تعريف حسابداري دولتي:
حسابداري دولتي نظامي است كه اطلاعات مالي مربوط به فعاليت هاي وزارتخانه ها و موسسات دولتي را بمنظور تصميم گيري صحيح مالي و كنترل برنامه هاي مصوب بودجه سالانه و منابع مالي مورد استفاده دولت، جمع آوري، طبقه بندي، تلخيص و گزارش مي نمايد.       

در تعريف بالا تاكيد بر برنامه هاي مصوب سالانه و منابع مالي دولت شده است به دليل آنكه كنترل بودجه و منابع مالي دولت از اصول بنيادين حساباري دولتي است. در حسابداري دولتي مراحل حسابداري براي كنترل برنامه مصوب سالانه و نيز جلوگيري از تداخل منابع مالي مورد استفاده به كار گرفته مي شود. پس كنترل بودجه از اصول بنيادي حسابداري دولتي است .



مشخصات يك موسسه دولتي:
موسسه دولتي بايستي حتما همه مشخصات ذيل را داشته باشد وگرنه موسسه دولتي نيست:
1- تشكيلات و سازمان مشخصي داشته باشد
2- به موجب قانون تشكيل شده باشد.
3- زير نظر يكي از قوا باشد.
4- عنوان وزارتخانه نداشته باشد.

شركت دولتي: به واحد سازماني مشخصي گفته مي شود كه با اجازه قانون تشكيل شده و بيش از پنجاه درصد از سرمايه آن متعلق به دولت باشد.



تفاوت سازمان هاي انتفاعي و بازرگاني با سازمان هاي غير انتفاعي دولتي:
1- انگيزه: هدف اصلي تشكيل سازمانهاي بازرگاني عموما سود است اما سازمانهاي دولتي بنا به ضرورتهاي اجتماعي و قانوني تاسيس مي شوند و سود نمي تواند انگيزه اي براي تشكيل آنان باشد.

2- مالكيت: مالكيت سازمانهاي دولتي اصولا عمومي است و سهامداران آن همه مردم كشور مي باشند و مالكيت فردي يا بصورت سهام قابل خريد و فروش در سازمانهاي دولتي وجود ندارد.

3- منابع مالي:
در موسسات دولتي عموماً از طريق ماليات تامين مي شود.
در موسسات بازرگاني از طريق سهامداران خصوصي تامين مي شود.

4- در سازمان هاي دولتي هزينه ها با درآمدها مربوط نيستند.

5- هدف از وصول ماليات بيشتر توسط دولت تمركز ثروت نيست بلكه هدف توزيع عادلانه ثروت و تقويت بنيه مالي براي خدمات بيشتر به جامعه است.



مقايسه حسابداري دولتي و حسابداري بازرگاني:
الف- موارد افتراق:
1- صورت هاي مالي آنها با هم متفاوت است چون انگيزه تاسيس سازمانهاي بازرگاني تحصيل سود است و لذا صورت سودو زيان يكي از صورت هاي مالي اساسي موسسات بازرگاني است، در حاليكه در حسابداري موسسات دولتي به صورت دريافت و پرداخت يا صورت درآمد و هزينه اكتفا مي شود. همچنين در حسابداري بازرگاني، ترازنامه وضعيت دارائيها و بدهيها و حقوق صاحبان سهام را در يك تاريخ معين نشان مي دهد، در حاليكه در حسابداري دولتي دارائيهاي ثابت به محض خريد به حساب هزينه منظور مي شوند و انعكاس آنها در ترازنامه ميسر نيست لذا اين ترازنامه نمي تواند وضعيت مالي موسسه را در يك تاريخ معين نشان مي دهد.

2- لزوم رعايت كنترل بودجه اي: در حسابداري دولتي نگهداري حساب درآمد و هزينه عمدتا به منظور كنترل بودجه مصوب صورت مي گيرد، لذا اهميت كنترل بودجه در سازمانهاي دولتي كمتر از اهميت اندازه گيري سود ويژه در حسابداري بازرگاني نيست. كنترل بودجه در موسسات بازرگاني به اندازه حسابداري موسسات دولتي قابل ملاحظه نمي باشد.

3- لزوم نگهداري حساب هاي مستقل: در حسابداري دولتي هر منبع مالي يك حساب مستقل محسوب و از نقطه نظر حسابداري مانند يك موسسه مستقل با آن برخورد مي شود. لزوم نگهداري حسابهاي مستقل موجب مي شود كه سيستم حسابداري مورد استفاده متناسب با اين ضرورت تغيير نمايد. بنابراين حسابداري حسابهاي مستقل در دولت با حسابداري بازرگاني تفاوتهايي دارد.

4- تفاوت در نحوه ثبت دارائي هاي ثابت: در حسابداري دولتي دارائيهاي ثابت به محض خريد به حساب هزينه منظور مي شوند در حالي كه در حسابداري بازرگاني دارائي ها در موقع خريد به بهاي تمام شده به حساب دارايي منظور مي گردند و سپس به تدريج و براساس عمر مفيد به حساب هزينه منعكس مي شوند.

5- تفاوت در مبناي حسابداري: در حسابداري دولتي مبناي نقدي يا نقدي تعديل شده و يا نيمه تعهدي مورد استفاده قرار مي گيرد ليكن در حسابداري بازرگاني به لحاظ رعايت اصل وضعيت هزينه هاي يك دوره از درآمدهاي همان دوره فقط از مبناي تعهدي كامل استفاده مي شود. در سيستم نقدي دريافت و پرداخت وجه مبناي ثبت درآمد يا هزينه است، در حالي كه در سيستم تعهدي كامل تحصيل درآمد يا تحقق هزينه مبناي ثبت درآمد يا هزينه در دفاتر مي باشد و زمان دريافت و پرداخت وجه آنها مورد توجه قرار نمي گيرد.



كاربرد حسابداري دولتي:
1- اطلاعات مفيد و قابل اعتمادي را براي تعيين و پيش بيني ورود، خروج و مانده منابع مالي دولت تهيه و در دسترس مسئولين دستگاه هاي دولتي يا مسئولين ارشد مالي دولت قرار مي دهد.

2- اطلاعات مالي معتبري براي تعيين و پيش بيني وضعيت مالي دولت و واحدهاي تابعه آن تهيه و در اختيار تصميم گيرندگان قرار مي دهد.

3- اطلاعات لازم و مفيدي را براي برنامه ريزي، بودجه بندي، جمع آوري و پس از قابل استفاده نمودن آن در اختيار مسئولين رده هاي مختلف مديريت دولتي قرار مي دهند تا آثار تحصيل و مصرف منابع مالي را در تحقق اهداف عملياتي دولت بررسي و مورد ارزيابي قرار دهند.

4- سيستم حسابداري دولتي ابزار قابل ملاحظه اي براي ارزيابي كارائي مديران اجرايي به حساب مي آيد. سيستم حسابداري دولتي از سيستم بودجه بندي پيروي مي نمايد و اطلاعات مالي را با اطلاعات مالي قابل پيش بيني شده در بودجه مقايسه و به افشاي انحرافات مطلوب و يا نامطلوب بودجه مي پردازد.

به عنوان مثال در سيستم بودجه بندي عملياتي كه يك سيستم بودجه بندي پيشرفته است، بهاي تمام شده يك فعاليت يا پروژه با قيمت ها ي استاندارد پيش بيني و در بودجه سالانه منظور مي شود. سيستم حسابداري دولتي به پيروي از سيستم بودجه بندي عملياتي، اطلاعات مالي واقعي مربوط به بهاي تمام شده فعاليت يا پروژه را جمع آوري نموده و پس از طي مراحلي با بهاي تمام شده استاندارد مقايسه و انحرافات مطلوب يا نامطلوب را نشان مي دهد. لازم به توضيح است كه انحرافات مطلوب در مورد بهاي تمام شده طرح يا پروژه و يا فعاليت به پائين بودن بهاي تمام شده واقعي در مقايسه با بهاي تمام شده پيش بيني شده مي گويند، به شرط آنكه در كيفيت طرح، پروژه يا فعاليت تغييري حاصل نشود. در اين صورت مي توان كاهش بهاي تمام شده واقعي را به شرط ثابت بودن قيمت كالاها و خدمات مورد نياز، نتيجه مديريت صحيح بر اجراي پروژه ها، طرحها و فعاليتها دانست.

5- يكي ديگر از موارد استفاده حسابداري دولتي، ايجاد ارتباط صحيح بين واحدهاي اجرائي دولت مي باشد. از طريق سيستم جسابداري دولتي اطلاعات مالي مورد نياز واحدهاي اجرايي دولت تامين مي گرددو اين اطلاعات بر حسب نياز بين واحدهاي اجرايي دولت مبادله مي شود.



استفاده كنندگان حسابداري دولتي:
الف: استفاده كنندگان داخل سازمان مانند:‌
1- مسئولين برنامه ريزي:
مسئولين برنامه ريزي هر سازمان دولتي براي هر چه بهتر تنظيم كردن بودجه سالانه سازمان از اطلاعات مالي واقعي يا عملكرد بودجه استفاده مي نمايند. لذا امور مالي سازمان دولتي اطلاعات واقعي در مورد اجراي بودجه سالانه را در اختيار مسئولين برنامه ريز قرار مي دهد.

2- وزير يا رئيس موسسه:
اطلاعات مالي وزارتخانه يا موسسه بصورت خلاصه در اختيار وزير يا رئيس موسسه قرار مي گيرد تا به نحوي از جريان امور مالي سازمان تحت مسئوليت خود مطلع شوند و به ترتيبي بر فعاليتهاي مالي و كارائي مديران اجرايي نظارت نمايند.

3- مديران سطوح مياني:
اين مديران متناسب با نياز از اطلاعات حسابداري و مالي براي برنامه ريزي واحد تحت سرپرستي خود استفاده مي كنند.

4- بازرسان و حسابرسان داخلي:
بازرسان و حسابرسان داخلي سازمان دولتي براي ارزيابي تاثير كنترلهاي مالي و گزارش آن به مقامات مجاز وزارتخانه يا موسسه دولتي به طريقي از خدمات حسابداري استفاده مي كنند.


ب: استفاده كنندگان خارج از سازمان يا وزارتخانه:
1- هيات دولت:
هيات دولت بمنظور نظارت و كنترل سازمانهاي دولتي از اطلاعات مالي و حسابداري استفاده مي كند.

2-  مجلس نمايندگان:
نظارت پارلماني در ايران از طريق گزارش تفريغ بودجه كه توسط ديوان محاسبات كشور تهيه مي شودصورت مي گيرد. گزارش تفريغ بودجه براساس صورتحساب عملكرد سالانه بودجه كل كشور تنظيم مي شودو صورتحساب عملكرد سالانه بودجه از تلفيق اطلاعات مالي استخراج شده از صورتحسابهاي سالانه دستگاه دولتي حاصل مي گردد. بنابراين نمايندگان مجلس هر كشور از سيستم حسابداري دولتي براي نظارت بر اجراي بودجه سالانه دولت و در نهايت كنترل برنامه هاي مصوب دولت استفاده مي نمايند.

3- حسابرسان مستقل
طبق اصل 55 قانون اساسي ديوان محاسبات كشور مسئول رسيدگي به حسابهاي وزارتخانه ها و موسسات و شركت هاي دولتي است. و نتيجه اين حسابرسيها در گزارش تفريغ بودجه منعكس و به اطلاع نمايندگان مجلس مي رسد. بنابراين حسابرسان ديوان محاسبات كشور به عنوان حسابرس مستقل نيز از حسابداري دولتي در جهت پيشبرد اهداف خود كه همان حراست از بيت المال است استفاده مي نمايند.

4- مردم:
عموم مردم نيز از طريق دسترسي به گزارش تفريغ بودجه كه حاصل حسابرسيهاي انجام شده ديوان محاسبات كشور، از چگونگي اجراي بودجه سالانه دولت مطلع مي شوند پس عموم مردم نيز از اطلاعات مالي و حسابداري استفاده مي كنند.
ادامه مطلب

حسابداري در جهان نزديك به ۶۰۰۰ سال قدمت دارد و تاريخ نخستين مدارك كشف شده حسابداري به ۳۶۰۰ سال قبل از ميلاد برمي گردد. پيشينه حسابداري در ايران نيز به نخستين تمدنهايي بر مي گردد كه دراين سرزمين پا گرفت، و مدارك حسابداري بدست آمده با ۲۵ قرن قدمت، گواه بر پيشرفت اين دانش در ايران باستان اس. در طول تاريخ، روشهاي حسابداري متوع و متعددي براي اداره امور حكومتي و انجام دادن فعاليتهاي اقتصادي ابداع شد، كه در پاسخ به نيازهاي زمان، سير تحولي و تكاملي داشته است. مميزي املاك در تمدن ساساني(در جريان اصلاحات انوشيروان، به منظور تشخيص مالياتهاي ارضي، كليه زمينهاي مزروعي كشور مميزي و مشخصات آن از جمله مساحت، نوع زمين و نوع محصول در دفتري ثبت مي گرديد.) و تكامل حسابداري براي نگهداري حساب درآمد و مخارج حكومتي در دوران سلجوقيان(نگارش اعداد را به صورت علايمي كوتاه شده از نام اعداد عربي، حساب سياق مي نامند.

