بندي مي شود. تحصيل دارايي بطور رايگان گاه ممكن است داراييهايي از طرف سهامداران يا موسساتي نظير: سازمانهاي دولتي، موسسات غير انتفاعي يا ساير اشخاص بطور رايگان به واحد تجاري اهدا شود. هدف از اين كمك ممكن است تشويق واحد تجاري به شروع فعاليتهايي باشد كه اگر كمك مزبور اعطا نمي شود واحد تجاري در حالت عادي بدون كمك، دست به انجام آن نمي زد. اهداي اين گونه داراييها ممكن است بلاعوض يا مشروط و موكول به رعايت و تحقق شرايط خاصي باشد. اعطاي داراييها بطور رايگان در شمار انتقالات يكجانبه است. زيرا اعطا كننده در ازاي كمك خود چيزي دريافت نمي كند. داراييها غير پولي كه در انتقال يكجانبه بطور غير مشروط دريافت مي شود بايد ارزشيابي و بر مبناي ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود. و اگر مخارجي در اين مورد انجام شده باشد از ارزش متعارف دارايي كسر گردد. در صورتي كه اهداي دارايي موكول به ايفاي تعهداتي از طرف دريافت كننده باشد تا تحقق تمامي شرايط، دارايي تحصيل شده بطور رايگان بايد به عنوان دارايي احتماملي تنها در يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي افشا شود. داراييهايي كه بوسيله واحد تجاري بطور رايگان تحصيل مي شود دربرخي از كشور به حساب درآمد و در برخي از كشورها به حساب سرمايه اهدايي بستانكار مي شود. به نظر مي رسد كه با توجه به اوضاع و احوال ايران اعمال روش درآمد در مورد زمين و ساير داراييهايي غير پولي كه از طرف دولت يا شهرداريها به واحد تجاري اعطا مي شود در اكثر موارد مناسب نباشد. تحصيل دارايي از طريق معاوضه گاه اموال، ماشين آلات و تجهيزات مورد نياز واحدهاي تجاري از طريق معاوضه با اموال، ماشين آلات و تجهيزات واحدهاي تجاري ديگر تحصيل مي شود. در برخي از اين گونه مبادلات با اين كه معاوضه اساساً غير پولي است اما ممكن است مبلغي جزيي به عنوان سرك نقدي يا تفاوت نقدي دريافت يا پرداخت شود. قبل از انتشار استاندارد حسابداري مبادلات غير پولي معاوضه داراييها معمولاً به روشهاي زير در حسابها ثبت مي شد: ارزش متعارف دارايي واگذار شده يا ارزش متعارف دارايي تحصيل شده و شناسايي كل سود يا زيان معاوضه. ارزش دفتري دارايي واگذار شده بدون شناسايي سود يا زيان معاوضه. تعيين ارزش براي داراييها در تاريخ مبادله و شناسايي كل سود يا زيان معاوضه. بديهي است اين برخورد چندگانه، حسابدراي و حسابرسي معاوضه دارييها با را با اشكال روبرو مي كرد. تا اين كه استاندارد حسابداري شماره 29 (APB29) تحت عنوان حسابداري مبادلات غير پولي در سال 1973 به تصويب رسيد. طبق اين استاندارد حسابداري مبادلات غير پولي همانند مبادلات پولي بايد بر پايه ارزش متعارف داراييها يا خدمات مورد مبادله باشد. يعني بهاي تمام شده يك دارايي كه در معاوضه با دارايي ديگر تحصيل مي شود بايد بر مبناني ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت و سود يا زيان معاوضه نيز كلاً شناسايي شود. در مواردي كه ارزش متعارف دارايي تحصيل شده بايد بر مبناي اندازه گيري بهاي تمام شده قرار گيرد استاندارد مزبور اصل ارزش متعارف را در مورد معاوضه داراييها در دو مورد زير تعديل كرده و شناسايي سود را مجاز نشناخته است: 1 – ارزش متعارف دارايي واگذار شده و ارزش متعارف دارايي تحصيل شده هيچ يك در حدي معقول قابل تعيين نباشد. در اين صورت، دارايي تحصيل شده به ارزش دفتري دارايي واگذار شده ثبت و سودي شناسايي نمي شود. 2 – معاوضه داراييها به تكميل فرايند سود منجر نشود. طبق اصل شناخت درآمد، هنگامي كه فرايند كسب سود كامل شده و مبادله انجام گرفته باشد مي توان درآمد را شناسايي كرد. در معاوضه داراييهاي زير فرايند كسب سود كامل نيست: معاوضه داراييهاي مولد مشابه. معاوضه داراييهايي كه در جريان عادي فعاليتهاي تجاري براي فروش نگهداري نمي شود يا داراييهاي مشابهي كه به همان منظور نگهداري خواهد شد. مانند معاوضه يك دستگاه كاميون كهنه با كاميون نو. معاوضه داراييهاي غير مولد مشابه. معاوضه داراييهايي كه در جريان عادي فعاليتهاي تجاري براي فروش نگهداري مي شود با داراييهاي مشابهي كه به همان منظور نگهداري خواهد شد مانند معاوضه كالا با كالا. از آنجا كه قواعد متفاوتي در مورد حسابداري معاوضه داراييهاي غير مشابه و معاوضه داراييهاي مشابه وجود دارد بنابراين حسابداري معاوضه داراييها به ترتيب زير در دو بخش جداگانه مطالعه مي شود: حسابرداي معاوضه غير مشابه. حسابداري معاوضه داراييهاي مشابه. معاوضه داراييهاي غير مشابه (Exchange of Dissimilar Assets). در صورتي كه كاربرد داراييهاي كه معاوضه مي شود متفاوت باشد اين معاوضه از نظر مقاصد حسابداري غير مشابه محسوب مي شود. در معاوضه داراييهاي غير مشابه چون فرايند كسب سود كامل شده است دارايي تحصيل شده بايد به ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت و سود يا زيان معاوضه كاملاً شناسايي شود. بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده و سود يا زيان ناشي از معاوضه داراييهاي غير مشابه به ترتيب زير محاسبه مي شود: محاسبه بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده: سرك نقدي پرداخت شده ارزش متعارف دارايي واگذار شده= بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده سرك نقدي دريافت شده در مواردي كه ارزش متعارف دارايي واگذار شده به نحوي معقول قابل تعيين نباشد، ارزش متعارف دارايي تحصيل شده مبناي ثبت قرار مي گيرد. محاسبه سود يا زيان معاوضه: ارزش دفتري دارايي واگذار شده- ارزش متعارف دارايي واگذار شده= سود يا زيان معاوضه معاوضه داراييهاي مشابه (Exchange of Similar Assets). در صورتي كه كاربرد داراييهايي كه معاوضه مي شود يكسان باشد و در فعاليتهاي تجاري بكارگرفته شود اين معاوضه از نظر مقاصد يك از دو حالت جداگانه در زير بررسي مي شود: الف: معاوضه داراييهاي مشابه كه معاوضه به زيان منجر مي شود. در معاوضه داراييهاي مشابه، در صورتي كه ارزش متعارف دارايي واگذار شده كمتر از ارزش دفتري دارايي واگذار شده باشد زيان معاوضه بايد كلاً شناسايي و دارايي تحصيل شده نبايد به مبلغي بيش از ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود. در معاوضه داراييها اعم از مشابه يا غير مشابه، دارايي تحصيل شده نبايد به مبلغي بيش از ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود. ب: معاوضه داراييهاي مشابه در مواردي كه معاوضه به سود منجر شود. معاوضه داراييهاي مشابه به تكميل فرايند كسب سود منجر نمي شود زيرا دارايي تحصيل شده كاربردي مشابه با دارايي واگذار شده دارد و مبادله به قصد تحصيل سود انجام نمي گيرد. روش ثبت معاوضه داراييهاي مشابه در مواردي كه معاوضه به سود منجر شود به شرح زير است: اگر معاوضه بدون سرك نقدي باشد اولاً سود شناسايي نمي شود ثانياً دارايي تحصيل شده به مبلغي معادل ارزش دفتري دارايي واگذار شده بعلاوه وجه نقد پرداخت شده در دفاتر ثبت مي شود. اگر معاوضه متضمن دريافت سرك نقدي و مبلغ آن كمتر از 25% ارزش مبادله باشد مبادله به دو بخش تفكيك مي شود؛ بخش نقدي كه به تكميل فرايند كسب سود منجر شده است فروش و بخش ديگر مبادله غير پولي فرض مي شود. در اين حالت، سود به تناسب بخش نقدي مبادله به شرح زير محاسبه و شناسايي مي شود: سرك نقدي دريافت شده Îكل سود حاصله از معاوضه*= سود بر اساس بخش نقدي معاوضه ارزش كل متعارف دارايي تحصيل شده+ سرك نقدي دريافت شده كل سود حاصل از معاوضه از تفاوت ارزش متعارف و ارزش