حسابداري سياق كه احتمالا در دوران سلجوقيان تكامل يافته، روشي است كه بر اساس آن، حساب جمع و خرج هر ولايت در دفتر مربوط به ان ولايت ثبت و در عين حال يك دفتر اصلي در مركز نگهداري مي شده است كه خلاصه جكع و خرج هر ولايت به طور جداگانه در صفحات مربوط، در آن به خط سياق نوشته مي شده است. اين روش در دوران قاجاريه تكميل شد و كتب خمسه(دفاتر پنج گانه) براي گروههاي عمده مخارج نيز نگهداري مي شده است.

و نگهداري حساب فعاليتهاي بازرگاني به حساب سياق، نمونه هاي بارز و پيشرفته آن است.

با اين حال حسابداري نوين( دوطرفه) همانند بسياري از دانشهاي كاربردي ديگر، به همراه ورود فراورده هاي صنعتي و رسوخ موسسات و شركتهاي خارجي به ايران راه يافت. و در جريان تحولات اقتصادي _اجتماعي صد سال گذشته با پيدايش سازمانهاي جديد دولتي و خصوصي و دگرگوني شيوه هاي توليد و توزيع بسيار پيشرفت كرد.

حساداري با تمدن همزاد است و به اندازه تمدن بشري قدمت دارد. در تمدنهاي باستاني بين النهرين كه قسمت اعظم ثروتهاي جامعه در اختيار فرمانروا يا فرمانروايان بود. معمولا كاهنان كه قشر ممتازي را در سلسله مراتب اجتماعي تشكيل مي دادند و ظيفه نگارش را بطور اعم و نگهداري حساب درآمدها و ثروتهاي حكومت را بطور اخص به عهده يا در واقع در انحصار داشتند و در عين حال به ثبت برخي از معاملات شهروندان نيز مي پرداختند، از جمله در تمدن باستاني سومر (SUMMER) نظام مالي جامعي برقرار بود و كاهنان سومري علاوه بر نگهداري حساب درآمدهاي حكومتي، به نحوي موجودي غلات، تعداد دامها و ميزان املاك حكومتي را محاسبه مي كردند.

نخستين مدرك كشف شده حسابداري در جهان، لوحه هاي سفالين از تمدن سومر در بابل (Babylon) است و قدمت آن به ۳۶۰۰ سال قبل از ميلاد مي رسد و از پرداخت دستمزد تعدادي كارگر حكايت دارد.

مدارك و شواهد بدست آمده از تمدن باستاني مصر (۵۲۵_۵۰۰۰ ق.م) حكايت از آن دارد كه در اجراي طرحهاي ساختماني اين تمدن، نوعي كنترل حسابداري برقرار بوده كه بهره گيري از نيروي كار هزاران هزار نفر را در امر ايجاد بنا و حمل و نقل مصالح ساختماني در تشكيلاتي منظم، ميسر مي كرده است، از تمدن مصر در دوراني كه يونانيان و روميان بر آن تسلط داشتند نيز مجموعه هاي متعددي از حسابهاي نوشته شده بر پاپيروس باقي مانده است.

شواهد و مدارك به دست آمده از يونان باستان نيز حكايت از استقرار كنترلهاي حسابداري دارد. از جمله حساب معبد پارتنون در لوحه هاي مرمرين اكروپوليس حك و بخشي از ان هنوز هم باقي است.

سكه به عنوان واحد پول حدود ۷۰۰ سال قبل از ميلاد در ليدي(Lydia) ابداع گرديد.(ليدي سرزميني باستاني است كه در آسياي صغير، كنار درياي اژه بين ميزي (Mysia) و كاري(Caria) قرار داشت. كرزوس (Croesus) آخرين پادشاه آن از كوروش شكست خورد.) و به سرعت در تمدنهاي آن زمان رواج يافت. در ازان عصر هخامنشي ، نظام مالي و پولي (نظام پولي بديعي توسط داريوش اول بر پايه طلا و نقره با رابطه مبادله ثابت پايه گذاري شد و سكه داريك به وزن ۸.۴۱ گرم در مقابل ۲۰ سكه نقره به نام “شكل” هر يك به وزن ۵.۶ گرم مبادله مي شده است و بنابراين رابطه تبديل طلا به نقره ( ۳/۱ ۱۳ ) ) جامع ومنسجمي بر قرار بوده و حساب درآمدها و مخارج حكومت به ريز و به دقت ثبت و ظبط و نگهداري مي شده است.

در رم و يونان باستان حسابداري پيشرفته اي وجود داشته و نوعي حساب جمع و خرج تنظيم مي شده است. يك جمعدار، يك مامور دولت و يا شخصي كه محافضت پول يا دارايي ديگري به او محول بوده است در مقاطعي از زمان حساب خود را به اربابش پس مي داده است. براي اين كار رو فهرست تفصيلي از دريافتها و پرداختها بر حسب پول، وزن يا مقياس ديگري تهيه مي شد كه جمع آن دو مساوي بود. فهرست پرداخت شامل مبالغ پرداختي، كالاي فروخته شده و يا به مصرف رسيده در طول يك دوره بعلاوه مانده پول و كالايي بود كه نزد جمعدار باقي مانده و بايد به ارباب تاديه مي شد. اين نوع حسابداري تا قرون وسطي ادامه يافت.

همانطور كه ملاحظه فرموديد، حسابداري باستاني تنها جنبه هاي محدودي از فعاليتهاي مالي را در بر مي گرفت و يا سيستم جامعي كه كليه عمليات مالي حكومت را ثبط و ظبط كند و يا به نگهداري حساب معاملات تجاري بپردازد، فاصله بسياري داشت.

سرمايه داري تجاري و رنسانس

از دوران باستان تا اواخر قرون وسطي تغييري اساسي در جهت تبديل حسابداري به يك سيستم جامع صورت نگرفت و تنها پيشرفت قابل ذكر گسترش دامنه نگهداري حساب براي عمليات گوناگون حكومتها و اشخاص بود.

از اوايل قرن سيزدهم “دولت_شهرها” و يا “شهر_جمهوريهاي” كوچكي خارج از سلطه پادشاهان و خوانين فيودال در ايتالياي كنوني پا گرفت كه فضاي سياسي_ اقتصادي مناسبي را براي رشد سوداگري فراهم آورد.بدين معني كه در اين جمهوريهاي كوچك هيچ مانعي در راه تجارت آزاد، حتي تجارت با سرزمينهاي دوردست وجود نداشت و استفاده از سرمايه به صورت سرمايه مولد يا سرمايه تجاري مانند كشتيها و ساير وسايل بازرگاني امكان پذير و متداول بود. علاوه بر اين، با رونق داد وستد، پول در مبادلات تجاري نقش گسترده يافت و اقتصاد پولي رواج يافت.

در قرون سيزدهم و چهاردهم همزمان با رشد بازرگاني، صنعت و بانكداري، پيشرفت زيادي در تكنيك نگهداري حساب بوجود آمد. بزرگتر شدن اندازه موسسات، رواج معاملات نسيه و استفاده از عوامل متعدد در كسب و كار موجب شد كه ديگر يك شخص به تنهايي نتواند امر موسسه بزرگي را اداره كند و اين امر ابداع سيستم حسابداري كاملتري را ضروري ساخت.

گمان مي رود كه كاربرد قاعده جمع وخرج در مورد حساب صندوق نخستين گام در راه پيدايش سيستم نوين بوده باشد.

بدين معني كه صندوقدار در ازاي وجوهي كه دريافت مي كرد بدهكار و در مقابل مبالغي كه مي پرداخت بستانكار مي شد. اين قاعده در مورد حسابهاي مشتريان نيز بكار مي رفت و آنان در ازاي وجوهي كه قرض مي گرفتند و يا كالايي كه به نسيه مي خريدند بدهكار و در مقابل وجوهي كه مي پرداختند بستانكار مي شدند و بدين ترتيب مانده حساب آنها معين مي شد. همين قاعده در مورد نگهداري حساب بستانكاران نيز بكار مي رفت. در نيمه قرن سيزدهم حسابداران ايتاليايي متوجه اين نكته شدند كه دريافت پول از يك بدهكار دو ثبت را ضروري مي سازد. جنبه دريافت پول كه بايد در حساب صندوق ثبت شود و جنبه پرداخت پول كه بايد در حساب شخصي پرداخت كننده پول ثبت گردد. در اوايل قرن چهاردهم دو اصطلاح بدهكار و بستانكار ، يعني دو واژه ايتاليايي دادن(dare) و گرفتن(avere) كاملا متداول گرديد. پيشرفت تازه در قرن چهاردهم ابداع شكل دو طرفه حساب بود كه در سمت چپ اقلام بدهكار و در سمت راست اقلام بستانكار، نوشته مي شد و با اين كار چگونگي ثبتها آشكار مي گرديد.

حسابداري جنسي با نگهداري حسابي جداگانه براي هر محموله از كالاي خريداري شده آغاز گرديد و هر حساب در ازاي خريد يك محموله كالا بدهكار و در مقابل حساب فروشنده يا حساب نقد بستانكار مي شد.

سپس با فروش هر مقدار از كالاي يك محموله، حساب مربوطه بستانكار و در مقابل حساب مشتري يا حساب نقد، بستانكار مي گرديد تا اين كه تمامي اجناس يك محموله به فروش برسد. اين كار يعني بدهكار كردن حساب هر محموله از كالاي خريداري شده به قيمت خريد و بستانكار كردن آن به قيمت فروش معمولا تفاوتي را ايجاد مي كرد كه به حساب سود و زيان نقل مي شد. بدين ترتيب سيستم دفترداري دوطرفه به آرامي و در پي مجموعه اي از ابداعات پياپي در فاصله سالهاي ۱۲۵۰-۱۳۵۰ ميلادي در چند جمهوري كوچك ايتاليا زاده شد و تكامل يافت و شهرهاي فلورانس، ونيز و جنوا پيشرو اين تحول بودند. برخي از صاحبنظران دفاتر حساب بجا مانده از سالهاي ۱۲۹۶ تا ۱۲۹۹ را نخستين دفاتر جساب دو طرفه كامل مي دانند. برخي دسگر حساب دو طرفه كاملا متوازني را كه در سال ۱۳۴۰ ميلادي توسط پيشكار(steward) شهر جنوا(Genoa) تنظيم گرديده است. نحستين نمونه كامل دفاتر حساب دوطرفه ذكر مي كنند. در هر حال، در آستانه قرن پانزدهم ميلادي در ايتاليا و ديگر كشورهاي اروپايي، سيستم دفترداري دوطرفه بكار مي رفته است.

گسترش فن دفترداري دوطرفه به سراسر اروپا مرهون انتشار كتاب رياضياتي است كه لوكا پاچيولي (Luca Pacioli) به سال ۱۴۹۴ تاليف كرده است. پاچيولي كشيشي بود كه در دانشگاههاي جمهوريهاي پروجا، ناپل، پيزا و فلورانس رياضيات تدريس مي كرد و با انديشمندان بزرگ هم عصر خود از جمله پيرو دلا فرانسسكا (piro della francedca)، ليون باتيستا آلبرتي (Leon Battista Alberti) و ليونارده داوينچي (Leonardo da Vinci) دوستي نزديك داشت. مطالب كتاب رياضيات مزبور را پاچيولي نوشت و شكلهاي آن را داوينچي ترسيم كرد.

بخشي از اين كتاب شامل چند فصل به حسابداري اختصاص داشت كه نخستين توصيف مدون از سيستم حسابداري دوطرفه است. در اين بخش از كتاب، پاچيولي با استفاده از منابع و روشهاي موجود سه دفتر اصلي حساب را به ترتيب زير تشريح مي كند:

دفتر باطله (Waste Book) (در ايران اين دفتر را دفتر كپيه يا مسدوده هم ناميده اند.)

كه خلاصه معاملات تاجر به ترتيب تاريخ وقوع در آن ثبت مي شد.

دفتر روزنامه (Journal)

كه در آن مطالب دفتر باطله تلخيص و بر حسب بدهكار و بستانكار ثبت مي گرديد.

دفتر كل (Ledger)

حاوي حسابهاي واقعي كه ثبتهاي دفتر روزنامه به آن نقل مي گرديد.

پاچيولي لهميت كاربرد پول را بعنوان مقياس مشترك سنجش اقلام مختلف به درستي دريافته بود و بر لزوم تاريخ گذاري معملات و عطف متقابل دفاتر به يكديگر تاكيدي بجا داشت. با اين حال، وي درباره دوره مالي، تهيه تراز آزمايشي، تهيه صورت سود و زيان، بستن حساب سود و زيان به حساب سرمايه و تهيه ترازنامه مطلبي ندارد و تنها درباره طرز بستن و لزوم موازنه كردن حسابها به هنگام نقل حسابها از دفاتر قديمي به دفاتر جديد توضيحات نسبتا كاملي داده است. همچنين پاچيولي بين اموال شخصي تاجر و اموال تجارتخانه تمايزي نگذاشته و درباره نگهداري حساب داراييهاي ثابت نيز مطلبي ندارد.

رساله پاچيولي (كه او را پدر حسابداري مي نامند) به علت سادگي، رواني و ارزشهاي عملي در طول قرنهاي پانزدهم و شانزدهم به اغلب زبانهاي اروپايي ترجمه شد و حسابداري دوطرفه تا اواخر قرن هفدهم در اغلب كشورهاي اروپايي رواج يافت.

از قرن شانزدهم تا اوايل قرن نوزدهم تحول بنيادي در حسابداري بوجود نيامد، تنها تغيير اساسي تيوري جديدي بود كه توسط استوين (Simon Stevin) هلندي در اواخر قرن شانزدهم عنوان شد. بر اساس اين تيوري در هر معامله در مقابل هر بدهكار بايد يك بستانكار وجود داشته باشد. استوين همچنين ضرورت تفكيك اموال موسسه را از اموال شخصي صاحب سرمايه مطرح و لزوم نگهداري حسابي جداگانه براي سرمايه را نيز عنوان كرد. تغييرات ديگري كه در اين فاصله در دفترداري رخ داد عبارت بود از ايجاد ستونهاي فرعي در دفاتر روزنامه و كل، منسوخ شدن دفتر باطله و جايگزيني اسناد و مدارك مربوط به معاملات (مانند فاكتور خريد و فروش) به جاي آن. حسابداري جنسي نيز در اين فاصله بهبود يافت و سود و زيان هر محموله محاسبه و به حساب سود و زيان نقل مي گرديد. تا سال ۱۸۰۰ ميلادي موازنه كردن حسابها در پايان سال، تهيه صورت سود و زيان و ترازنامه معمول شد اما جز براي نگهداري سوابق فعاليتهاي موسسه استفاده ديگري نداشت.

سيستم دفترداري دوطرفه كه گوته (Goethe) انديشمند بزرگ آلماني آن را يكي از زيباترين ابداعات بشري مي داند، مجموعه منسجمي را فراهم آورد كه كليه معاملات و رويدادهاي مالي ثبت، سود هر فعاليت تجاري تعيين و اموال شخصي تاجر از اموال تجارتخانه يا موسسه تجاري تفكيك گرديد.

ابداع و تكامل سيستم دفتر داري دوطرفه اولا سوداگريهاي بزرگ مانند فرستادن كشتيهاي عظيم حامل كالاهاي گوناگون به نقاط مختلف جهان را با مشاركت بازرگانان و افراد متعدد، تسهيل كرد، زيرا با كاربرد آن سرمايه گذاري هر يك از مشاركت كنندگان در يك فعاليت سوداگرانه كه معمولا به صورت كالا و اجناس گوناگون بود به سهولت بر حسب پول (سكه) اندازه گيري و حساب ان جداگانه نگهداري مي شد و در خاتمه فعاليت نيز كالا و طلا و نقره اي كه كسب شده بود، بر حسب پول قابل تقويم و محاسبه مي شد و در نتيجه تعيين سهم هر يك از مشاركت كنندگان از كل درآمد حاصل به سادگي امكان پذير مي گرديد.

ثانيا حسابداري دو طرفه، با فراهم ساختن امكان تفكيك اموال شخصي تاجر از اموال تجارتخانه، تشكيل شركتهاي تجارتي را با مشاركت چند نفر عملي كرد، زيرا با كاربرد آن، نگهداري حساب جداگانه سهمالشركه هر يك از شركا در سرمايه شركا امكان پذير و سهم آنان از كل دارايي شركت و منافع حاصل از فعاليت تجاري قابل اندازه گيري و محاسبه شد. اين امكان، مشاركت صاحبان سرمايه اي را كه خود به كار تجارت نمي پرداختند نيز عملي ساخت و بديت ترتيب رشد و توسعه بنگاهها و موسسات تجاري را تسريع كرد.

به رغم تحولات شگرف اقتصادي_ اجتماعي و دگرگوني و پيچيدگي و توسعه معاملات و سازمانهاي تجارتي از قرن شانزدهم تا عصر حاضر، عناصر اصلي سيستم دفترداري دوطرفه همچنان بدون تغيير باقي مانده است. دليل بقاي اين سيستم در طول پنج قرن در سادگي اصول، انعطاف پذيري و قابليت ان در ثبت، انتقال و گزارش اطلاعات بسيار متنوع، در قالب صورتهاي مالي قابل رسيدگي است.

انقلاب صنعتي

سسيتم ثبت دوطرفه كه به اعتبار ابداع ان در ايتاليا، سيستم حسابداري ايتاليايي نيز ناميده مي شود به سرعت در سراسر اروپا رواج يافت و در طول قرن هجدهم تقريبا كليه موسسات مالي و تجاري بزرگ، اين شيوه حسابداري را بكار مي بردند. اما اروپاي قرن هجدهم آبستن تحولاتي شگرف بود. انقلاب صنعتي در نيمه دوم اين قرن آغاز و تا پايان نيمه اول قرن نوزدهم تداوم يافت و تحولات و تغييرات وسيع اقتصادي و اجتماعي را در پي داشت. اين تحول بنيادين بر تمامي عرصه هاي زندگي فرعي و اجتماعي مردم اروپا اثر گذاشت و مناسبات اقتصادي_ اجتماعي و سياسي جوامع اروپايي را دگرگون كرد و از طريق اين قاره به سراسر جهان راه يافت و آثار مفيد و زيانبار بسياري به جاي گذاشت.

بارزترين عرصه تحول در انقلاب صنعتي، قرار گرفتن ماشين در خدمت توليد بود كه شيوه توليد را از توليد دستي به توليد كارخانه اي متحول كرد.

پيدايش و رشد كارخانه هاي بزرگ و كوچك با توانايي ساختن كالاهاي همسان به مقدار زياد، از يك سو به زوال صنايع دستي، روستايي و خانگي در مدت كوتاهي انجاميد و از سوي ديگر، رقابت بين كارخانه داران را ايجاد كرد.

حسابداري صنعتي ابتدا بيشتر به گزارش بهاي تمام شده محصولات بر مبناي اطلاعات مالي گذشته تاكيد داشت و در پيش بيني اينده از حدس وگمان فراتر نمي رفت.

اما بزرگتر شدن كارخانه ها و پيچيده تر شدن روشهاي توليد و در نتيجه افزايش توليدات، رقابت بين واحدهاي صنعتي را براي تسلط بر بازارهاي پيوسته ملي و همچنين رقابت در عرضه توليدات به بازارهاي جهاني تشديد كرد و اداره موسسات بزرگ پيچيده به پيدايش مفهوم مديريت علمي انجاميد. مديريت علمي، روش برخورد منظم و منطقي با مسايل به منظور يافتن بهترين راه براي انجام هر كار است.

وجود رقابت، نياز به آگاهي از بهاي تمام شده محصول را ايجاب نمود و در پاسخ به اين ضرورت نوعي دفترداري صنعتي يا دفترداري هزينه يابي كه بعدها حسابداري صنعتي ناميده شد، ابداع گرديد.

علاوه بر اين، در گذر زمان تكنيكهاي گزارش اطلاعات مالي براي تصميم گيريهاي مديريت تكامل يافت و با ارايه و توضيح مدلهاي مقداري، امكان اتخاذ تصميمات درست بر اساس اطلاعات موجود، تسهيل گرديد. امروزه اين رشته از حسابداري به معناي اعم حسابداري مديريت ناميده مي شود.

بازار سرمايه و شركتهاي سهامي

با بزرگتر شدن شركتها نياز به توسعه و همچنين سرمايه بيشتر احساس شد. لذا با بهره گيري از دو دستاورد بزرگ و مفيد سرمايه داري صنعتي يعني سازماندهي و همكاري، موجبات رشد، توسعه و تكامل شركتهاي سهامي فراهم و با سازمان يافتن بازار سرمايه، تامين مالي طرحهاي بزرگ صنعتي امكان پذير شد.

بازار سرمايه و شركتهاي سهامي اين امكان را فراهم آورد كه تعداد زيادي از صاحبان سرمايه، با سرمايه هاي كوچك و بزرگ در يك واحد اقتصادي مشاركت كنند و به اين ترتيب مشكلات تامين سرمايه هاي كلان براي ايجاد ساختمان، خريد ماشين آلات و احداٍ تاسيسات يك كارخانه بزرگ يا طرح بزرگ صنعتي برطرف گرديد.

در عين حال، محدوديت مسوليت صاحبان سهام به مقدار سرمايه اي كه در شركت گذاشته اند و قابليت انتقال سهام، به رونق سرمايه گذاري و گسترش بازارهاي سازمان يافته سرمايه انجاميد.

در ادامه فرايند رشد و توسعه شركتهاي سهامي، هييت مديره شركتهاي سهامي بزرگ، كار مديريت اجرايي را به مديران موظفي كه براي اداره امور شركت بر مي گزينند محول و خود به تعيين خط مشي هاي اجرايي شركت و نظارت بر كار مديران مي پردازند. اين تحول، گروه تازه اي از مديران كارآزموده حرفه اي را پديد آورد كه در سرمايه موسساتي كه اداره مي كنند سهمي ناچيز دارند يا اصولا سهمي ندارند، بدين ترتيب غالبا مديريت موسسات از مالكيت آنها تفكيك و متمايز گرديد.

سازمان جديد سرمايه، نقش شركتهاي سهامي و بورسهاي اوراق بهادار بعد تازه اي به حسابداري بخشيد و ان لزوم ارايه گزارشهاي مالي به سهامداران براي آگاه كردن آنان از چگونگي اداره سرمايه هايشان، ارزيابي عملكرد و سنجش كارايي مديران و گردانندگان شركت و بالاخره آينده سرمايه گذاريشان بود.

حسابداري حرفه اي و حسابرسي

افزايش موارد استفاده و شمار استفاده كنندگان از اطلاعات مالي، وظيفه حسابداران را از رفع نيازهاي معدودي صاحب سرمايه به پاسخگويي به نيازهاي مراجع و گروههاي متعدد ذينفع و ذيعلاقه، ارتقا داد و به آن نقشي اجتماعي بخشيد.

وظيفه نوين حسابداري را حسابداران شاغل در موسسات نمي توانستند به تنهايي انجام دهند زيرا وجود رابطه استخدامي مستقيم آنان را به پذيرش نظرات مديران واحدهاي اقتصادي در تهيه صورتهاي مالي ناگزير مي كرد و از طرفي اشتغال آنان در موسسات، نوعي جانبداري طبيعي از آن موسسات را در پي داشت.

حال آنكه صورتهاي مالي بايد نيازهاي گروههاي مختلف استفاده كننده با علايق و منافع متفاوت و احتمالا متضاد را برطرف مي كرد.

براي آن كه گروههاي مختلف استفاده كننده بتوانند به صورتهاي مالي تهيه شده توسط موسسات اعتماد بيشتري نمايند، حسابداران خبره اي انتخاب شدند و وظيفه يافتند كه با رسيدگي به مدارك اسناد و حسابها هر گونه تقلب و سوء استفاده را كشف و نسبت به صورتهاي مالي بي طرفانه اضهار نظر كنند و اين كار حسابرسي ناميده شد.

حسابرسي به معناي عام يعني رسيدگي به حسابها از لحاظ كشف تقلب و سو استفاده سابقه طولاني دارد و در طول تاريخ هميشه نوعي حسابرسي در موسسات دولتي و خصوصي وجود داشته است، اما حسابرسي به معناي نوين يعني رسيدگي و اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي به دنبال رشد و پيدايش شركتهاي سهامي كه در ان مسوليت سهامداران محدود به مقدار سرمايه اي بود كه در شركت گذاشته بودند، بوجود آمد و زادگاه آن انگلستان است.

اما تغيير شگرفي كه اكنون در جريان است، تحول حسابرسي از حسابرسي مالي به حسابرسي جامع است كه در آن علاوه بر رسيدگي و گزارش نسبت به صورتهاي مالي واحد مورد رسيدگي، عمليات و معاملات آن از لحاظ رعايت سياستهاي مقرر شده توسط مراجع تصميم گيرنده ( مانند مجمع عمومي) و رعايت قوانين و مقررات حاكم بر فعاليت واحدهاي اقتصادي رسيدگي مي شود و كارايي مديريت واحد مورد رسيدگي از لحاظ چگونگي استفاده از منابع موجودد و نحوه اجراي برنامه و عمليات ونتايج حاصل از ان سنجيده و گزارش مي شود. اين گونه حسابرسي كه جنبه اخير آن حسابرسي مديريت ناميده مي شود عمدتا در مورد شركتهاي بزرگ كه منابع كلان و حيطه فعاليت گسترده اي دارند و مديريت آن از مالكيت سرمايه جداست در پاسخ به ضرورت ارزيابي عملكرد مديريت اين گونه موسسات توسط متخصصين با صلاحيت (حسابداران و متخصيصيني از رشته هاي ديگر) اجرا مي شود و چشم انداز تكامل حسابداري حرفه اي است                                                                                    تاريجچه حسابداري در ايران