دفتري دارايي واگذار شده بدست مي آيد. پس از آن سود به تناسب بخش نقدي مبادله تعيين شده، بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده به ترتيب زير محاسبه و در دفاتر ثبت مي شود: ارزش دفتري دارايي واگذار شده ÎÎ كسر مي شود: سرك نقدي دريافت شده (ÎÎ) اضافه مي شود: سود شناسايي شده بر اساس سرك نقدي دريافت شده ÎÎ بهاي تمام شده دارايي تحصيل شده ÎÎ درصورتي كه در معاوضه داراييهاي مشابه مبلغ سرك نقدي معادل 25% يا بيشتز از 25% ارزش متعارف داراييهاي مبادله شده باشد، معاوضه داراييها در دفاتر طرفين مبادله مانند معاوضه داراييهاي غير مشابه به ارزش متعارف داراي واگذار شده ثبت و كل سود شناسايي مي شود. بخش سوم مخارج بعد از تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات پس از آن كه دارايي تحصيل و براي استفاده مورد نظر آماده شد در طول عمر اقتصادي آن مخارج ديگري نظير: تعميرات نگهداري، تعويض و نوسازي انجام مي شود. روش كلي براي ثبت و گزارش اين گونه مخارج در زير تشريح مي شود: مخارجي مانند تعميرات عادي كه منافع آن حاصل از خدمات بالقوه دارايي را افزايش نمي دهد و براي حفظ دارايي در وضعيت عادي عمليات انجام مي شود در وقوع به عنوان هزينه ثبت مي‌شود. مخارجي مانند مرمت و نوسازي كه منافع آينده حاصل از خدمات بالقوه دارايي را نسبت به برآورد اوليه افزايش نمي دهد، در صورتي كه مبلغ آن با اهميت باشد به حساب دارايي منظور مي شود. براي آن كه بتوان مخارجي را به حساب دارايي منظور كرد حداقل يكي از شرايط زير بايد تحقق يابد: عمر مفيد دارايي افزايش يابد. كيفيت كالاهاي كه دارايي توليد مي كند بهبود اساسي پيدا كند. كميت كالاهايي كه دارايي توليد مي كند افزايش يابد. بهاي تمام شده كالاهايي كه دارايي توليد مي كند كاهش يابد. تفكيك مخارج به جاري و سرمايه اي با اصل تطابق هماهنگي دارد و مي توان آن را در مورد همه مخارج با اهميت بكار رد. مخارج جزيي معمولاً جزو هزينه هاي دوره به حساب مي آيد، اگر چه ويژگي مخارج سرمايه اي را داشته باشد. مخارج ناشي از حادثه، كاربرد نادرست و سرقت ماشين آلات در دوره وقوع بايد به حساب زيان منظور شود. تفكيك مخارج به جاري و سرمايه اي هميشه كار ساده اي نيست و تصميم گيري در مورد ثبت صحيح اين گونه اقلام نياز به قضاوت حرفه اي دارد. مخارج بعد از تحصيل دارايي را مي توان به پنج طبقه اصلي زير تقسيم كرد: 1 – تعويض و نوسازي 2 – گسترش و الحاق 3 – هزينه جابجاي و نصب مجدد 4- تعمير و نگهداري 5 – تعمريات اساسي   تعويض و نوسازي تعويض خارج كردن قطعات يا اجزاي عمده اموال، ماشين آلات و تجهيزات و جايگزيني آن با قطعات يا اجزاي نو يا جديدي است كه توانايي انجام كار آن مشابه قطعات يا اجزاي مستعمل يا قديمي است. مانند تعويض يك ماشين با موتور مشابه كه اساساً از همان نوع و از نظر كيفيت قابل مقايسه با موتور قديمي است. نوسازي يا بهسازي خارج كردن قطعات يا اجزاي عمده اموال، ماشين آلات و تجهيزات و جايگزيني آن با قطعات يا اجزاي نو يا جديدي است كه توانايي انجام كار آن بهتر و برتر از قطعات يا اجزاي مستعمل يا قديمي است. مانند نصب موتور بر يك قايق كه قبلاً با پارو حركت مي كرد يا جايگزيني سيستم برق يك ساختمان با سيستم برق پيشرفته. ويژگي خاص مخارج تعويض و نوسازي اين است كه از نظر مبلغ آن عمده و وقوع آن غير مستمر است و در صورتي كه منافع آينده دارايي را به ميزان با اهميتي افزايش دهد سرمايه اي محسوب و به يكي از سه روش زير در دفاتر ثبت مي شود: روش جايگزيني (Subsitution) اين روش بسيار مطلوب است و زماني كاربرد دارد كه دو شرط زير بطور همزمان احراز شود: 1 – قطعه نو يا جديدي جايگزين قطعه مستعمل يا قديمي شود. 2 – ارزش دفتري قطعه مستعمل يا قديمي مشخص يا به نحوي معقول برآورده باشد. معمولاً قطعات يا اجزاي اموال، ماشين آلات و تجهيزات با نرخهاي متفاوت مستهلك مي شود در حالي كه در دفاتر حسابداري بطور جداگانه ثبت نمي شود. مثلاً، لاستيكها، موتور و بدنه كاميون به يك ميزان خاص، چنانچه هر كي از اقلام اموال، ماشين آلات و تجهيزات از اجزاي متفاوت و قابل تفكيك تشكيل شده باشد، تخصيص جمع مخارج به اجزاي عمده تشكيل دهنده آن و برآورد عمر مفيد هر يك از اجزا ميت واند حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات را بهبود بخشد. براي مثال اگر عمر مفيد موتور كشتي از عمر بدنه آن كمتر باشد به جاي در نظر گرفتن كل كشتي به عنوان يك دارايي بهتر است موتور و بدنه كشتي داراييهاي جداگانه محسوب شوند. مراحل انجام كار در روش جايگزيني به شرح زير است: محاسبه و ثبت هزينه استهلاك قطعه قديمي يا مستعمل تا تاريخ كنار گذاشتن دارايي. خارج كردن بهاي تمام شده و استهلاك انباشته قطعه قديمي يا مستعمل از حسابها و شناسايي كل سود يا زيان. ثبت بهاي تمام شده قطعه جديد يا نو در حساب دارايي. در صورتي كه ارزش دفتري قطعه قديمي يا مستعمل  مشخص نباشد يكي از دو روش زير بايد بكار رود. روش انتقال به بدهكار حساب دارايي (Capitalization the New Cos). از اين روش هنگامي استفاده مي شود كه بهاي تمام شده و استهلاك انباشته قطعات يا اجزاي مستعمل را نتوان بطور واقعي تعيين كرد و تاثير اصلي تعويض يا نوسازي افزايش كارآيي دارايي باشد. در اين روش، بهاي تمام شده و استهلاك انباشته قطعات يا اجزاي مستعمل از حساب خارج نمي شود بلكه طبق اصل بهاي تمام شده مخارج تعويض يا نوسازي به حساب دارايي اوليه بدهكار و طي باقيمانده عمر دارايي مستهلك مي شود. روش انتقال به بدهكار حساب انباشته (Chargign to Accumulated Depreciation). اين روش هنگامي مورد استفاده قرار مي گيرد كه بهاي تمام شده و استهلاك انباشته قطعات يا اجزاي مستعمل را نتوان بطور واقعي تعيين كرد و تاثير اصلي تعويض يا نوسازي افزايش عمر مفيد دارايي اوليه باشد. در اين روش با اين استدلال كه تعويض يا نوسازي عمر مفيد دارايي را افزايش داده است و در نتيجه بايد تمام يا بخشي از استهلاك سالانه قبل بازيافت شود، مخارج انجام شده به حساب استهلاك انباشته دارايي اوليه بدهكار مي شود. در هر دو روش فوق پس از ثبت مخارج مزبور استهلاك سالانه بايد مورد تجديد نظر قرار گيرد و مبلغ استهلاك سالانه با تقسيم ارزش دفتري به باقيمانده عمر مفيد دارايي مجدد مجاسبه شود.   گسترش و الحاق افزودن دارايي جديد و جداگانه به داراييهاي موجود يا توسعه آن را در اصطلاح، گسترش و الحاق مي نامند. افزودن يك يا چند اتاق يا نصب سيستم تهويه مطبوع به يك بنا يا اضافه كردن يك خط توليد به ماشين آلات، نمونه هايي از گسترش و الحاق اموال و ماشين آلات است. مخارج مربوط به گسترش و الحاق به داراييها، جزء مخارج سرمايه اي است كه با توجه به ماهيت و اصول كلي كه در مورد تحصيل داراييها ذكر شد، بايد به حساب دارايي در دفتر كل منتقل شود و در طول عمر عمر برآوري يا باقيمانده عمر دارايي قديم (هر كدام كوتاهتر است) مستهلك شود و در صورتي كه عمر دارايي جديد وابسته به عمر دارايي قديم نباشد مي تواند به حساب دارايي جداگانه در دفتر كل منتقل و در طول عمر برآوري مستهلك گردد. كارهايي نظير شمعك زني كه به منظور تسهيل در توسعه بناي موجود انجام شود بايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده گسترش و الحاق تلقي و به حساب دارايي منظور شود. ممكن است واحد تجاري در جريان توسعه دارايي، بر اثر از دست رفتن خدمات بالقوه دارايي موجود، زيانهايي را متحمل شود. مثلاً ممكن است در نتيجه افزايش يك بخش از يك بيمارستان لازم باشد به جاي تاسيسات حرارت مزكزي قديم، تاسيسات جديدي با ظرفيت بيشتر، نصب شود. در اين مورد، ثبت گسترش و الحاق به داراييها بايد با خارج كردن بهاي تما شده و استهلاك انباشته دستگاه حرارت مركزي قديمي از حسابها و شناسايي هر گونه سود يا زيان ناشي از كنار گذاشتن تاسيسات قبلي همراه باشد. به هر حال زيان ناشي از كنار گذاشتن دارايي قديم نبايد به عنوان بخشي از بهاي تمام شده دارايي جديد به حساب آيد.   مخارج جابجايي و نصب مجدد مخارج جابجايي و نصب مجدد ماشين آلات  تجهيزات كه به منظور ايجاد كارآيي بيشتر يا تلفيق بهاي تمام شده توليد انجام مي شود، با تعويض، نوسازي و افزايش و الحاق تفاوت دارد. جابجايي و تجديد آرايش گروهي از ماشين آلات كه به قصد تسهيل در امر توليد انجام مي شود، در صورتي كه بهاي تمام شده و استهلاك انباشته نصب اوليه ماشين آلات، مشخص يا بنحوي معقول قابل برآورد باشد حسابدراي مخارج جابجايي و نصب مجدد، مشابه تعويض و نوسازي است. در غير اين صورت، مخارج جابجايي و نصب مجدد (در صورتي كه مبلغ آن با اهميت باشد) در حسابي جداگانه به نام مخارج جابجايي و نصب مجدد ثبت و معمولاً در طي ترازنامه تحت سرفصل ساير داراييها يا مخارج انتقالي به دوره هاي آتي گزارش مي شود. اگر مبلغ اين گونه مخارج جزيي باشد يا نتوان منافع حاصل از آن را به نحوي معقول تعيين كرد هزينه دوره جاري تلقي مي گردد.   تعمير و نگهداري مخارجي كه براي حفظ دارايي و اهميت در وضعيت عادي عملياتي انجام مي گيرد و معمولاً با تعويض قعطات جزيي نظير تعويض فيلتر و تسمه هوا است تعميرات عادي ناميده مي شود . مخارجي كه براي حفظ دارايي در وضعيت مطلوب انجام مي شود، مانند مخارجي روغن كاري، رنگ كاري، تنظيم موتور و تنظيف ماشين آلات اصطلاحاً هزينه نگهداري ناميده مي شود. از آنجا كه ماهيت تعمير و نگهداري در موارد بسياري مشابه است معمولاً براي ثبت هزينه هاي تعمير و نگهداري از يك حساب دفتر كل (حساب تعمير و نگهداري) استفاده مي شود. ويژگي خاص هزينه تعمير و نگهداري اين است كه مبلغ آن جزيي و وقوع آن مستمر است و عمر مفيد يا منافع آينده دارايي را به ميزان با اهميتي افزايش نمي دهد. هزينه تعمير و نگهداري معمولاً به يكي از دو روش زير در دفاتر ثبت مي شود: روش هزينه: روش معمول اين است كه مخارج تعمير و نگهداري به عنوان هزينه دوره جاري شناسايي و در دفاتر ثبت شود، زيرار فعاليت تعمير و نگهداري مستمر و مخارج آن مربوط به درآمد دوره جاري است. برخي معتقدند كه در اين روش اغلب هزينه هاي با منافع حاصل از دارايي كاملاً تطابق ندارد. زيرا اولاً مبلغ واحد هاي توليدي برنامه تعميرات ماشين آلات را در مواقع معيني از سال، مثلاً زمان پايين بودن توليد يا تعطيلات تابستاني كارخانه انجام مي دهند در نتيجه اگر مخارج تعمير و نگهداري در ماههاي تعمير به حساب هزينه منظور شود صورتهاي مالي دوره اي كه طي سال تهيه مي شوئد ممكن است گمراه كننده باشد. از اين رو بهتر است براي ثبت اين گونه مخارج از روش ذخيره استفاده شود.  روش ذخيره. در اين روش، مخارجي كه لازم است در آينده براي تعمير و نگهداري اموال ماشين آلات و تجهيزات انجام شود براي دوره اي كه از سوي مديريت مناسب تشخيص داده مي شود (مثلاً يك سال يا عمر اقتصادي دارايي) برآورد مي گردد و مبلغ آن بر اساس زمان يا محصولاتي كه توليد مي شود به دوره هاي كوتاهتر تسهيم و به بدهكار حساب هزينه تعمير و نگهداري و بستانكار حساب ذخيره تعمير و نگهداري منظور مي گردد. پس از آن كه مخارج واقعي تعمير و نگهداري انجام شده به جاي حساب هزينه، حساب ذخيره تعمير و نگهداري بدهكار مي شود. بكارگيري روش ذخيره موجب مي شود كه مخارج تعمير و نگهداري به نحوي صحيح به دوره هاي انتفاع مورد انتظار تسهيم شود و مقايسه صورتهاي مالي ميان دوره اي امكان پذير گردد.   تعميرات اساسي تعميرات اساسي مخارج غير مستمر و نسبتاً عمده اي است كه صرف مرمت كلي اموال، ماشين آلات و تجهيزات مي شود و نتيجه آن معمولاً افزايش عمر مفيد دارايي نسبت به زمان قبل از تعميرات است. حسابداري مخارج تعميرات اساسي بر حسب مورد مشابه تعويض، نوسازي يا افزايش و الحاق است.   خلاصه نحوه حسابداري مخارج گوناگوني است كه پس از تحصيل اموال، ماشين آلات و تجيهزات واقع مي شود در جدول زير خلاصه شده است: مخارج پس از تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات نوع مخارج نحوه حسابداري تعويض و نوسازي                 گسترش و الحاق   مخارج جابجايي و نصب مجدد               تعميرات الف: ارزش دفتري مشخص باشد. بهاي تمام شده و استهلاك انباشته دارايي قديم از حسابها خارج و كل سود يا زيان شناسايي مي شود. ب: ارزش دفتري مشخص نباشد. 1 – در صورتي كه عمر مفيد دارايي افزايش يافته باشد مخارج تعويض يا نوسازي به حسابها استهلاك انباشته بدهكار مي شود. 2 – در صورتي كه كميت يا كيفيت واحدهايي كه دارايي توليد مي كند افزاش يافته باشد مخارج تعويض يا نوسازي به حساب دارايي بدهكار مي شود. مخارج گسترش و الحاق به حساب دارايي بدهكار مي شود. الف- در صورتي كه بهاي تمام شده نصب اوليه دارايي مشخص باشد مخارج جابجايي و نصب مجدد، مشابه تعويض يا نوسازي حسابداري مي شود. ب- در صورتي كه بهاي تمام شده نصب اوليه دارايي مشخص نباشد و مخارج جابحايي و نصب مجدد با اهميت باشد و منافع آن عايد دوره هاي مالي آينده شود به حساب دارايي منظور مي شود. ج- در صورتي كه بهاي تمام شده نصب اوليه دارايي مشخص نباشد و مخارج جابجايي و نصب مجدد جزيي باشد يا منافع آينده آن بنحوي معقول قابل برآورد نباشد در دوره هاي وقوع، هزينه دوره جاري محسوب مي شود. الف- عادي: در دوره وقوع هزينه دوره جاري به حساب مي آيد. ب- اساسي: بر حسب مورد، مشابه تعويض، نوسازي يا گسترش و الحاق حسابداري مي شود. بخش چهارم واگذاري و كنارگذاري اموال، ماشين آلات و تجهيزات اقلام مختلف اموال، ماشين آلات و تجهيزات ممكن است بطور اختياري (در نتيجه فروش، معاوضه يا اهدا) يا قهري و اجبراي (در نتيجه سوانح طبيعي يا به حكم قانون) واگذار يا كنار گذاشته شود. در اين صورت، ابتدا بايد هزينه استهلاك اين گونه داراييها براي مدتي كه استهلاك آن محاسبه نشده است (يعني از ابتداي دوره مالي تا تاريخ واگذاري يا كنار گذاشتن دارايي) محاسبه و در حسابها ثبت شود و سپس بهاي تمام شده و استهلاك انباشته آن از اسناد و مدارك حسابداري خارج گردد. از آنجا كه ارزش اسقاط و عمر مفيد اموال، ماشين آلات و تجهيزات از طريق برآورد تعيين مي شود طبيعي است كه اين گونه اقلام با مبلغي متفاوت از ارزش دفتري واگذار شود. واگذاري داراييها به مبلغي بيش از ارزش دفتري موجب سود مي شود و به مبلغي كمتر از ارزش دفتري زيان ايجاد مي كند. توصيف سود ناشي از واگذاري دارايي اغلب دشوار است. زيرا، سود يا زيان تا حدي به اشتباه در برآورد عمر مفيد يا ارزش اسقاط و تا حدي به تغيير در ارزش متعارف دارايي مربوط مي شود. در هر حال، سود يا زيان كنارگذاري يا واگذاري داراييها اغلب تركيبي از هر دو عامل است. بنابراين، سود يا زيان كنارگذاري داراييها در واقع اصلاح سود يازيان خالص سالهايي است كه طي آن اموال، ماشين آلات و تجهيزات مورد استفاده قرار گرفته است. سود يا زيان واگذاري يا كنارگذاري داراييها در صورتي كه با اهميت باشد تحت سرفصل ساير درآمدها و و هزينه ها به عنوان سود يا زيان ناشي از فعاليتهاي مستمر در صورت سود و زيان گزارش مي شود. در صورتي كه سود يا زيان، مربوط به عمليات متوفق شده بخش عمده اي از يك واحد تجاري يا مربوط به رويدايدهاي غير مترقبه باشد بايد به عنوان سود يا زيان ناشي از فعاليتهاي غيرمستمر جداگانه در صورت سود و زيان انعكاس يابد. بطوري كه در بالا گفته شد، داراييها ممكن است از راههاي مختلفي واگذار يا كنار گذاشته شود كه نحوه حسابداري هر يك در زير بررسي مي شود:   فروش اموال، ماشين آلات و تجهيزات موسسات ممكن است قبل از پايان يافتن خدمات بالقوه دارايي، خود آن را بفروشند. در اين صورت، اگر بين ارزش دفتري مبلغ فروش تفاوت وجود داشته باشد بايد به حساب سود و زيان فروش دارايي منظور شود. برخي از حالات متداول در ارتباط با فروش دارايي به شرح زير است: فروش دارايي به مبلغ بيش ارزش دفتري. در اين صورت سود حاصل از فروش دارايي شناسايي مي شود و مبلغ آن معادل مابه التفاوت ارزش دفتري و حاصل فروش دارايي است.   