حسابداري در جهان نزديك به ۶۰۰۰ سال قدمت دارد و تاريخ نخستين مدارك كشف شده حسابداري به ۳۶۰۰ سال قبل از ميلاد برمي گردد. پيشينه حسابداري در ايران نيز به نخستين تمدنهايي بر مي گردد كه دراين سرزمين پا گرفت، و مدارك حسابداري بدست آمده با ۲۵ قرن قدمت، گواه بر پيشرفت اين دانش در ايران باستان اس. در طول تاريخ، روشهاي حسابداري متوع و متعددي براي اداره امور حكومتي و انجام دادن فعاليتهاي اقتصادي ابداع شد، كه در پاسخ به نيازهاي زمان، سير تحولي و تكاملي داشته است. مميزي املاك در تمدن ساساني(در جريان اصلاحات انوشيروان، به منظور تشخيص مالياتهاي ارضي، كليه زمينهاي مزروعي كشور مميزي و مشخصات آن از جمله مساحت، نوع زمين و نوع محصول در دفتري ثبت مي گرديد.) و تكامل حسابداري براي نگهداري حساب درآمد و مخارج حكومتي در دوران سلجوقيان(نگارش اعداد را به صورت علايمي كوتاه شده از نام اعداد عربي، حساب سياق مي نامند.
حسابداري سياق كه احتمالا در دوران سلجوقيان تكامل يافته، روشي است كه بر اساس آن، حساب جمع و خرج هر ولايت در دفتر مربوط به ان ولايت ثبت و در عين حال يك دفتر اصلي در مركز نگهداري مي شده است كه خلاصه جكع و خرج هر ولايت به طور جداگانه در صفحات مربوط، در آن به خط سياق نوشته مي شده است. اين روش در دوران قاجاريه تكميل شد و كتب خمسه(دفاتر پنج گانه) براي گروههاي عمده مخارج نيز نگهداري مي شده است.
و نگهداري حساب فعاليتهاي بازرگاني به حساب سياق، نمونه هاي بارز و پيشرفته آن است.
با اين حال حسابداري نوين( دوطرفه) همانند بسياري از دانشهاي كاربردي ديگر، به همراه ورود فراورده هاي صنعتي و رسوخ موسسات و شركتهاي خارجي به ايران راه يافت. و در جريان تحولات اقتصادي _اجتماعي صد سال گذشته با پيدايش سازمانهاي جديد دولتي و خصوصي و دگرگوني شيوه هاي توليد و توزيع بسيار پيشرفت كرد.
حساداري با تمدن همزاد است و به اندازه تمدن بشري قدمت دارد. در تمدنهاي باستاني بين النهرين كه قسمت اعظم ثروتهاي جامعه در اختيار فرمانروا يا فرمانروايان بود. معمولا كاهنان كه قشر ممتازي را در سلسله مراتب اجتماعي تشكيل مي دادند و ظيفه نگارش را بطور اعم و نگهداري حساب درآمدها و ثروتهاي حكومت را بطور اخص به عهده يا در واقع در انحصار داشتند و در عين حال به ثبت برخي از معاملات شهروندان نيز مي پرداختند، از جمله در تمدن باستاني سومر (SUMMER) نظام مالي جامعي برقرار بود و كاهنان سومري علاوه بر نگهداري حساب درآمدهاي حكومتي، به نحوي موجودي غلات، تعداد دامها و ميزان املاك حكومتي را محاسبه مي كردند.
نخستين مدرك كشف شده حسابداري در جهان، لوحه هاي سفالين از تمدن سومر در بابل (Babylon) است و قدمت آن به ۳۶۰۰ سال قبل از ميلاد مي رسد و از پرداخت دستمزد تعدادي كارگر حكايت دارد.
مدارك و شواهد بدست آمده از تمدن باستاني مصر (۵۲۵_۵۰۰۰ ق.م) حكايت از آن دارد كه در اجراي طرحهاي ساختماني اين تمدن، نوعي كنترل حسابداري برقرار بوده كه بهره گيري از نيروي كار هزاران هزار نفر را در امر ايجاد بنا و حمل و نقل مصالح ساختماني در تشكيلاتي منظم، ميسر مي كرده است، از تمدن مصر در دوراني كه يونانيان و روميان بر آن تسلط داشتند نيز مجموعه هاي متعددي از حسابهاي نوشته شده بر پاپيروس باقي مانده است.
شواهد و مدارك به دست آمده از يونان باستان نيز حكايت از استقرار كنترلهاي حسابداري دارد. از جمله حساب معبد پارتنون در لوحه هاي مرمرين اكروپوليس حك و بخشي از ان هنوز هم باقي است.
سكه به عنوان واحد پول حدود ۷۰۰ سال قبل از ميلاد در ليدي(Lydia) ابداع گرديد.(ليدي سرزميني باستاني است كه در آسياي صغير، كنار درياي اژه بين ميزي (Mysia) و كاري(Caria) قرار داشت. كرزوس (Croesus) آخرين پادشاه آن از كوروش شكست خورد.) و به سرعت در تمدنهاي آن زمان رواج يافت. در ازان عصر هخامنشي ، نظام مالي و پولي (نظام پولي بديعي توسط داريوش اول بر پايه طلا و نقره با رابطه مبادله ثابت پايه گذاري شد و سكه داريك به وزن ۸.۴۱ گرم در مقابل ۲۰ سكه نقره به نام “شكل” هر يك به وزن ۵.۶ گرم مبادله مي شده است و بنابراين رابطه تبديل طلا به نقره ( ۳/۱ ۱۳ ) ) جامع ومنسجمي بر قرار بوده و حساب درآمدها و مخارج حكومت به ريز و به دقت ثبت و ظبط و نگهداري مي شده است.
در رم و يونان باستان حسابداري پيشرفته اي وجود داشته و نوعي حساب جمع و خرج تنظيم مي شده است. يك جمعدار، يك مامور دولت و يا شخصي كه محافضت پول يا دارايي ديگري به او محول بوده است در مقاطعي از زمان حساب خود را به اربابش پس مي داده است. براي اين كار رو فهرست تفصيلي از دريافتها و پرداختها بر حسب پول، وزن يا مقياس ديگري تهيه مي شد كه جمع آن دو مساوي بود. فهرست پرداخت شامل مبالغ پرداختي، كالاي فروخته شده و يا به مصرف رسيده در طول يك دوره بعلاوه مانده پول و كالايي بود كه نزد جمعدار باقي مانده و بايد به ارباب تاديه مي شد. اين نوع حسابداري تا قرون وسطي ادامه يافت.
همانطور كه ملاحظه فرموديد، حسابداري باستاني تنها جنبه هاي محدودي از فعاليتهاي مالي را در بر مي گرفت و يا سيستم جامعي كه كليه عمليات مالي حكومت را ثبط و ظبط كند و يا به نگهداري حساب معاملات تجاري بپردازد، فاصله بسياري داشت.
سرمايه داري تجاري و رنسانس
از دوران باستان تا اواخر قرون وسطي تغييري اساسي در جهت تبديل حسابداري به يك سيستم جامع صورت نگرفت و تنها پيشرفت قابل ذكر گسترش دامنه نگهداري حساب براي عمليات گوناگون حكومتها و اشخاص بود.
از اوايل قرن سيزدهم “دولت_شهرها” و يا “شهر_جمهوريهاي” كوچكي خارج از سلطه پادشاهان و خوانين فيودال در ايتالياي كنوني پا گرفت كه فضاي سياسي_ اقتصادي مناسبي را براي رشد سوداگري فراهم آورد.بدين معني كه در اين جمهوريهاي كوچك هيچ مانعي در راه تجارت آزاد، حتي تجارت با سرزمينهاي دوردست وجود نداشت و استفاده از سرمايه به صورت سرمايه مولد يا سرمايه تجاري مانند كشتيها و ساير وسايل بازرگاني امكان پذير و متداول بود. علاوه بر اين، با رونق داد وستد، پول در مبادلات تجاري نقش گسترده يافت و اقتصاد پولي رواج يافت.
در قرون سيزدهم و چهاردهم همزمان با رشد بازرگاني، صنعت و بانكداري، پيشرفت زيادي در تكنيك نگهداري حساب بوجود آمد. بزرگتر شدن اندازه موسسات، رواج معاملات نسيه و استفاده از عوامل متعدد در كسب و كار موجب شد كه ديگر يك شخص به تنهايي نتواند امر موسسه بزرگي را اداره كند و اين امر ابداع سيستم حسابداري كاملتري را ضروري ساخت.
گمان مي رود كه كاربرد قاعده جمع وخرج در مورد حساب صندوق نخستين گام در راه پيدايش سيستم نوين بوده باشد.
بدين معني كه صندوقدار در ازاي وجوهي كه دريافت مي كرد بدهكار و در مقابل مبالغي كه مي پرداخت بستانكار مي شد. اين قاعده در مورد حسابهاي مشتريان نيز بكار مي رفت و آنان در ازاي وجوهي كه قرض مي گرفتند و يا كالايي كه به نسيه مي خريدند بدهكار و در مقابل وجوهي كه مي پرداختند بستانكار مي شدند و بدين ترتيب مانده حساب آنها معين مي شد. همين قاعده در مورد نگهداري حساب بستانكاران نيز بكار مي رفت. در نيمه قرن سيزدهم حسابداران ايتاليايي متوجه اين نكته شدند كه دريافت پول از يك بدهكار دو ثبت را ضروري مي سازد. جنبه دريافت پول كه بايد در حساب صندوق ثبت شود و جنبه پرداخت پول كه بايد در حساب شخصي پرداخت كننده پول ثبت گردد. در اوايل قرن چهاردهم دو اصطلاح بدهكار و بستانكار ، يعني دو واژه ايتاليايي دادن(dare) و گرفتن(avere) كاملا متداول گرديد. پيشرفت تازه در قرن چهاردهم ابداع شكل دو طرفه حساب بود كه در سمت چپ اقلام بدهكار و در سمت راست اقلام بستانكار، نوشته مي شد و با اين كار چگونگي ثبتها آشكار مي گرديد.
حسابداري جنسي با نگهداري حسابي جداگانه براي هر محموله از كالاي خريداري شده آغاز گرديد و هر حساب در ازاي خريد يك محموله كالا بدهكار و در مقابل حساب فروشنده يا حساب نقد بستانكار مي شد.
سپس با فروش هر مقدار از كالاي يك محموله، حساب مربوطه بستانكار و در مقابل حساب مشتري يا حساب نقد، بستانكار مي گرديد تا اين كه تمامي اجناس يك محموله به فروش برسد. اين كار يعني بدهكار كردن حساب هر محموله از كالاي خريداري شده به قيمت خريد و بستانكار كردن آن به قيمت فروش معمولا تفاوتي را ايجاد مي كرد كه به حساب سود و زيان نقل مي شد. بدين ترتيب سيستم دفترداري دوطرفه به آرامي و در پي مجموعه اي از ابداعات پياپي در فاصله سالهاي ۱۲۵۰-۱۳۵۰ ميلادي در چند جمهوري كوچك ايتاليا زاده شد و تكامل يافت و شهرهاي فلورانس، ونيز و جنوا پيشرو اين تحول بودند. برخي از صاحبنظران دفاتر حساب بجا مانده از سالهاي ۱۲۹۶ تا ۱۲۹۹ را نخستين دفاتر جساب دو طرفه كامل مي دانند. برخي دسگر حساب دو طرفه كاملا متوازني را كه در سال ۱۳۴۰ ميلادي توسط پيشكار(steward) شهر جنوا(Genoa) تنظيم گرديده است. نحستين نمونه كامل دفاتر حساب دوطرفه ذكر مي كنند. در هر حال، در آستانه قرن پانزدهم ميلادي در ايتاليا و ديگر كشورهاي اروپايي، سيستم دفترداري دوطرفه بكار مي رفته است.
گسترش فن دفترداري دوطرفه به سراسر اروپا مرهون انتشار كتاب رياضياتي است كه لوكا پاچيولي (Luca Pacioli) به سال ۱۴۹۴ تاليف كرده است. پاچيولي كشيشي بود كه در دانشگاههاي جمهوريهاي پروجا، ناپل، پيزا و فلورانس رياضيات تدريس مي كرد و با انديشمندان بزرگ هم عصر خود از جمله پيرو دلا فرانسسكا (piro della francedca)، ليون باتيستا آلبرتي (Leon Battista Alberti) و ليونارده داوينچي (Leonardo da Vinci) دوستي نزديك داشت. مطالب كتاب رياضيات مزبور را پاچيولي نوشت و شكلهاي آن را داوينچي ترسيم كرد.
بخشي از اين كتاب شامل چند فصل به حسابداري اختصاص داشت كه نخستين توصيف مدون از سيستم حسابداري دوطرفه است. در اين بخش از كتاب، پاچيولي با استفاده از منابع و روشهاي موجود سه دفتر اصلي حساب را به ترتيب زير تشريح مي كند:
دفتر باطله (Waste Book) (در ايران اين دفتر را دفتر كپيه يا مسدوده هم ناميده اند.)
كه خلاصه معاملات تاجر به ترتيب تاريخ وقوع در آن ثبت مي شد.
دفتر روزنامه (Journal)
كه در آن مطالب دفتر باطله تلخيص و بر حسب بدهكار و بستانكار ثبت مي گرديد.
دفتر كل (Ledger)
حاوي حسابهاي واقعي كه ثبتهاي دفتر روزنامه به آن نقل مي گرديد.