كنارگذاي اموال، ماشين آلات و تجهيزات اموال و ماشين آلاتي كه انتظار نمي رود فايده اي براي واحد تجاري داشته باشد بايد از حسابها خارج شود و سود يا زيان ناشي از كنارگذاري داراييهاي مزبور در صورت سود يا زيان منعكس گردد. برخي از حالات متدوال در ارتباط با كنارگذاشتن داراييها در زير تشريح مي شود: كنارگذاشتن داراييها كه كاملاً مستهلك شده است. در اين حالت حساب استهلاك انباشته بدهكار و حساب دارايي بستانكار مي شود و سود يا زياني از كنار گذاشتن دارايي شناسايي نمي شود. كنارگذاشتن داراييهايي كه بخشي از بهاي تمام شده آن مستهلك شده است. در اين صورت، زيان ناشي از كنارگذاشتن دارايي بايد شناسايي شود كه مبلغ آن معادل ارزش دفتري دارايي است. هر گونه مخارجي كه بابت كنارگذاشتن دارايي انجام مي شود بايد به مبلغ زيان اضافه شود و اگر وجوهي بابت آن دريافت شده است از مبلغ كسر گردد و در صورتي كه بيشتر ارزش دفتري باشد به عنوان سود حاصل از كنارگذاري دارايي شناسايي شود.   عدم استفاده موقت از اموال، ماشين آلات و تجهيزات گاه ممكن است اموال، ماشين آلات و تجهيزات بدون آن كه كاملاً كنار گذاشته شده يا به فروش رسد مورد استفاده و استعمال قرار نگيرد و براي استفاده اضطراري يا تامين نيازهاي ضروري هنگام تراكم بار كار نگهداري شود. در اين صورت، بهاي دارايي بايد به مبلغي معادل ارزش اسقاط يا ارزشي كه در وضعيت آماده به كار كاهش يابد و در صورتي كه مبلغ آن با اهميت باشد تحت سرفصل ساير داراييها در ترازنامه منعكس شود.   اهداي اموال، ماشين آلات و تجهيزات اهداي هر يك از اقلام، اموال، ماشين آلات و تجهيزات به اشخاص يا ساير موسسات جزو انتقالات يكجانبه است كه اهدا كننده از نظر اقتصادي هزينه اي معادل ارزش متعارف دارايي متحمل مي شود. طبق استانداردهاي حسابداري اهداي داراييهاي غير پولي به صاحبان سهام يا ساير اشخاص بايد بر مبناي ارزش متعارف دارايي اهدا شده ثبت شود و سود يا زيان حاصل از اهداي دارايي نيز شناسايي گردد. سود يا زيان اهدايي دارايي معادل مابه التفاوت و ارزش دفتري دارايي اهدا شده است كه بايد تحت سرفصل ساير درآمدها و هزينه ها در صورت سود و زيان گزارش شود.   معاوضه اموال، ماشين آلات و تجهيزات اموال، ماشين آلات و تجهيزاتي كه تمام يا بخشي از آن مستهلك شده است ممكن است با داراييهاي ديگري معاوضه شود. حسابداري معاوضه داراييها قبلاً در صفحات 45 تا 57 مورد مطالعه قرار گرفت كه خلاصه آن به شرح ذير است: 1 – محاسبه سود يا زيان معاوضه كه مساوي با مابه التفاوت ارزش متعارف ارزش متعارف و ارزش دفتري دارايي واگذارش شده است. 2 – در صورتي كه نتيجه محاسبه بند (1) زيان باشد همواره كل زيان شناسايي مي شود. 3 – در صورتي كه نتيجه بند (1) سود باشد. الف: وفرآيند كسب سود كامل شده باشد، كل سود شناسايي مي شود (معاوضه داراييهاي غيرمشابه و معاوضه داراييهاي مشابه در مواردي كه سرك نقدي يا بيشتر از 25% ارزش متعارف داراييهاي مبادله شده باشد). ب: وفرآيند كسب سود كامل نشده باشد (معاوضه داراييها مشابه) 1 – اگر معاوضه سرك نقدي نباشد، سودي شناسايي نمي شود. 2 – اگر معاوضه متضمن پرداخت سرك نقدي باشد، سود شناسايي نمي شود. 3 – اگر معاوضه متضمن دريافت سرك نقدي باشد و ميزان آن كمتر از 25% ارزش متعارف داراييهاي مبادله شده باشد بخشي از سود به ترتيب زير محاسبه مي شود: سرك نقدي دريافت شده كل سود معاوضه ارزش متعارف دارايي تحصيل شده + سرك نقدي دريافت شده   كنار گذاشتن قهري يا اجبراي اموال، ماشين آلات و تجهيزات گاه ممكن است كنار گذاشتن يا واگذاري اموال، ماشين آلات و تجهيزات اختياري نباشد يعني دارايي در نتيجه آتش سوزي، سرقت يا سوانح طبيعي (نظير سيل يا زلزله) از بين برود يا به حكم قانون به دولت يا شهرداري واگذار شود. در حسابداري اين گونه رويدادها بايد بهاي تمام شده و استهلاك انباشته دارايي از دست رفته از حسابها خارج شود و در صورتي كه در ازاي آن پول يا دارايي ديگري دريافت شده باشد به ارزش متعارف در دفاتر ثبت و مبلغ سود يا زيان نيز شناسايي گردد. سود يا زياني كه به علت از دست رفتن داراييها ايجاد شده باشد در صورتي كه ماهيتاً غير عادي و وقوع آن غير مكرر باشد به عنوان اقلام غير مترقبه در غير اين صورت به عنوان سود يا زيان ناشي از عمليات مستمر، در صورت سود يا زيان گزارش شود.   خلاصه و جمع بندي 1 – حسابداري اموال، ماشين آلات و تجهيزات معمولاً بر مبناي اصل بهاي تمام شده تاريخي انجام مي گيرد. بهاي تمام شده تاريخي بر اساس قيمت خريد نقدي يا معادل قميت نقدي كه معرف ارزش متعارف دارايي در تاريخ تحصيل است تعيين مي شود و تمام مخارج عادي و ضروري كه انجام مي گردد براي آن كه دارايي در وضعيت و موقعيت لازم براي استفاده مورد نظر قرار گيرد به قيمت خريد اضافه مي شود. 2 – در مواردي كه قيمت خريد نقدي دارايي مشخص نباشد دارايي تحصيل شده به ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت مي شود. اگر ارزش متعارف دارايي واگذار شده به نحوي معقول قابل تعيين نباشد بايد ارزش متعارف دارايي تحصيل شده را مبناي ثبت قرار داد. 3 – بهره را مي توان تحت شرايط خاص به عنوان بخشي از بهاي تمام شده داراييهايي كه واحد تجاري به قصد استفاده خود مي سازد منظور كرد. دوره به حساب دارايي بردن بهرهر زماني آغاز مي شود كه براي دارايي مخارجي انجام شده باشد و تا زماني ادامه مي يابد كه دارايي اساساً تكميل و براي استفاده مورد نظر آماده شود. چنانچه در جريان احداث يا توليد دارايي وقفه قابل ملاحظه اي پيش آيد به حساب داريي بردن بهره بايد نسبت به مدت مزبور متوقف گردد. 4 – طبق استاندارد مبادلات غير پولي، معاوضه داراييها بر اساس ارزش متعارف داراييهاي مورد مبادله قرار دارد. استاندارد مزبور اصل ارزش متعارف را در دو مورد تعديل كرده است. اگر ارزش متعارف دارايي واگذار شده يا دارايي تحصيل شده هيچ يك در حدي معقول قابل تعيين نباشد و يا اگر معاوضه به تكميل فرايند كسب سود منجر نشود، حسابداري معاوضه داراييها بايد مبتني بر ارزش دفتري دارايي واگذار شده باشد. 5 – در معاوضه داراييها غير مشابه چون فرايند كسب سود كامل شده است دارايي تحصيل شده بر مبناي ارزش متعارف دارايي واگذار شده ثبت مي شود و سود يا زيان معاوضه كلاً شناسايي مي گردد. در معاوضه داراييهاي مشابه چون مبادله به تكميل فرآيند كسب سود منجر نشده است سودي شناسايي نمي شود (مگر آن كه سرك نقدي دريافت شده باشد) اما زيان ناشي از معاوضه كلاً شناسايي مي شود. در معاوضه دارييها اعم از مشابه يا غير مشابه دارايي تحصيل شده نمي تواند به مبلغي