پاچيولي لهميت كاربرد پول را بعنوان مقياس مشترك سنجش اقلام مختلف به درستي دريافته بود و بر لزوم تاريخ گذاري معملات و عطف متقابل دفاتر به يكديگر تاكيدي بجا داشت. با اين حال، وي درباره دوره مالي، تهيه تراز آزمايشي، تهيه صورت سود و زيان، بستن حساب سود و زيان به حساب سرمايه و تهيه ترازنامه مطلبي ندارد و تنها درباره طرز بستن و لزوم موازنه كردن حسابها به هنگام نقل حسابها از دفاتر قديمي به دفاتر جديد توضيحات نسبتا كاملي داده است. همچنين پاچيولي بين اموال شخصي تاجر و اموال تجارتخانه تمايزي نگذاشته و درباره نگهداري حساب داراييهاي ثابت نيز مطلبي ندارد.
رساله پاچيولي (كه او را پدر حسابداري مي نامند) به علت سادگي، رواني و ارزشهاي عملي در طول قرنهاي پانزدهم و شانزدهم به اغلب زبانهاي اروپايي ترجمه شد و حسابداري دوطرفه تا اواخر قرن هفدهم در اغلب كشورهاي اروپايي رواج يافت.
از قرن شانزدهم تا اوايل قرن نوزدهم تحول بنيادي در حسابداري بوجود نيامد، تنها تغيير اساسي تيوري جديدي بود كه توسط استوين (Simon Stevin) هلندي در اواخر قرن شانزدهم عنوان شد. بر اساس اين تيوري در هر معامله در مقابل هر بدهكار بايد يك بستانكار وجود داشته باشد. استوين همچنين ضرورت تفكيك اموال موسسه را از اموال شخصي صاحب سرمايه مطرح و لزوم نگهداري حسابي جداگانه براي سرمايه را نيز عنوان كرد. تغييرات ديگري كه در اين فاصله در دفترداري رخ داد عبارت بود از ايجاد ستونهاي فرعي در دفاتر روزنامه و كل، منسوخ شدن دفتر باطله و جايگزيني اسناد و مدارك مربوط به معاملات (مانند فاكتور خريد و فروش) به جاي آن. حسابداري جنسي نيز در اين فاصله بهبود يافت و سود و زيان هر محموله محاسبه و به حساب سود و زيان نقل مي گرديد. تا سال ۱۸۰۰ ميلادي موازنه كردن حسابها در پايان سال، تهيه صورت سود و زيان و ترازنامه معمول شد اما جز براي نگهداري سوابق فعاليتهاي موسسه استفاده ديگري نداشت.
سيستم دفترداري دوطرفه كه گوته (Goethe) انديشمند بزرگ آلماني آن را يكي از زيباترين ابداعات بشري مي داند، مجموعه منسجمي را فراهم آورد كه كليه معاملات و رويدادهاي مالي ثبت، سود هر فعاليت تجاري تعيين و اموال شخصي تاجر از اموال تجارتخانه يا موسسه تجاري تفكيك گرديد.
ابداع و تكامل سيستم دفتر داري دوطرفه اولا سوداگريهاي بزرگ مانند فرستادن كشتيهاي عظيم حامل كالاهاي گوناگون به نقاط مختلف جهان را با مشاركت بازرگانان و افراد متعدد، تسهيل كرد، زيرا با كاربرد آن سرمايه گذاري هر يك از مشاركت كنندگان در يك فعاليت سوداگرانه كه معمولا به صورت كالا و اجناس گوناگون بود به سهولت بر حسب پول (سكه) اندازه گيري و حساب ان جداگانه نگهداري مي شد و در خاتمه فعاليت نيز كالا و طلا و نقره اي كه كسب شده بود، بر حسب پول قابل تقويم و محاسبه مي شد و در نتيجه تعيين سهم هر يك از مشاركت كنندگان از كل درآمد حاصل به سادگي امكان پذير مي گرديد.
ثانيا حسابداري دو طرفه، با فراهم ساختن امكان تفكيك اموال شخصي تاجر از اموال تجارتخانه، تشكيل شركتهاي تجارتي را با مشاركت چند نفر عملي كرد، زيرا با كاربرد آن، نگهداري حساب جداگانه سهمالشركه هر يك از شركا در سرمايه شركا امكان پذير و سهم آنان از كل دارايي شركت و منافع حاصل از فعاليت تجاري قابل اندازه گيري و محاسبه شد. اين امكان، مشاركت صاحبان سرمايه اي را كه خود به كار تجارت نمي پرداختند نيز عملي ساخت و بديت ترتيب رشد و توسعه بنگاهها و موسسات تجاري را تسريع كرد.
به رغم تحولات شگرف اقتصادي_ اجتماعي و دگرگوني و پيچيدگي و توسعه معاملات و سازمانهاي تجارتي از قرن شانزدهم تا عصر حاضر، عناصر اصلي سيستم دفترداري دوطرفه همچنان بدون تغيير باقي مانده است. دليل بقاي اين سيستم در طول پنج قرن در سادگي اصول، انعطاف پذيري و قابليت ان در ثبت، انتقال و گزارش اطلاعات بسيار متنوع، در قالب صورتهاي مالي قابل رسيدگي است.
انقلاب صنعتي
سسيتم ثبت دوطرفه كه به اعتبار ابداع ان در ايتاليا، سيستم حسابداري ايتاليايي نيز ناميده مي شود به سرعت در سراسر اروپا رواج يافت و در طول قرن هجدهم تقريبا كليه موسسات مالي و تجاري بزرگ، اين شيوه حسابداري را بكار مي بردند. اما اروپاي قرن هجدهم آبستن تحولاتي شگرف بود. انقلاب صنعتي در نيمه دوم اين قرن آغاز و تا پايان نيمه اول قرن نوزدهم تداوم يافت و تحولات و تغييرات وسيع اقتصادي و اجتماعي را در پي داشت. اين تحول بنيادين بر تمامي عرصه هاي زندگي فرعي و اجتماعي مردم اروپا اثر گذاشت و مناسبات اقتصادي_ اجتماعي و سياسي جوامع اروپايي را دگرگون كرد و از طريق اين قاره به سراسر جهان راه يافت و آثار مفيد و زيانبار بسياري به جاي گذاشت.
بارزترين عرصه تحول در انقلاب صنعتي، قرار گرفتن ماشين در خدمت توليد بود كه شيوه توليد را از توليد دستي به توليد كارخانه اي متحول كرد.
پيدايش و رشد كارخانه هاي بزرگ و كوچك با توانايي ساختن كالاهاي همسان به مقدار زياد، از يك سو به زوال صنايع دستي، روستايي و خانگي در مدت كوتاهي انجاميد و از سوي ديگر، رقابت بين كارخانه داران را ايجاد كرد.
حسابداري صنعتي ابتدا بيشتر به گزارش بهاي تمام شده محصولات بر مبناي اطلاعات مالي گذشته تاكيد داشت و در پيش بيني اينده از حدس وگمان فراتر نمي رفت.
اما بزرگتر شدن كارخانه ها و پيچيده تر شدن روشهاي توليد و در نتيجه افزايش توليدات، رقابت بين واحدهاي صنعتي را براي تسلط بر بازارهاي پيوسته ملي و همچنين رقابت در عرضه توليدات به بازارهاي جهاني تشديد كرد و اداره موسسات بزرگ پيچيده به پيدايش مفهوم مديريت علمي انجاميد. مديريت علمي، روش برخورد منظم و منطقي با مسايل به منظور يافتن بهترين راه براي انجام هر كار است.
وجود رقابت، نياز به آگاهي از بهاي تمام شده محصول را ايجاب نمود و در پاسخ به اين ضرورت نوعي دفترداري صنعتي يا دفترداري هزينه يابي كه بعدها حسابداري صنعتي ناميده شد، ابداع گرديد.
علاوه بر اين، در گذر زمان تكنيكهاي گزارش اطلاعات مالي براي تصميم گيريهاي مديريت تكامل يافت و با ارايه و توضيح مدلهاي مقداري، امكان اتخاذ تصميمات درست بر اساس اطلاعات موجود، تسهيل گرديد. امروزه اين رشته از حسابداري به معناي اعم حسابداري مديريت ناميده مي شود.
بازار سرمايه و شركتهاي سهامي
با بزرگتر شدن شركتها نياز به توسعه و همچنين سرمايه بيشتر احساس شد. لذا با بهره گيري از دو دستاورد بزرگ و مفيد سرمايه داري صنعتي يعني سازماندهي و همكاري، موجبات رشد، توسعه و تكامل شركتهاي سهامي فراهم و با سازمان يافتن بازار سرمايه، تامين مالي طرحهاي بزرگ صنعتي امكان پذير شد.
بازار سرمايه و شركتهاي سهامي اين امكان را فراهم آورد كه تعداد زيادي از صاحبان سرمايه، با سرمايه هاي كوچك و بزرگ در يك واحد اقتصادي مشاركت كنند و به اين ترتيب مشكلات تامين سرمايه هاي كلان براي ايجاد ساختمان، خريد ماشين آلات و احداٍ تاسيسات يك كارخانه بزرگ يا طرح بزرگ صنعتي برطرف گرديد.
در عين حال، محدوديت مسوليت صاحبان سهام به مقدار سرمايه اي كه در شركت گذاشته اند و قابليت انتقال سهام، به رونق سرمايه گذاري و گسترش بازارهاي سازمان يافته سرمايه انجاميد.
در ادامه فرايند رشد و توسعه شركتهاي سهامي، هييت مديره شركتهاي سهامي بزرگ، كار مديريت اجرايي را به مديران موظفي كه براي اداره امور شركت بر مي گزينند محول و خود به تعيين خط مشي هاي اجرايي شركت و نظارت بر كار مديران مي پردازند. اين تحول، گروه تازه اي از مديران كارآزموده حرفه اي را پديد آورد كه در سرمايه موسساتي كه اداره مي كنند سهمي ناچيز دارند يا اصولا سهمي ندارند، بدين ترتيب غالبا مديريت موسسات از مالكيت آنها تفكيك و متمايز گرديد.
سازمان جديد سرمايه، نقش شركتهاي سهامي و بورسهاي اوراق بهادار بعد تازه اي به حسابداري بخشيد و ان لزوم ارايه گزارشهاي مالي به سهامداران براي آگاه كردن آنان از چگونگي اداره سرمايه هايشان، ارزيابي عملكرد و سنجش كارايي مديران و گردانندگان شركت و بالاخره آينده سرمايه گذاريشان بود.
حسابداري حرفه اي و حسابرسي
افزايش موارد استفاده و شمار استفاده كنندگان از اطلاعات مالي، وظيفه حسابداران را از رفع نيازهاي معدودي صاحب سرمايه به پاسخگويي به نيازهاي مراجع و گروههاي متعدد ذينفع و ذيعلاقه، ارتقا داد و به آن نقشي اجتماعي بخشيد.
وظيفه نوين حسابداري را حسابداران شاغل در موسسات نمي توانستند به تنهايي انجام دهند زيرا وجود رابطه استخدامي مستقيم آنان را به پذيرش نظرات مديران واحدهاي اقتصادي در تهيه صورتهاي مالي ناگزير مي كرد و از طرفي اشتغال آنان در موسسات، نوعي جانبداري طبيعي از آن موسسات را در پي داشت.
حال آنكه صورتهاي مالي بايد نيازهاي گروههاي مختلف استفاده كننده با علايق و منافع متفاوت و احتمالا متضاد را برطرف مي كرد.
براي آن كه گروههاي مختلف استفاده كننده بتوانند به صورتهاي مالي تهيه شده توسط موسسات اعتماد بيشتري نمايند، حسابداران خبره اي انتخاب شدند و وظيفه يافتند كه با رسيدگي به مدارك اسناد و حسابها هر گونه تقلب و سوء استفاده را كشف و نسبت به صورتهاي مالي بي طرفانه اضهار نظر كنند و اين كار حسابرسي ناميده شد.
حسابرسي به معناي عام يعني رسيدگي به حسابها از لحاظ كشف تقلب و سو استفاده سابقه طولاني دارد و در طول تاريخ هميشه نوعي حسابرسي در موسسات دولتي و خصوصي وجود داشته است، اما حسابرسي به معناي نوين يعني رسيدگي و اظهار نظر نسبت به صورتهاي مالي به دنبال رشد و پيدايش شركتهاي سهامي كه در ان مسوليت سهامداران محدود به مقدار سرمايه اي بود كه در شركت گذاشته بودند، بوجود آمد و زادگاه آن انگلستان است.
اما تغيير شگرفي كه اكنون در جريان است، تحول حسابرسي از حسابرسي مالي به حسابرسي جامع است كه در آن علاوه بر رسيدگي و گزارش نسبت به صورتهاي مالي واحد مورد رسيدگي، عمليات و معاملات آن از لحاظ رعايت سياستهاي مقرر شده توسط مراجع تصميم گيرنده ( مانند مجمع عمومي) و رعايت قوانين و مقررات حاكم بر فعاليت واحدهاي اقتصادي رسيدگي مي شود و كارايي مديريت واحد مورد رسيدگي از لحاظ چگونگي استفاده از منابع موجودد و نحوه اجراي برنامه و عمليات ونتايج حاصل از ان سنجيده و گزارش مي شود. اين گونه حسابرسي كه جنبه اخير آن حسابرسي مديريت ناميده مي شود عمدتا در مورد شركتهاي بزرگ كه منابع كلان و حيطه فعاليت گسترده اي دارند و مديريت آن از مالكيت سرمايه جداست در پاسخ به ضرورت ارزيابي عملكرد مديريت اين گونه موسسات توسط متخصصين با صلاحيت (حسابداران و متخصيصيني از رشته هاي ديگر) اجرا مي شود و چشم انداز تكامل حسابداري حرفه اي است.

در اين مقاله بخشي از تاريخ اين علم كه با تاريخ تمدن بشري گره خورده، در قلمرو ايران باستان به‌ويژه در عصر هخامنشيان كه به دليل وسعت جغرافيايي و استفاده از ده‌ها هزار نفر نيروي انساني جهت اجراي طرح‌هاي اقتصادي از سيستم‌هاي اطلاعاتي مالي مانند انبارداري، حقوق و دستمزد، پولي، اوزان، بودجه‌ريزي و حسابرسي استفاده مي‌شد، با نگاهي فني مورد بررسي قرار گرفته مي‌شود.

بايگاني اسناد مالي

لوحه‌هاي قلعه (استحكامات) و لوحه‌هاي خزانه در سال‌هاي ۱۹۳۳-۱۹۳۴ و ۱۹۳۶-۱۹۳۸ به وسيله كاوشگران آمريكايي در پرسپوليس كشف شد. يك مجموعه در زاويه شمال – شرق صفه و مجموعه دوم در بخش جنوب – شرق. به‌دليل محل كشف الواح به آنها اسم سنتي لوحه‌هاي قلعه و لوحه‌هاي خزانه‌ داده شد. اين الواح در سال ۱۹۴۸ به وسيله ژ.ژ. كامرون انتشار يافتند و انتشار آن در سال‌هاي بعد نيز ادامه يافت.
الواح مزبور به تعداد ۱۲۹ مجموعه‌اند و سال‌هاي سي‌امين سال پادشاهي داريوش (۴۹۲) تا هفتمين سال سلطنت اردشير اول (۴۵۸) را در بر مي‌گيرند. به استثناي يك لوح اكدي كه در زمستان (۵۰۲) نوشته شده است.
لوحه‌هاي قلعه – تاريخ‌گذاري شده از سيزدهمين تا هجدهمين سال داريوش (۵۰۹-۴۹۴) بسيار چشمگيرترند. در سال ۱۹۶۸، ر.ت هالوك ۲۰۸۷ لوحه آن را انتشار داد و ده سال بعد به انتشار  ۳۳ لوحه ديگر همت گماشت. بعضي‌ها هم پس از آن به طور مجزا و جداگانه منتشر شده‌اند.
اما در مورد ۵۸۰ مهر (از جمله ۸۶ مهر توام با نوشته) كه در لوحه‌ها منقوش‌اند، بخشي از آنها منتشر شده‌اند كه حاوي ۱۶۳ نوشته آرامي‌اند و در سال ۱۹۷۰ مضامين آنها به‌وسيله ر.ا.بوومن انتشار يافته است. اين اشيا (به صورت فرضي) تاريخ دوران سلطنتي خشايارشاه و اردشير (فاصله سال‌هاي ۴۷۹-۴۷۸ و ۴۳۶-۴۳۵) را دارند.
صدها متن و سرلوحه آرامي هنوز منتشر نشده باقي مانده‌اند. علاوه بر آن چند متن نادر كه به يك متن كوتاه به زبان يوناني و يك متن ديگر به زبان فريگيه‌اي. بنابراين اكنون چندين هزار لوحه و كتيبه در اختيار مورخان امپراتوري هخامنشي است.
در واقع الواح پرسپوليس جنبه داستاني و روايت‌گونه ندارد و در هيچ يك از آنها نه به شرح لشكركشي‌ها پرداخته شده و نه اشاره‌اي حتي به صورت غيرمستقيم به تاريخ سلسله‌اي شده است. عمده مطالب در الواح استحكامات مربوط به عمليات گردآوري، انبارداري و توزيع مواد غذايي و آذوقه است و استفاده‌كنندگان از اين مواد عبارتند از شاه و خانواده او، صاحب‌منصبانه رتبه ديواني (سازمان اداري)، كهنه (يا خدمتگذاران ديني)، چارپايان و به‌خصوص كارگران كه در دبيرخانه‌ها، تاسيسات كشاورزي دهات، كارگاه‌هاي تبديل مواد و كارگاه‌هاي پرسپوليس كار مي‌كنند.
در يك زنجيره دراز از اين الواح (كه به عنوان سري Q مشخص شده است)، تحويل جيره‌هاي غذايي به افراد و گروه‌هايي كه از نقطه‌اي به نقطه ديگر امپراتوري سفر مي‌كنند، ثبت شده است. در سه سري ديگر از الواح، نامه‌ها، يادداشت‌هاي روزانه و صورتحساب انبارها نوشته شده است. اما در الواح خزانه به‌خصوص واريز جيره به صنعت‌كاراني كه در كارگاه‌هاي پرسپوليس در دوران داريوش، خشايارشاه و اردشير اول كار مي‌كرده‌اند، ثبت شده است و مشخص مي‌كند كه از سال‌هاي ۴۹۳-۴۹۴ بخشي از جيره به صورت پول پرداخت (يا ارزيابي) شده است و نه به شكل محصولات غذايي.
به استثناي جيره‌هاي سفر (در سري Q مشخص شده‌اند) مابقي اسناد به يك حوزه جغرافيايي، از فارس مركزي تا سوشيان و از شوش در شمال غربي تا ني‌ريز در جنوب شرقي محدود مي‌شوند. الواح خزانه تنها مربوط به فعل و انفعالاتي‌اند كه در پرسپوليس روي داده‌اند. از طرفي، تقسيم‌بندي زماني نيز بسيار نامساوي است زيرا به عنوان مثال ۵/۴۶ درصد الواح قلعه مربوط به سال‌هاي ۲۲ و ۲۳ سلطنت داريوش (۵۰۰-۴۹۹) هستند و اين نسبت براي الواح سري Q (جيره سفرها) به ۷۲ درصد مي‌رسد. از الواح خزانه بيش از ۶۰ درصد مربوط به دوران سلطنت خشايارشاه هستند و در اين زمان (۴۸۶-۴۶۶) بيش از ۶۰ درصد آن به سال ۴۶۶ تعلق دارند و طبيعي است كه نتيجه‌گيري تاريخي از اين درصد دشوار است. به نظر مي‌رسد كاشفان تنها بخشي ناچيز از بايگاني‌‌هاي مركزي پرسپوليس را از زير خاك بيرون كشيده‌اند. بخشي مهم از امور اداري بدون شك ابزار و لوازم فاسدشدني را ثبت كرده‌اند. الواح قلعه بيشتر از منشيان و كاتبان بابلي نام مي‌برند كه بر پارشمن (پوست‌هاي حيوانات) مي‌نوشته‌اند و روش تحرير آنان نه تنها به وسيله مولفان كلاسيك مانند هرودت تصريح شده است، بلكه از طريق كشف بخشي از مكاتبات كه روي پوست نوشته شده نيز مسجل شده است.
حتي در اين خصوص اشاره‌اي واضح در پرسپوليس وجود دارد كه عبارت است از نامه شاهزاده خانم «ايردب‌م» كه بر لوحه‌اي از خاك رس نوشته شده و در آن اشاره به سندي شده است كه روي پارشمن نوشته شده است.
بخش‌هايي از نوشته هاي هرودت صراحت دارند بر اين كه علاوه بر اين وسايل، استفاده از لوحه‌هاي چوبي موم‌‌اندود نيز كه در بابل در دوران بابلي (و قبل از آن به وسيله اقوام هيتيت و آسوري‌ها) رايج بوده همچنان ادامه داشته است.
بايد قبول كنيم كه در اين شرايط به بايگاني‌هاي بيش از چند دبيرخانه دسترسي پيدا نشده است و بايگاني دفاتر ديوان‌هاي ديگر – كه با توجه به اسناد حاصله از ساير قلمروهاي پادشاهي و شرق ميانه‌اي قديم – مامور حفظ و نگهداري و اداره امور دارايي‌هايي از قبيل اشياي قيمتي، سلاح‌ها يا البسه بوده‌اند، در اختيار نيست.
از طرفي اين همان واقعيت مهمي است كه روايات قديمي به سبك و روش خود منتهي به وضوح و روشني تمام آن را نقل كرده‌اند كه همان غارت و تاراج پرسپوليس به وسيله مقدونيان است (به عنوان مثال كنت – كورث در كتاب پنجم خود در فصل ششم، صفحات ۳ تا ۵ از غارت پارچه‌ها، مبل و اثاث، البسه شاهي، ظروف و گلدان‌ها و غيره) نام مي‌برد.

سيستم انبارداري

اكنون به كمك لوح‌هاي ديواني مشخص شده است كه تخت جمشيد مركز سازمان اداري پارس بوده و سررشته تمام امور در تخت جمشيد به هم پيوسته است.
به عنوان يك كارمند در سفر، هميشه گذرنامه‌اي ممهور به همراه داشت.
در اين گذرنامه آمده بود كه دارنده گذرنامه از سوي چه كسي ماموريت دارد، چه مسيري را طي مي‌كند و چه ميزان آرد، نوشيدني و همچنين گوشت براي مصرف شخصي خود و در صورت لزوم براي همراهان و همكاران زيردست بايد دريافت كند و اين هزينه‌ها بر روي گل ثبت مي‌شد.
نويسنده كلوچه‌هايي از گل برمي‌داشت و آن را به شكل لوح در مي‌آورد. در اغلب موارد اثر اين دست‌هاي بر گل فشرده شده ديده مي‌شود.
در برخي از اين لوح‌ها، رد انگشتان گل كار نيز برجاي مانده است.يك روي لوح با دست شكل گرفته، بر ميزي كوبيده مي‌شد تا سطح آن هموار شود.
سرانجام كارمند مسوول روي سمت چپ همين سطح مهر خود را مي‌فشرد.
تهيه لوح به عهده شاگردي بود تا دست نويسنده به گل آلوده نشود.
چند لوح استفاده نشده كه از ساختماني، درست رو به عمارت خزانه تخت جمشيد به دست آمده، اين مطلب را تاييد مي‌كند.
به كمك قلم مخصوص، نشان ميخي را بر لوح نرم مي‌فشردند، كالاي تحويل شده را به دقت ثبت مي‌كردند، كارمند مسوول با مهر خود نوشته را تاييد مي‌كرد و دريافت كننده نيز نقش مهر خود را يا در قسمت پايين لوح و يا بر پشت لوح ثبت مي‌كرد.
بنابراين هر عضو دربار هخامنشي كه به نحوي با سازمان اداري سر و كار داشت، هميشه مهر خود را همراه داشت.از همين رو برخي از كارمندان، مهر خود به گردن مي‌آويختند.
مجسمه كوچكي از عاج كه سر آن از ميان رفته، به خوبي نمايانگر اين موضوع است.
علاوه بر اين لوح، دو لوح ديگر نيز مهر زده مي‌شد، زيرا از هر سند دو رونوشت نيز تهيه مي‌شد.يك نسخه براي بايگاني محلي، نسخه‌اي براي بايگاني مركز بخش و سومي به طور مستقيم به تخت جمشيد فرستاده مي‌شد.
به همين دليل از هر لوح، نمونه‌اي نيز در بايگاني تخت جمشيد موجود است.
از طرفي نگهداري اين لوح‌ها چندان آسان نبود.
گمان مي‌رود كه اين لوح‌ها را براساس مكان و سال طبقه‌بندي كرده، در سبد مي‌ريختند و سپس سبدها را در قفسه قرار مي‌دادند.
براي جلوگيري از آشفتگي، هر سبد برچسبي خاص داشت. تعدادي از اين برچسب‌ها هم يافت شده است.بنابراين روي هر برچسب نام كالا، محل صدور سند، نام مامور مسوول و سال تحويل قيد مي‌شد.