بيش از ارزش متعارف در دفاتر ثبت شود. 6 – طبق استاندارد مبادلات غير پولي، انتقال يكجانبه داراييهاي غير پولي از واحد تجاري به ساير اشخاص بايد بر مبناي ارزش متعارف داراييهاي اهدا شده و انتقال يكجا ساير اشخاص به واحد تجاري بايد بر مبناي ارزش متعارف دارييهاي دريافت شده حسابداري شود. 7 – مخارج پس از تحصيل دارايي ممكن است جزو هزينه هاي دوره جاري يا اقلام سرمايه اي محسوب شود. اگر مخارج براي حفظ دارايي در وضعيت عادي عملياتي انجام شود در دوره وقوع به عنوان هزينه به ثبت مي رسد. در صورتي كه مخارج سرمايه اي تلقي شود يكي از سه شرط زير بايد احراز شود: 1 – عمر مفيد دارايي افزايش يابد، 2 – كيفيت كالاهايي كه دارايي توليد مي كند بهبود اساسي پيدا كند، 3 – كميت كالاهايي كه دارايي توليد مي كند افزايش يابد. 8 – در مواردي كه اموال، ماشين آلات و تجهيزات واگذار يا كنار گذاشته مي شود در مرحله اول بايد هزينه استهلاك اين گونه داراييها تا تاريخي كه كنار گذاشته مي شود در حسابها ثبت و سپس بهاي تمام شده و استهلاك انباشته آن از حسابها خارج شود. در مرحله دوم، هر گوه سود يا زيان ناشي از واگذاري يا كنارگذاري دارايي شناسايي گردد: 9 -  واگذاري دارايي ممكن است اختياري يعني ناشي از فروش، كنارگذاري، اهدا، معاوضه و يا اجباري و قهري يعني ناشي از سوانح طبيعي يا به حكم قانون باشد. بخش پنجم نحوه انعكاس اموال، ماشين آلات و تجهيزات در صورتهاي مالي اموال، ماشين آلات و تجهيزات بخش عمده اي از كل داراييهاي بسياري از واحدهاي تجاري را تشكيل مي دهد. بنابراين از لحاظ ارائه وضعيت مالي از اهميت زيادي برخوردار است. طبق استانداردهاي حسابداري در هر دوره گزارشگري اطلاعات زير بايد در مورد اموال، ماشين آلات و تجهيزات افشا شود. مبناي تعيين بهاي تمام شده اموالي كه به وثيقه گذاشته شده است (بدهي مربوط به اين گونه داراييها نبايد از دارايي كسر شود بلكه بايد بخش بدهي ترازنامه گزارش گردد). اطلاعات مربوط به مخارج سرمايه اي پس از تحصيل اموال، ماشين آلات و تجهيزات. اطلاعات مربوط به اموال، ماشين آلات و تجهيزاتي كه به قصد سرمايه گذاري تحصيل شده اند يا بلااستفاده اند (اين گونه داراييهاي عملياتي تفكيك و جداگانه در ترازنامه افشا شود). اموالي كه از پوشش بيمه اي كافي برخوردار نيستند. استانداردهاي حسابداري همچنين تاكيد دارد كه استهلاك انباشته بايد از داراييهاي يا گروه داراييهاي مربوط كسر شود. علاوه بر اين، خط مشي واحد تجاري در مورد روشهاي استهلاك نيز بايد در يادداشتهاي همراه صورتهاي مالي در بخش خلاصه اهم رويه هاي حسابداري افشا گردد. همچنين طبق استانداردهاي حسابداري در هر دوره گزارش مالي، بايد اطلاعات زير در مورد استهلاك داراييهاي استهلاك پذير، در صورتهاي مالي افشا شود. مانده گروههاي عمده داراييهاي استهلاك پذير در تاريخ ترازنامه. استهلاك انباشته در تاريخ ترازنامه (به تفكيك و به جمع) شرح كلي روش يا روشهاي مورد استفاده براي محاسبه استهلاك در مورد گروههاي عمده داراييهاي استهلاك پذير.     بخش ششم كنترلهاي داخلي در مورد اموال، ماشين آلات و تجهيزات  داراييهايي كه در ترازنامه تحت سرفصل اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي مي شوند اغلب از نظر تعداد اندك اما از لحاظ مبلغ با اهميت است و بخش مهمي از كل داراييهاي بسياري از واحدهاي بازرگاني توليدي را تشيكل مي دهد. از اين رو، حفاظت از اين گونه داراييها در مقابل انواع خسارات احتمالي ناشي از سوقت، آتش سوزي، استفاده نادرست يا غير مجاز و استقرار در محيطهاي باز و بي حفاظ ضروري است. زيانهايي كه از اعمال روشهاي ناردست و نسنجيده در مورد تحصيل و نگهداري و كنار گذاري اقلام و اموال، ماشين آلات و تجهيزات ناشي مي شود و در برخي موارد از زيانهاي ناشي از اختلاس وجوه نقد بيشتر است.   هدف از استقرار سيستم كنترل داخلي اكثر تصميمهايي كه مديران واحدهاي تجاري مي گيرند بر اطلاعات حسابداري استوار است. نگاهداري اسناد و مدارك كافي، حفاظت از داراييها، جلوگيري از اشتباهات و سوء جريانات و كشف بموقع آنها و تهيه و صورتهاي مالي قابل اعتماد كه محصول فرايند سيستم حسابداري است جزء مسوليتهاي مديريت محسوب مي شود. مديريت براي ايفاي اين وظيفه ناگزير است كه كنترلهاي مناسبي را در واحد تجاري مستقر كند. كنترل داخلي يا سيستم كنترل مجموعه روشها و تدابيري است كه براي اداره امور و هدايت عمليات يك موسسه با هدفهاي زير اتخاذ مي شود: الف: كارآيي عمليات و ارزيابي عملكرد كليه قسمتهاي يك موسسه. ب: مراعات خط مشي ها، دستور عمل ها وتصميمات مديريت در عمل. ج: محافظت از داراييها و جلوگيري از تقلب، سوء استفاده، استفاده نادرست و اتلاف منافع اقتصادي متعلق به يك موسسه. د: اطمينان يافتن از صحت اسناد و مدارك مالي. براي دستيابي به اين هدف، بايد تحصيل داراييهاي سرمايه اي و عمليات پس از تحصيل تحت كنترل و مبتني بر سيستمي باشد كه بر اساس آن: انجام مخارج سرمايه اي قبلاً در بودجه بندي سرمايه پيش بيني شود. تحصيل داراييهاي سرمايه اي قبلاً بوسيله درخواست كننده توجيه شود و به تصويب سطح مناسبي از مديريت برسد. تحصيل داراييهاي سرمايه اي كلاً توسط دايره تداركات خريداري و قبل از شروع به كار بازديد شود. انحرافات مخارج واقعي انجام شده از مخارج پيش بيني شده در بودجه گزارش شود. داراييها سرمايه اي بعد از خريد شماره گذاري و پلاك كوبي شود. براي هر يك از اقلام دارايي سرمايه اي كارت مخصوص يا صفحه اي از دفتر معين اختصاص يابد كه در آن اطلاعاتي نظير: بهاي تمام شده، تاريخ خريد، يا ساخت، ارزش اسقاط، استهلاك سالانه و استهلاك انباشته ثبت شود. كارتهاي معين اموال: (دفتر معين اموال) هر چند وقت يكبار با حساب كنترل مربوط در دفتر كنترل كل مطابقت داده شود. اموال متعلق به واحد تجاري هر چند وقت يكبار مورد بازديد و شمارش قرار گيرد و با مدارك تفصيلي و اسناد مالكيت مربوط مطابقت داده شود (رسيدگي مزبور بايد توسط اشخاصي انجام گيرد كه مسئوليت نگهداري داراييها و يا اسناد و مدارك مربوط به آنها را بر عهده ندارند.) مخارج جاري از سرمايه اي تفكيك و حداقل معيني براي منظور كردن مخارج سرمايه ايي به حساب دارايي تعيين شود. تعميرات، مرمت و گسترش و الحاق به داراييها توسط درخواست كننده توجيه شود و به تصويب سطح مناسبي از مديريت برسد. فروش معاوضه و كنار گذاري داراييها به تصويب سطح مناسبي از مديريت برسد و در اسناد و مدارك حسابداري ثبت شود. در صورتي كه كنترل داخلي در مورد اموال، ماشين آلات و تجهزات بدقت اعمال نشود احتمال دارد كه تعداد زيادي از اقلام دارايي آسيب ببيند، به سرقت رود يا كنار گذاشته شود بدون آن كه اين گونه رويدادها در اسناد و مدارك حسابداري ثبت گردد. كه در اين صورت، حساب دارايي بيش از واقع نشان داده خواهد شد و محاسبه استهلاك داراييهاي از دست رفته بطور مداوم ادامه پيدا خواهد كرد و سود خالص به لحاظ در نظر نگرفتن زيان ناشي از كنار گذاري اين گونه داراييها و انتقال ارقام اشتباه به حساب هزينه استهلاك، نادرست ارائه خواهد شد. دفتر معين اموال ممكن است به اشكال مختلفي بسته شود. سه نمونه از كارت اموال در صفحات 88 تا 90 ارائه شده است. موجودي برداري عيني از اموال، ماشين آلات و تجهيزات بايد نشان دهد كه كليه اقلام منعكس در اسناد و مدارك حسابداري، موجود و در عمليات واحد تجاري مورد استفاده است. نگهداري مدارك در اسناد و مدارك حسابداري، موجود در عمليات واحد تجاري مورد استفاده است. نگهداري مدارك و دفاتر معين مناسب كار رسيدگي را از لحاظ تجزيه و تحليل اضافات، كنارگذاريهاي طي سال و تاييد هزينه استهلاك و مقايسه مخارج مجاز با مخارج واقعي انجام شده، تسهيل مي كند. مزيت ديگر دفتر معين اموال اين است كه اطلاعات لازم براي محاسبه استهلاك، ثبتهاي مربوط به كنارگذاري داراييها را به سهولت در اختيار قرار مي دهد. به علاوه نگهداري اين گونه مدارك مبناي خوبي را براي تاييد اطلاعاتي كه در اظهارنامه مالياتي آمده است و همچنين فراهم آوردن اطلاعا لازم براي رسيدن به پوشش بيمه اي مناسب براي مطالبه خسارت از شركت بيمه در مورد خسارات ناشي از اموال بيمه شده نيز بدست مي دهد. گستردگي فزاينده و پيچيدگي فعاليتهاي اقتصادي موجب شده است كه مديران ديگر نتوانند بر كليه عمليات واحد تجاري نظارت مسقيم داشته باشند و از چگونگي رعايت خط مشي ها و رويه ها آگاه شوند. بدين منظور، افراد با صلاحيتي در واحدي بنام حسابرسي داخلي در تشكيلات موسسه سازماندهي مي شوند. حسابرسان داخلي كه معمولاً بوسيله هيت مديره، مدير عامل را انتخاب مي شوند وظيفه و مسئوليت دارند كه طبق برنامه اي مدون و بطور مداوم و منظم به معاملات و عمليات رسيدگي كنند و اعمال كنترلهاي اداري و مالي مقرر در كليه قسمتهاي موسسه را بررسي و ارزيابي نمايند و نتيجه رسيدگيهاي خود را همراه با پيشنهادي هاي اصلاحي به مديريت گزارش دهند هدفهاي حسابرسي داخلي از رسيدگي به اموال، ماشين آلات و تجهيزات تحقيق در مورد كنترلهاي داخلي موثر و كارآمد و حصول اطمينان نسبت به موارد زير است: وجود كنترلهاي داخلي مناسب در مورد نحوه خريد، نگهداري، فروش و كنارگذاري اموال، ماشين آلات و تجهزات. طبقه بندي صحيح اموال، ماشين آلات و تجهزات. تفكيك صحيح مخارج جاري و سرمايه اي. موجوديت اموال، ماشين آلات و تجهيزات از طريق مشاهده. صحت عمليات انجام شده نسبت به داراييهاي فروخته شده و يا واگذار شده از رده خارج شده. كافي بودن از استهلاك انباشته شده با توجه و نحوه بكارگيري، بازدهي و عمر مفيد ماشين آلات و تجهيزات. فراتر نرفتن استهلاك انباشتن هر يك از اقلام ماشين آلات و تجيزات از بهاي تمام شده از طريق بررسي  و مطابقت مانده ها. ثبت كليه مخارج سرمايه اي و حسابهاي مربوط. انجام شدن نوسازي و تعميرات اساسي و از طريق تقاضاي كتبي و صدور مجوزهاي لازم. استفاده موثر و صحيح از اموال، ماشين آلات و تجهزات و صحت ارزشيابي داراييها مزبور از لحاظ پوشش بيمه اي. حسابرسان مستقل نيز كه معمولاً از طرف صاحبان واحد تجاري و از طريق مجامع عمومي انتخاب مي شوند وظيفه مسوليت دارند كه در چارچوب اصول و رويه هاي پذيرفته شده حسابرسي و رعايت الزامات قانوني كشور، روشهاي متدوال زير را در رسيدگي به اموال، ماشين آلات و تجهيزات انجام دهند. ارزيابي صورت زير اموال ماشين آلات و تجهيزات. سندرسي اضافات طي سال اموال، ماشين آلات و تجهيزات. مشاهده و بازرسي خريدهاي عمده اموال، ماشين آلات و تجهيزات. تجزيه و تحليل و هزينه تعمير و نگهداري. پي جويي وضعيت دلايل دارييهايي كه مورد استفاده روزمره نيستند. اثبات مالكيت قانوني، اموال ماشين آلات و تجهيزات. رسيدگي مفاده قراردادهاي اجاره دراز مدت اموال، ماشين آلات و تجهيزات. شركت الفبا كارت اموال نوع جنس: -----------                                 حساب دفتر كل--------------- شماره سريال --------------            خريداري شده از -------------- مشخصات -----------------          بهاي تمام شده دارايي در تاريخ تحصيل               عمر دارايي در تاريخ تحصيل  --------------- برآورد عمر مفيد -----             برآورد ارزش اسقاط ------   روش استهلاك ------------ محل استقرار ------- نرخ استهلاك ------    مبلغ استهلاك سالانه ------ تاريخ شرح حسابهاي تشكيل دهنده ماشين آلات و تجهيزات استهلاك انباشته ارزش دفتري روز ماه سال   بدهكار بستانكار مانده بدهكار بستانكار مانده                                                                                                                                                                                                                               فروش يا واگذاري دارايي به «شركت الف» در تاريخ.............. به مبلغ .............. ريال شركت «الف» كارت اموال نام دارايي: ماشين حساب             شماره پلاك (برچسب): 1252     گروه دارايي: 14 شماره حساب: 163   محل استقرار دايره تداركاتسازنده:                              شماره سريال سازنده: فروشنده: سال: .............. نوع:                     مدل:               اندازه: برآورد عمر مفيد:        نرخ استهلاك: % يا ريال:            روش استهلاك:      برآورد ارزش اسقاط:     بيمه: طبق بيمه نامه كلي اثاثه بهاي تمام شده:                                             تاريخ خريد: استهلاك انباشته ارزش دفتري تاريخ شرح شماره حساب دفتر كل بهاي تمام شده سال مبلغ سالانه تا اين تاريخ         بدهكار بستانكار مانده                                                                                                                                                                                     حساب معين شماره     عنوان    نمونه سوم شركت كارت دارايي شماره دارايي مشخصات دارايي رديف(تا) رديف(از) حساب معين مركز هزينه تاريخ خريد   شماره پلاك       گروه دارايي   روش استهلاك:              نزولي                         درصد             مستقيم                        سالانه تاريخ خريد/تاريخ بهره برداري نيمه اول سال     13 نيمه دوم         سند حسابداري شرح بهاي تمام شده ذخيره استهلاك خالص ارزش‌ دفتري شماره تاريخ   مبلغ(ريال) سال 13 استهلاك سالانه ذخيره استهلاك سنواتي                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                 ›ساير توضيحات:       «فهرست مطالب» عنوان                                صفحه مقدمه                                           2-1  بخش اول تعیین بهای تمام شده اموال ماشین آلات و تجهیزات                12-3 بخش دوم طرق تحصیل اموال ، ماشین آلات وتجهیزات                     32-12 بخش سوم مخارج بعد از تحصیل اموال ، ماشین آلات و تجهیزات               42-33 بخش چهارم واگذاری و کنار گذاری اموال ، ماشین آلات و تجهیزات                 50-43 بخش پنجم نحوه انعکاس اموال ، ماشین آلات و تجهیزات د رصورتهای مالی          52-51 بخش ششم کنترلهای داخلی در مورد اموال ، ماشین آلات و تجهیزات
[ چهارشنبه بیست و هفتم اردیبهشت 1391 ] [ 16:0 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
[ سه شنبه بیست و ششم اردیبهشت 1391 ] [ 14:17 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
[ سه شنبه بیست و ششم اردیبهشت 1391 ] [ 14:15 ] [ فرید علی نیا و حسین علی نیا ]
موسسات بخش عمومی و خصوصی اجرای عملیاتی نظیرراه سازی، سد سازی، اسکله و بندرسازی، نصب خطوط پستهای فشارقوی و انتقال نیرو، کشتی سازی، هواپیماسازی،ساختن فیلمهای سینمایی و قطعات پیچیده وسایل و تجهیزات را با انعقاد قرارداد به موسسات پیمانکاری واگذار میکنند. تعریف صنعت پیمانکاری به دلیل تعدد و تنوع حیطه عملیات، کاری دشوار است. در این مقاله، حسابداری پیمانکاری در موسساتی که از طریق انعقاد قرارداد به ساختن دارایی اشتغال دارند مورد مطالعه قرار میگیرد.