سيستم حقوق و دستمزد

لوح‌هاي به دست آمده در تخت جمشيد، از نظام دستمزدها در زمان دايوش اطلاعات جالبي به دست مي‌دهد.
طبقه‌بندي دستمزدها بسيار غني و از جهاتي چنان «مدرن» است كه گاه پيشرفته‌تر از امروز به نظر مي‌آيد.كارمندان ديواني دو رده بسيار متفاوت دارند: اربابان و آزادان و خدمتكاران و پادوها.
مزد كارگران به طور عمده به صورت جنسي پرداخت مي‌شد و پايه اصلي محاسبه آن جو و حداقل مزد يك مرد ۳ «بن» جو در ماه بود. يك «بن» ده «دقه» و هر «دقه» نود و هفت صدم ليتر بود. بنابراين يك «دقه» نزديك به يك ليتر مي‌شد كه به زحمت از آن نيم كيلو نان مي‌پختند. مزد كارگر خدمتكار و آزاد برابر بود. اگر گاهي در سندي مزد آزادان كم‌تر است (به عنوان مثال دو «بن» در ماه) كمي حقوق به خاطر پايين بودن سن است.
پايين‌ترين سطح حقوق يعني ۳۰ ليتر جو در ماه، به خدمتكاران و پادوها تعلق مي‌گيرد كه با دستمزد «كارگران خارجي» همسطح است كه از ليكيه، تراكيه و يا از بلخ مي‌آمدند. از اين كارگران بيشتر براي برداشت محصول استفاده مي‌شد كه متناسب با فصل و نوع محصول، از منطقه‌اي به منطقه ديگر فرستاده مي‌شدند. بابلي‌ها را «نگهبان جو» مي‌ناميدند كه مسوول نگهداري بذر، بذرافشاني و برداشت بودند. تراكيه‌اي‌ها را به دامپروري و سوري‌ها را به حفاظت از چوب‌هاي سدر مي‌گماردند. حقوق مهترها، كارگران خزانه، نخ‌ريس‌ها، چوب كارها، نجارها، ظريف‌كارها، زرگرها، روغن‌سازان و پسربچه‌هاي پارسي كه از نبشته‌ها، رونبشته تهيه مي‌كردند، پايين‌ترين سطح حقوق بود.
همه كارگران كه حداقل جيره را مي‌گرفتند، به عناوين و مناسبت‌هاي گوناگون «اضافه درآمد» داشتند. به طور منظم، هر دو ماه يك‌بار «پاداش» داده مي‌شد كه اغلب يك ليتر جو و نيم‌ليتر نوشيدني بود.
ميزان دريافتي گروهي از حقوق‌بگيران رده‌هاي بالا چشم‌گير است و از همه بالاتر، دريافتي رييس تشريفات است كه همه تشكيلات ديواني پارس، يعني هسته مركزي حكومت ايران را زير نظر داشت. حقوق ماهانه او عبارت از ۵۴۰۰ ليتر جو، ۲۷۰۰ ليتر نوشيدني و ۶۰ راس بز يا گوسفند بود. لااقل مي‌دانيم كه «فرنكه» كه سال‌ها رييس تشريفات داريوش بود، اين مقدار دريافتي داشت. تنها «گيوبروه»، پدرزن داريوش كه در براندازي «گيوماته» و انتقال حكومت به داريوش سهمي داشت و «نيزه‌دار» او بود، نوشيدني بيشتري دريافت مي‌كرد. در سنگ نگاره بيستون نيز نفر دوم پس از داريوش «گيوبروه» است. او براي هر ماه ۳۰۰۰ ليتر نوشيدني دريافت مي‌كرد. از ديگر سهميه‌هاي او چيزي در دست نيست. قايم‌مقام رييس تشريفات در زمان زمامداري داريوش براي سا‌ل‌هاي طولاني «چيسه و هوش» بود كه فقط يك سوم «فرنكه» جو و نوشيدني دريافت مي‌كرد. يعني ۱۸۰۰ليتر غله و ۹۰۰ ليتر نوشيدني و در عوض گوشت بيشتر، يعني ۴۵راس بز يا گوسفند.
از آنجا كه پرداخت حقوق به شكل جنسي دشوار بود، اندك‌اندك پرداخت نقره در مقابل يك سوم تا نيمي از حقوق به‌خصوص به جاي نوشيدني و گوشت متداول شد. لوح‌هاي تخت‌جمشيد مربوط به زمان حكومت «خشيارشا» (۴۸۶-۴۶۵پ.م) و ابتداي حكومت اردشير اول (۴۶۵-۴۲۴پ.م.) اغلب از پرداخت نقره به كارگران گواهي مي‌دهد. پرداخت نقدي به‌طور قطع مورد استقبال كارگران قرار مي‌گرفت، زيرا به هنگام تقسيم گوشت بز يا گوسفند، ناگزير به يكي گوشت خوب و به ديگري گوشت نامرغوب مي‌رسيد و نارضايتي به وجود مي‌آمد.
كارگران ساده با اندك جيره دريافتي به زحمت گذران مي‌كردند و پرداخت حقوق به صورت جيره سبب يكنواخت شدن تغذيه آنان مي‌شد. با اسنادي كه امروز در دست است، پي بردن به ميزان واقعي درآمد در زمان هخامنشيان كار بسيار دشواري است، با اين همه مسلم است كه حقوق و جيره طبقه‌بندي شده بود و هر كس به نسبت مهارت و ميزان كار حقوق دريافت مي‌كرد. كوشش مي‌شد تا به عناوين مختلف، دريافت‌كنندگان حداقل دستمزد، ناگزير از انجام كارهاي سخت نيز بودند، با اضافه پرداخت‌هايي تامين شوند. به همين دليل حداقل حقوق از حقوق معمولي در بين‌النهرين پيش از هخامنشيان كه جيره يك منشي، باغبان، خياط، كشاورز، كوزه‌گر، نجار و چوب‌بر، سراج و آهنگر ماهانه فقط ۲۰ ليتر جو بود، بالاتر است. در زمان داريوش كمك‌هاي پراكنده دولتي را نيز بايد بر حقوق كارگران و كاركنان دولت افزود. اين كمك، هم شامل كارگراني مي‌شد كه شرايط كاري فوق‌العاده سختي داشتند يا به دليلي ديگر مستحق دريافت پاداش بودند و هم شامل حال زناني كه وضع حمل كرده بودند. حقوق زن و مرد براي كار يكسان، برابر بود. زنان مي‌توانستند ساعات كار كمتر و يا به عبارت ديگر كار «نيمه‌وقت» بردارند. محيط كاري زن و مرد يكي بود و امكانات كارآموزي و ارتقاي شغلي براي هر دو يكسان فراهم مي‌شد. در ميان اسناد موجود تعداد مديران و سرپرستان زن كم نيست.

سيستم پولي

به موازات ايجاد و توسعه عوامل اقتصادي و بسط تجارت كه موجب رفاه عمومي افراد امپراتوري مي‌شد، حكومت هخامنشي توجه خود را به تاسيس يك ضرابخانه و امور ديگري به منظور توسعه تجارت و داد و ستد معطوف كرد. اولين نقاطي كه به منظور ضرب سكه تعيين شد، كشور «لوديا» و جزيره «آيگيتا» از جزاير يونان بوده است.
اگرچه قبل از حكومت هخامنشيان و ايجاد امپراتوري ايران، سكه وجود داشته، اما پادشاهان هخامنشي در بدو تاسيس امپراتوري، سيستم پولي ايران را با وضع جديد انطباق دادند، تناسبي بين ارزش طلا و نقره قايل شدند و آن را با زندگي تجاري رعاياي جديد خود انطباق دادند و سعي كردند اشكالاتي را كه بر اثر وجود ارزش‌هاي پولي مختلف در هر قسمت امپراتوري پديد آمده بود، رفع كنند و سيستم پولي را تحت قاعده واحدي درآورند. يكي از خصوصيات ضرابي هخامنشي ضرب سكه طلاي خالص است. «دريك» به اين علت اعتبار فوق‌العاده به‌دست آورد.

اوزان و مقياس‌ها

همان‌طور كه سكه و ضرب پول قبل از تاسيس شاهنشاهي در كشورهايي مانند «لوديا» و بعضي جزاير يوناني در درياي اژه، مانند «ايوبويا» معمول بوده و مقداري از آن سكه‌ها در تخت‌جمشيد پيدا شده، اوزان و مقياس‌ها نيز وجود داشته است.لوحه‌هايي كه در دو ضلع جنوبي ساختمان تخت جمشيد به دست آمده است، نشان مي‌دهند كه اقتصاد از وضع قديم، كه در آن كار در مقابل جنس انجام مي‌شد، در حال بيرون آمدن است. زيرا كارمزد كارگراني كه از سرزمين‌هاي مختلف به منظور بنا و ساختمان تخت‌جمشيد رهسپار اين محل شده‌اند، هر چند به جنس پرداخت مي‌شد، در محاسبه معادل پولي آن در نظر گرفته مي‌شده و ثبت در دفاتر مي‌شده است. به عنوان مثال يك گوسفند كه به عنوان كارمزد يك ماهه داده مي‌شد، معادل سه «شه‌كل» (شاقل shakel) و يا يك جام نوشيدني معادل «شه‌كل» (شاقل) بوده است.
در دوران فرمانروايي هخامنشيان دادوستد و سوداگري جهش خارق‌العاده‌اي از خود نشان داده و اوزان و مقياس‌ها كه مربوط به دوره‌هاي مختلف محل‌هاي متعدد بوده، تحت قاعده در‌آمده و متحدالشكل شده است.
همچنين چندين نوع واحد پول مربوط به ايران به دست آمده است. عده‌اي از آنها مربوط به زمان داريوش اول است مانند ۳/۱ منه (من، منا) كه معادل دو كرشه بوده است، كه با وزن كنوني مي‌توان آن را معادل ۷۲۴/۱۶۶ گرم دانست.

بودجه‌ريزي

تاريخ نگاراني نظير «هرودوت» كه از عصر هخامنشيان روايت كردند، اشاراتي به سياست‌هاي اقتصادي دولت‌ها كرده‌اند، ولي كمتر وارد جزييات شده‌اند. تنها منبعي كه اطلاعات به نسبت جامعي از اوضاع اقتصادي هخامنشيان ارايه كرده، اثري است به نام «اقتصادها» كه يكي از نمايندگان مكتب ارسطو آن را تاليف كرده و به ارسطوي دروغي معروف است، كه تنها در اين كتاب است كه يك تحليل كلي از نظام اقتصادي هخامنشيان يافت مي‌شود.
در عصر هخامنشيان و به ويژه در دوره داريوش اول نظام اقتصادي به گونه‌اي سامان يافته بود كه دولت هرگز با مشكلات مالي برخورد نمي‌كرد و در عين حال طبقات مختلف مردم نيز تحت فشار سنگين نبودند.
«پير بريان»، ايرانشناس فرانسوي در كتاب امپراتوري هخامنشي مي‌نويسد: علت علاقه نويسنده «اقتصادها» به هخامنشيان اين است كه به يونانيان امكان تعمق در يك نمونه از تشكيلاتي را مي‌دادند كه در آن برخلاف دولت شهرهاي يوناني، دولت هرگز با مشكلات مالي برخورد نمي‌كرد.
يكي از نكات جالب توجه در عصر هخامنشي تنوع منابع درآمدي دولت است. در «اقتصادها» به شش منبع اشاره شده كه عبارتند از: خراج، هدايا، منافع حاصل از اماكن تجاري، ماليات بر زمين و عوارض گله‌داري و ماليات صنعتگري.
نكته قابل توجه ديگر در تنظيم سياست‌هاي اقتصادي عصر داريوش، تعيين منبع خراج از سوي حاكم پس از مشورت با حاكمان ايالات است.
داريوش همچنين نخستين كسي است كه دفتر دولتي خراج‌گذاري را منتشر كرد. او فهرست خراج همه ايالات را مشخص و منتشر كرد، تا همه ايالات از ميزان خراج اطلاع داشته باشند.
همچنين «فرانتس آلتهايم» در كتاب «تاريخ اقتصاد دولت ساساني» مي‌نويسد: درآمد‌هاي مالياتي يكي از چند منبعي بوده كه بودجه ساسانيان به آن متكي بوده است. در كنار درآمد پولي اقتصاد كالايي نيز نقش اساسي ايفا مي‌كرده است.
عمده درآمد دولت ساساني از ماليات بود، با اين تفاوت كه اين ماليات پس از «قباد اول» و «انوشيروان» سازمان جديد يافت. ميزان ماليات ارضي براساس برداشت محصول درجه‌بندي شده بود. «طبري» براي ماليات دوره پيش از اصلاح ارضي انوشيروان مقياس‌ها و محصول را ذكر مي‌كند و در حقيقت اين نسبت‌ها نه در محدوده تك‌تك مناطق، بلكه از منطقه‌اي به منطقه ديگر تغيير مي‌كرد.
«طبري» مبناي اين درجه‌بندي را آبگيري و آباداني هر منطقه ذكر مي‌كند. از اين جمله تنها مي‌توان استنباط كرد كه به زمين‌هاي مرغوب ميزان ماليات بيشتر و به زمين‌هاي نامرغوب ماليات كمتري تعلق مي‌گرفت. بدين‌سان، نحوه ماليات‌گيري بايد بر مبناي تقسيم عادلانه بار مالياتي و يك اصل عادلانه پايه‌گذاري شده باشد.پس از قباد، نحوه اخذ ماليات تغيير كرد. اصلاحات مالي كه با مساحي نواحي آباد زراعي در زمان قباد اول آغاز شد و در عهد انوشيروان به انجام رسيد، با اين نيت بود كه ماليات‌گيري مستقيم را كه تا آن زمان فقط در كوره‌هاي وابسته به شهر‌ها ممكن بود، در تمامي نقاط ديگر گسترش دهد. اين هدف به مدد يك سلسله از شرايط تاريخي خاص در زمان انوشيروان محقق شد.در دوره انوشيروان علاوه بر مساحي كل كشور، درختان نخل و زيتون نيز شمارش شد. شيوه مالي خسرو و جانشينانش به ويژه خسرو‌پرويز نيز مورد توجه خاص اعراب بوده است. اين تاثير تا بدان حد بود كه كل نظام مالياتي دوران امويان و اوايل عباسيان به شالوده‌اي كه آخرين شاهان ساساني ريخته بوده، استوار بود.
اين نظام جديد مالي، نيرويي به انوشيروان بخشيد كه تا آن زمان برايش ناشناخته بود و اين در سياست خارجي وي هم تاثير گذاشت و امپراتوري روم شرقي با تمام وجود قدرت بازيافته همسايه خود را لمس كرد.علاوه بر اصلاح قانون مالياتي انوشيروان در ترقي و توسعه كشاورزي و وسايل آبياري نيز كه عامل اساسي براي بالابردن سطح درآمد كشاورز و در نتيجه تامين سهم دولت بود، اقدامات قابل‌توجهي انجام داد. او در ساختن سد‌ها و بند‌ها و ساير وسايل آبياري قدم‌هاي وسيعي برداشت.