ارکان اصلی عملیات پیمانکاری :

کارفرما
شخص حقیقی یا حقوقی است که اجرای عملیات معینی رابه پیمانکار واگذار میکند. کارفرما برای هماهنگی و نظارت براجرای عملیات موضوع پیمان عمومآً از خدمات مهندسان مشاور بهره میگیرد. جانشینان یا نمایندگان قانونی کارفرمادر حکم کارفرما محسوب میشوند. 

پیمانکار
شخص حقیقی یا حقوقی است که مسئولیت کامل اجرای عملیات موضوع پیمان را تا تکمیل نهایی بعهده میگیرد.پیمانکار معمولا به منظور تسهیل در اجرای قسمت یاقسمتهایی خاص از عملیات موضوع پیمان (نظیر لوله کشی،آهنگری و نقاشی) قراردادهایی با اشخاص یا پیمانکاران جزء منعقد میکند.در مواردی که برای انجام دادن یک طرح خاص و یا اجرای عملیات طرحهای بزرگ نیاز به همکاری چند شرکت پیمانکاری با تخصصهای مختلف باشد برای افزایش توان مالی و عملیاتی و توزیع خطرات ناشی از  اجرای عملیات موضوع پیمان، گروه شرکتهای پیمانکاری از همکاری یا مشارکت یا ادغام چند شرکت پیمانکاری بوجود می آید.

قرارداد
انعقاد قرارداد مهمترین بخش از فعالیت پیمانکاری است و منشا تعهد و التزام برای کارفرما و پیمانکاراست. در قرارداد پیمانکاری مواردی از قبیل مشخصات  طرفین قرارداد، موضوع پیمان، مبلغ پیمان، مدت  پیمان، تعهدات طرفین قرارداد و فسخ یا خاتمه پیمان مشخص میشود.
موضوع قراردادهای پیمانکاری ممکن است ساختن یک دارایی یا داراییهایی باشد که در مجموع طرح واحدی راتشکیل میدهد

.انواع قراردادهاى پیمانکارى
قراردادهای پیمانکاری در صورتی که مخالف  صریح قانون نباشد میتواند به اشکال مختلفی بین پیمانکار و کارفرما منعقد شود. قراردادهای متداول پیمانکاری به شرح زیراست: 
قرارداد مقطوع
این نوع قرارداد معمولا به یکی از دو شکل زیر  تنظیم میشود:
الف- پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین کل عملیات موضوع پیمان را انجام دهد.
ب - پیمانکار توافق میکند که در ازای دریافت مبلغی معین برای هر واحد کاری که انجام میدهد (مثلایک متر مربع زیربنا یا یک متر خاکبرداری) موضوع   عملیات پیمان را انجام دهد.
معمولا در طرحهای بزرگ و بلندمدت طبق ماده  خاصی درقرارداد پیش بینی میشود که بهای واحد  کار یا مبلغ پیمان براساس تغییرات شاخص قیمتها تعدیل شود. 
قرارداد امانى
در این نوع قرارداد، مخارج مجاز یا تعیین شده درقرارداد به پیمانکار مسترد میشود و در ازای خدماتی که انجام داده است درصد معینی از مخارج یا  حق الزحمه ثابتی را دریافت میآند. مانند قراردادهای  خدمات مدیریت تهیه طرح وخدمات مشاورهای، تهیه  طرح یا خدمات مدیریت کنترل ونظارت و یا پیمانکاری عملیات اجرایی و یا ساخت تجهیزات.
قرارداد براساس مواد و دستمزد
این نوع قرارداد مشابه قرارداد امانی است و طبق آن پیمانکار توافق میآند که در ازای دریافت دستمزد مستقیم با نرخ ساعتی معین و قیمت مواد و مصالح و  سایر مخارجی که طبق قرارداد انجام داده است،  موضوع عملیات پیمان را انجام  دهد. پیمانکار نرخ ساعتی دستمزد را براساس  بازیافت دستمزد و هزینه های غیرمستقیم و سود مورد  انتظار تعیین میکند.
در هر یک از قراردادهای یاد شده ممکن است:
1- شرایط قرارداد در طول اجرای طرح بر اثر تغییر مقادیرکار، تغییر مدت پیمان و یا تراضی طرفین قراردادتغییرکند.
2- طبق ماده خاصی برای ایجاد انگیزه وتشویق پیمانکار به اتمام کار قبل از موعد مقرر، پاداش  برای جلوگیری از تاخیردر اجرای عملیات جرائمی درنظر گرفته شود.
ویژگیهاى صنعت پیمانکارى
برخی از ویژگیهای خاص صنعت پیمانکاری به شرح زیراست:
١- اجرای عملیات موضوع پیمان از طریق انعقاد قرارداد به پیمانکار واگذار میشود و مدت اجرای طرح معمولابه بیش از یک دوره مالی تسری مییابد.
٢-فعالیتهای پیمانکاری برخلاف سایر فعالیتهای تولیدی که معمولا در فضای کارخانه انجام میگیرد درمحل اجرای طرح که کارفرما در اختیار پیمانکار قرار میدهد انجام میگیرد.
٣- هر قرارداد پیمانکاری معمولا به ساختن یک دارایی خاص میانجامد.
٤- قرارداد پیمانکاری پس از طی تشریفات مناقصه یا ترک مناقصه و یا توافق قیمت به پیمانکار واگذار میشود.
٥- پیمانکار برای پیشنهاد مبلغ پیمان علاوه بر برآورد بهای تمام شده طرح، سود مورد انتظار خود را به آن
اضافه میکند.
٦- اگرچه پرداخت مخارج اجرای طرح به عهده پیمانکاراست اما پیمان در طول دوره ساخت به کارفرما تعلق دارد.
٧- مبلغ قرارداد به تدریج در طول اجرای طرح از طریق تنظیم صورت وضعیت به پیمانکار پرداخت میشود.
٨- بهای تمام شده و صورت وضعیتهای اجرای کار درطول اجرای طرح انباشته میشود. این امر مدیریت،
حسابداری و حسابرسی قراردادهای پیمانکاری را دشوار میسازد.
٩-کارفرما برای جبران خسارتهای احتمالی ومسئولیت پذیری پیمانکار علاوه بر پوششهای بیمه ای معمولا ضمانتنامه های زیر را از وی اخذ میکند:
الف-ضمانتنامه شرکت در مناقصه
این ضمانتنامه برای تضمین قیمتی که پیمانکار برای اجرای طرح پیشنهاد کرده است اخذ میشود.
ضمانت نامه مذکور در صورتی که پیمانکار در مناقصه برنده شود و از انعقاد قرارداد امتناع ورزد به نفع
کارفرما ضبط  میشود.
ب -ضمانتنامه انجام تعهدات
این ضمانتنامه هنگام امضای قرارداد برای تضمین انجام تعهدات ازپیمانکار اخذ میشود. ضمانتنامه مذکور
پس ازخاتمه کار و تصویب صورت مجلس تحویل  موقت، آزاد میشود.
ج -ضمانتنامه پیش پرداخت 
این ضمانتنامه پس ازامضای قرارداد در مقابل  پیش پرداخت از پیمانکاراخذ میشود. ضمانتنامه مذکور تا پایان مدت پیمان معتبر است و مبلغ آن به ترتیبی که اقساط  پیش پرداخت واریز میشود به تدریج  تقلیل مییابد.
د -ضمانتنامه حسن انجام کار
از پرداخت  هرصورت وضعیت به پیمانکار معمولا ١٠ % بابت سپرده  حسن انجام کار (وجه الضمان) کسرمیشود. کارفرما میتواند بنا به تقاضای پیمانکارمبلغ سپرده حسن انجام کار را در مقابل ضمانتنامه پرداخت کند.
١٠ - موضوع عملیات پیمان معمولا در دو مرحله موقت وقطعی به کارفرما تحویل میشود.
١١ - پیمانکار در طول اجرای طرح به ویژه قراردادهای مقطوع با خطرات ذاتی از جمله حوادث قهری وغیرمترقبه مواجه است.مراحل اجرای طرحهای بلندمدت پیمانکاری  مراحل اجرای طرح در موسسات بخش عمومی وخصوصی تفاوت ماهوی ندارد و موسسات بخش خصوصی کمابیش دراجرای عملیات پیمانکاری از تشریفات حاکم بر بخش عمومی تبعیت میکنند.اجرای طرحهای عمرانی در موسسات بخش عمومی تابع تشریفات خاصی است که در ٥ مرحله جداگانه درزیر مورد بررسی قرار می گیرد .

1- مطالعات مقدماتى طرح
موسسات بخش عمومی، مطالعات مقدماتی و نظارت براجرای طرحهای ساختمانی، تاسیساتی و تجهیزاتی را معمولا به مهندسان مشاور واگذار میکنند. مطالعات مقدماتی شامل اقدامات زیر است:
۱-۱ -مطالعات تحقیقاتى و بنیادى
خدمات این مرحله شامل مطالعات منطقه ای، اجتماعی واقتصادی است که نتایج حاصل از آن منجر به تصمیمگیری کلی در مورد برنامه ها و شناخت طرحها و مدیریت آنها میشود.
۲-۱ مطالعات شناسایى طرح
شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام تحقیقات بنیادی و پذیرش یا توصیه به سرمایه گذاری طرح میباشد. مطالعات این مرحله شامل تحقیقات و بررسیهای لازم به منظور تعیین هدف طرح، شناخت اجزای متشکله وهمچنین امکانات فنی و اجرایی طرح با توجه به مصالح ساختمانی، تجهیزات، نیروی انسانی و بالاخره حدودسرمایه گذاری، زمان اجرا و تعیین اثرات  اجتماعی و اقتصادی ناشی از اجرای طرح است. حاصل این مطالعات به شکل گزارش تدوین میشود که مبنای تصمیمگیری در مورد اقدامات بعدی خواهد بود.
۳-۱- تهیه طرح مقدماتى
مطالعات این مرحله شامل تحقیق، بررسی، مطالعه وآزمایشهای لازم به منظور طراحی و تهیه نقشه های مقدماتی و مشخصات کلی طرح و تعیین محلهای مناسب و برآورد کلی ابعاد و حجم کار و مخارج هر یک، راه حلهای پیشنهادی وهمچنین مقایسه و تعیین نکات مثبت و منفی هر راه حل و بازده اقتصادی و اثراث هر یک از آنها میباشد. تهیه کننده طرح مقدماتی مناسبترین راه را با ذکر دلایل لازم توصیه میکند.مطالعات این مرحله باید به اندازهای کامل باشد که امکان برآورد مخارج دوره طرح و هزینه های بهره برداری را برای تصمیمگیری منطقی فراهم سازد. نتیجه این مطالعات به شکل گزارش  تدوین میشود.
۴-۱-تهیه نقشه ها ومشخصات اجرایى طرح
شروع اقدامات مربوط به این مرحله منوط به اتمام مرحله تهیه طرح و پذیرش طرح میباشد. خدمات این مرحله شامل مطالعات، بررسی و تحقیقات لازم به منظور تهیه کلیه اسنادعملیات اجرایی، برنامه زمانی اجرای کار، برآورد مقا دیرکار وپیش بینی دقیق مخارج اجرای طرح میباشد.

2- انتخاب پیمانکار
طرحهای عمرانی عمومآً از محل اعتبارات سرمایه گذاری ثابت و به ترتیب زیر به شرکتهای پیمانکاری واگذارمیشود:
۱-۲ دعوت از پیمانکاران براى اجراى طرح
پس از آماده شدن اسناد و مدارک عملیات اجرایی طرح معمولا پیمانکاران از طریق مناقصه یا مذاکره از نوع ومشخصات طرح مطلع میشوند و در صورتی که مایل به اجرای طرح باشند اسناد و مدارک مناقصه را از کارفرما یا مهندسان مشاور تهیه وبرای بررسی و مطالعه در اختیار کادر فنی خود قرار میدهند.
۲-۲ تسلیم قیمت پیشنهادى و ضمانتنامه
شرکت در مناقصهچنانچه کادر فنی با توجه به امکانات پیمانکار اجرای پیمان را عملی و اقتصادی تشخیص دهد قیمت کل کار را ازروی نقشه ها محاسبه و با افزودن سود مورد انتظار به آن پیشنهاد میکند. هر یک از پیمانکاران برای تضمین اجرای طرح به قیمتی که پیشنهاد  کرده اند باید ضمانت نامهای ازبانک اخذ و به کارفرما تسلیم کنند. قیمت پیشنهادی پیمانکاربرای اجرای طرح همراه با سایر اسناد و مدارک از جمله ضمانتنامه بانکی در دو پاکت جداگانه - پاکت  الف  حاوی ضمانتنامه بانکی و کلیه اسناد مناقصه  و پاکت ب فقط شامل قیمت پیشنهادی به کارفرما تسلیم میشود. صدور ضمانتنامه شرکت در مناقصه از طرف بانکها موکول به اخذ وثیقه و کارمزد از پیمانکار است.
۳-۲- انتخاب پیمانکار
کمیسیون مناقصه موقع افتتاح پیشنهادها ابتدا پاکت الف پپیمانکاران را باز نموده و پس از بررسی چنانچه مدارک پاکتهای الف کامل باشد پاکتهای ب را که حاوی پیشنهاد قیمت است باز میکند. پس از افتتاح پاکتهای ب قیمت پیشنهادی هر پیمانکار معین میشود. آنگاه ارقام مزبوراز رقم کمتر به بیشتر مرتب شده و در جدول مقایسه پیشنهادها درج میشود. کمیسیون مناقصه از بین پیشنهادهاد ییکه تمامی شرایط مناقصه را دارا باشد و از لحاظ قیمت خارج ازاعتدال نباشد مناسبترین پیشنهاد را انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفی میکند. در صورتی که برنده مناقصه ازانعقاد قرارداد امتناع ورزد ضمانتنامه شرکت درمناقصه به نفع کارفرما ضبط خواهد شد و از نفر دوم برای عقد  قرارداد دعوت میشود.
3- مرحله  انعقاد قرارداد با پیمانکار
امضای قرارداد پیمانکاری و پیش پرداخت به پیمانکارتابع تشریفات زیر است:
۱-۳ تسلیم ضمانتنامه انجام تعهدات
پیمانکار هنگام امضای قرارداد پیمانکاری برای تضمین انجام تعهدات خود باید ضمانت نامه های معادل ٥% مبلغ اولیه پیمان از بانک اخذ و به کارفرما تسلیم کند. ضمانتنامه یادشده باید تا تاریخ تحویل صورت مجلس موقت معتبر باشد ومادام که تحویل موقت انجام نشده پیمانکار مکلف است آن رابه دستور کارفرما تمدید کند. بانکها برای صدور ضمانتنامه انجام تعهدات علاوه بر وثیقه و کارمزد معمولا ١٠ % مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانکار مطالبه میکنند.            
۲-۳ انعقاد قرارداد با پیمانکار
پس از آنکه ضمانتنامه انجام تعهدات به کارفرما تسلیم شد قرارداد پیمانکاری منعقد میشود. هزینه تنظیم قرارداد پیمانکاری در دفترخانه اسناد رسمی به عهده پیمانکار است.پیمانکار با امضای قرارداد موارد زیر را تایید میکند:
الف-کلیه اسناد، مدارک و نقشه ها را کاملا مطالعه نموده و از مفاد آن مطلع شده است.
ب - نسبت به تهیه کارگران ساده و متخصص به تعدادکافی اطمینان دارد همچنین میزان دستمزد وهزینه حمل و نقل را تا پای کار در محاسبه خودمنظور کرده است.
ج -نسبت به تهیه مواد و مصالح در محل کار یا از نقاط دیگر اطمینان دارد.
د -هزینه ناشی از اجرای قوانین کار و تامین اجتماعی و قوانین و آیین نامه های مربوط به مالیات وعوارض را تا تاریخ تسلیم پیشنهاد در حسابها منظور نموده است.
ه -هنگام تسلیم مبلغ پیشنهادی برای اجرای طرح سود مورد انتظار خود را جزو آن منظور کرده است.
بطور کلی پیمانکار با امضای قرارداد تایید میکند که هنگام تسلیم پیشنهاد قیمت برای اجرای طرح،مطالعات کافی به عمل آورده و هیچ نکته ای باقی نمانده است که در آینده بتواند در مورد آن به جهل خود استناد کند.
٣-۳ ابطال ضمانتنامه شرکت در مناقصه
پس از امضای قرارداد کارفرما به بانک دستور میدهدکه ضمانتنامه شرکت در مناقصه را آزاد کند. در صورتی که ضمانتنامه شرکت در مناقصه قبل از تاریخ سررسید آزادشود، بانک ضامن با توجه به تاریخ سررسید ضمانتنامه،بخشی از هزینه کارمزد را به حساب پیمانکار برگشت میدهد.
۴-۳ تسلیم ضمانتنامه پیش پرداخت
طبق ماده جداگانهای در قرارداد پیش بینی میشود که کارفرما برای تقویت بنیه مالی پیمانکار و تکمیل تجهیزات  وی،درصدی از مبلغ پیمان را در ازای ضمانتنامه بانکی به وی پیش پرداخت کند. ضمانتنامه یاد شده باید تا پایان مدت پیمان معتبر و به دستور کارفرما قابل تمدید باشد. مبلغ ضمانتنامه به ترتیبی که اقساط پیش پرداخت با تنظیم صورت وضعیت واریز میشود تقلیل می یابد.
بانکها برای صدور ضمانتنامه پیشپرداخت علاوه بر وثیقه و کارمزد معمولا ١٠ % مبلغ ضمانتنامه را به عنوان سپرده نقدی از پیمانکار مطالبه میکنند.
۵-۳ اخذ پیش پرداخت
پس از آن