شيوه‌هاي حسابرسي

اما نظام كنترل هخامنشي تنها در جمع‌آوري و بايگاني يكايك اين سند‌ها خلاصه نمي‌شد. هر دو ماه يكبار بايد گزارشي از عملكرد همه حوزه‌ها تهيه مي‌كردند. اين روند، كار كنترل مركزي در تخت‌جمشيد را آسان‌تر مي‌كرد. خوشبختانه به تصادف در ميان لوح‌هاي به دست آمده، گاهي هم سندهاي يك حوزه و هم گزارش جمع‌بندي (دو ماه يا سالانه) اين سندها موجود است. مثلا از حوزه كردوشوم در منطقه عيلام گزارش عملكرد دو ماه سال ۲۲ (۵۰۹پ.م) را يافته‌ايم. از اغلب سندهاي منفرد اين محل گزارش جمعي نيز در دست است.
براي سندهاي متفرق نمونه‌اي نيز از گزارش سالانه در دست است. در اين گزارش همه دريافت‌ها و پرداخت‌هاي يك سال در يك جا جمع‌بندي شده است. بالطبع لوح‌هاي گزارش‌هاي دو ماهه يا سالانه از اندازه‌ بزرگتري برخوردار بوده است. تصديق درستي اين ترازنامه‌ها با سه كارمند بوده كه نخست از كسي كه مسوول بخش مربوط در آبادي مربوطه بوده است، نام برده مي‌شود. به عنوان مثال وقتي حسابرسي غله انجام مي‌شود، مسوول مربوط رييس كل انبار ناميده مي‌شود.
در اينجا عنوان، هم به عيلامي مي‌آيد هم به فارسي باستان، البته فارسي باستان به خط عيلامي. مسوول نوشيدني عنواني مانند نوشيدني‌دار يا نوشيدني بر دارد. اين مقام اغلب مسوول ميوه نيز بوده است. در اين ميان عنوان خاصي نيز شبيه به ميوه‌دار يا ميوه‌بر وجود دارد. به ظاهر وجود اين مقام بستگي به آن داشت كه يا در بخش مربوطه باغ‌هاي بزرگ ميوه وجود داشته باشد يا اينكه به سبب كمبود، به اجبار ميوه را از آبادي‌هاي همسايه براي مصرف كارگران تهيه كرده باشند.
پس از رييس كل انبار، مقام دوم هميشه يك «آتش‌ريز» است . اين مقام رسمي روحاني محل است كه از سوي حكومت براي انجام مراسم آيين‌هاي دولتي تعيين مي‌شد. او هم بايد همزمان، امور اداري را كنترل مي‌كرد و با مهر خود مسووليت صحت صدور سند را به عهده مي‌گرفت. اين كه به روحاني‌ها هم وظيفه‌اي ديواني سپرده شود در بين‌النهرين از ديرباز يك تجربه شناخته شده بود. داريوش نيز بايستي اين شيوه را خيلي موثر تشخيص داده باشد. زيرا از سويي روحانيون ستاينده اهورامزدا، به شدت قابل اعتماد بوده‌اند و از سوي ديگر اين روحانيون در خدمت دولت، لابد در كنار انجام وظايف ديني، وقتي هم براي خدمت در كارهاي ديواني پيدا مي‌كرده‌اند.
مقام سوم نگهبان انبار ناميده شده است كه اغلب به تاكيد در زير اسناد آمده است: «حساب رسمي در مجموع به وسيله اين سه مقام انجام شده است.»
در كنار اينها يك حساب‌رس ويژه نيز وجود داشت. اين حساب‌رس‌ها مسووليت همه حساب‌هاي يك حوزه را به عهده داشتند. آنها در منطقه خود به همه جا سركشي و موجودي محل را كنترل مي‌كردند. كار اينها بيشتر در پايان سال و در ماه‌هاي نخستين سال بعد انجام مي‌شد. زيرا نوبت رسيدگي به همه ترازنامه‌ها، سالانه بود. جاي شگفتي نيست اگر آنها هميشه قادر نبوده باشند به همه حساب‌هاي منطقه خود در يك زمان (پايان سال) رسيدگي كنند. به اين ترتيب گاهي حساب دو و يا حتي سال‌هاي بيشتري مورد بررسي قرار مي‌گرفت. در چنين حالتي بالطبع ممكن نبود تك تك اقلام رسيدگي شود. بنابراين فقط به ارقام كلي مي‌پرداختند. به عنوان مثال به كل محصول غله يا به كل آن چه كه ذخيره شده بود و بايد در مخارج سال بعد منظور شود.
به ندرت در پايين ترازنامه‌هاي سالانه به نام اين حساب‌رسان اشاره مي‌شود. به عنوان مثال اين حسابرسي‌ را براي سال ۱۸ و ۱۹ مسيكه در سال ۱۹ به انجام رسانده است. وقتي كه مسيكه به خاطر كار زياد نتوانسته خودش همه موارد را كنترل كند اين قدر احتياط كار و زيرك بوده است كه اين ناتواني را بدون تغيير بر روي لوح بياورد. به عنوان مثال نوشته است: ذخيره نگهبانان انبار را در مكنه خودم نديدم. حسابرسي‌ را بر اساس گفته نگهبانان انجام دادم. به اين ترتيب او فقط به گفته مسوولان مربوط اعتماد كرده است. پس از اين كه همه چيز نوشته شده، مسيكه مهرش را بر روي سند زده است. مهر مسيكه شماره ۲۷ بر پاي بسياري از حسابرسي‌هاي مربوط به ميوه، نوشيدني و غله ديده مي‌شود.اما همين حسابرسي‌ تخصصي نيز بار ديگر كنترل مي‌شد. مثلا در تسويه‌حساب ميوه يك آبادي به نام ندينيش كه ممهور به مهر شماره ۲۷ مسيكه ياد شده است، يك بار ديگر تاكيد شده: «حساب سال ۲۲ را در ماه دوم سال ۲۳ هوسه‌وه كنترل كرده است.» پانبشته‌ها و يادداشت‌هايي از اين دست فراوان است.پيوسته حسابرس و كنترل‌كننده، مسوول رسيدگي به تمامي آبادي‌هاي يك حوزه اداري بوده‌اند. در منطقه عيلام به مردم به نام مرنتشانه با سمت كنترل حسابرسي با مهر شماره ۵۷ برمي‌خوريم. با دريايي از سند اين امكان برايمان وجود دارد كه از همه كارهاي يك چنين كارمندي سر درآوريم. او نه تنها ترازنامه‌هاي بزرگ را كنترل مي‌كند، بلكه مسووليت انبار كردن درست غله نيز با او است. حساب و كتاب بذرهاي آن حوزه نيز در اختيار او است. حتي روي سند مربوط به شترهاي يك ملك و نيز حسابرسي مربوط به نوشيدني كه به منزله بهره ميوه ثبت شده، مهر او خورده است. به ظاهر اين سند آخري به صاحب يك باغ مربوط مي‌شده است. در اين باره نامه‌اي از مرنتشانه در دست است. اين نامه خطاب به مردوكه، كارمند بلندپايه‌اي است كه مسوول دريافت ماليات بوده است. او در اين نامه مي‌نويسد كه قصد داشته همكاري را به بخش‌هايي از عيلام كه خودش به آنجا نرفته اعزام كند. پس هومايه را فرستاده تا در آنجا به حساب‌ها رسيدگي كند.در ضمن به مردوكه مي‌نويسد كه از انبار خود نوشيدني و گندم در اختيار هوميانه قرار مي‌دهد تا برايش بياورد.به ظاهر مرنتشانه به كليه درآمدها و دريافتني‌ها از فرآورده‌هاي كشاورزي گرفته تا ماليات و به همه مخارج و پرداخت‌ها اشراف كافي داشته است. وي مسوول اقدامات لازم براي دريافت مازاد درآمد نيز بوده است. البته هر از گاهي كشاكش‌هايي نيز با كارمندان سهل‌انگار داشته كه ناگزير مي‌شد براي اينكه سرانجام صورت‌حسابي به دستش برسد، اخطارهاي مكرر بدهد. براي نمونه در لوحي نوشته كه چرا حساب درآمد از بابت بهره سال ۱۹ ميوه آبادي زرشوتيش در ماه ۶، سال ۲۲، به دستش رسيده است. به اين ترتيب معلوم مي‌شود كه با نظام ديواني فوق‌العاده دقيقي سر و كار داريم كه انبوهي كارمند در اختيار داشته است. حساب درآمد و مخارج بايستي با دقت ثبت مي‌شد و سندها را از هفت‌خوان كنترل مي‌گذراندند تا سرانجام از بايگاني تخت جمشيد سردرآورد.
همان‌گونه كه اشاره شد حسابداري پديده تازه‌واردي در صحنه تجارت نيست و نخستين ثبت‌ها به سال‌ها پيش تعلق دارند. همچنين حسابداري مخلوق طبقه يا ملت خاصي نيست، بلكه توسعه آن در گرو رويدادهايي است كه در آفريقا، هند، عراق، ايران و جاهاي ديگر رخ داده و به عبارتي حسابداري يكمحصول و ره‌آورد جهاني است و در نهايت اينكه پيدايش و رشد حسابداري دستخوش تغييرات فناوري قرار گرفته است

مالی: ضریب 3 – 30 سوال

مروری جامع بر حسابداری مالی – نوروش كرمی – انتشارات نگاه دانش و كتاب نو

صنعتی : ضریب 2 – 30 سوال

حسابداری صنعتی مجموعه تست های 4 گزینه ای – جمشید اسكندری

حسابداری صنعتی 1 – عثمانی – انتشارات ترمه

حسابداری صنعتی 2 – ترجمه نوروش – انتشارات كتاب نو

حسابداری صنعتی 3 – جمشید اسكندری – نشر حفیظ

حسابداری صنعتی – دكتر اعتمادی و فهیم نژاد – سنجش تكمیلی

حسابرسی – ضریب 2 – 30 سوال

حسابرسی – سنجش تكمیلی – فهیم نژاد

مجموعه پرسش های 4 گزینه ای استانداردهای حسابرسی – كورش امانی و احمد فاضلی – انتشارات كیومرث

مروری جامع بر حسابرسی – نوروش

سوالات 4 گزینه ای CPA – نشریه 154 سازمان حسابرسی

زبان عمومی و تخصصی 2– 30 سوال

زبان عمومی گرامر: Grammar for TOEFLد آریانیا و عباس فرزام

زبان عمومی لغات: Absolutely words for TOEFL – Essential words for TOEFL 504

زبان تخصصی: حسابداری 1 و 2 – عبدالرضا تالانه – انتشارات كیومرث

زبان تخصصی: حسابداری – داوود اقوامی – انتشارات سمت

ریاضی و آمار – ضریب 3 – 40 سوال

ریاضی: ریاضیات در مدیریت و حسابداری – امید محمودیان

ریاضی: تست های ریاضی كارشناسی ارشد – هادی رنجبران

آمار: آمار و كاربرد آن در مدیریت 1 و 2 – عادل آذر ومومنی – انتشارات سمت

آمار: تست های آمار و ماربرد آن در مدیریت كارشناسی ارشد – هادی رنجبران

با توجه به رشد روز افزون جمعیت در دهه‌های گذشته و افزایش ظرفیت دانشگاه‌ها و اقبال فراوان جوانان جویای تحصیلات و شغل به رشته حسابداری همزمان با افزایش تقاضا در بازار حرفه حسابداری در سال‌های اخیر، شاهد ازدیاد فارغ‌التحصیلان این رشته و ورود آنها به بازار کار هستیم.

.

در حال حاضر تعداد بیشماری فارغ‌التحصیل رشته حسابداری در بازار این حرفه حضور دارند که همگی متولدین اواخر دهه پنجاه و دهه شصت شمسی هستند (به زودی متولدین دهه هفتاد شمسی نیز اضافه خواهند شد.) به نظر می‌رسد در این مورد نیز طبق معمول، کیفیت، در پای کمیت قربانی شده است و اغلب فارغ‌التحصیلان در هنگام فراغت از تحصیل، فاقد هر گونه مهارت کاربردی و عملیاتی هستند. حرفه حسابداری بیشتر از آن که یک علم (دانش) باشد، یک فن (مهارت) است. در متداول‌ترین و رایج‌ترین تعریف حسابداری، حسابداری را «فنّ» ثبت، طبقه‌بندی و تلخیص اطلاعات و رویدادها نامیده‌اند.

.

برخی از این هم فراتر رفته و از عباراتی مثل «هنر» هم استفاده می‌کنند. در واقع نوعی رابطه استاد و شاگردی در میان حسابداران تازه کار و مدیران مالی در محیط کار برقرار است. به عبارت دیگر در این حرفه همچنان تجربه و مهارت بر تحصیلات، مقدم است و تنها مسیر پیشرفت شغلی در این حرفه (از حسابدار به رییس حسابداری و بعد به مدیر مالی) کسب تجربه و مهارت در طول زمان در شرکت‌ها و صنعت‌های مختلف و متنوع (علاوه بر تحصیلات لازم) است.
متاسفانه این موضوع در نظام آموزشی و برنامه ریزی درسی رشته حسابداری، مغفول مانده است. در هیچ کدام از دروس و واحدهای این رشته، کارگاه‌های عملی و میدانی و پروژه‌های عملیاتی وجود ندارد.

.
به نحوی که اغلب فارغ‌التحصیلان رشته حسابداری حتی یک برگ سند حسابداری واقعی را از نزدیک لمس نکرده‌اند و با نرم‌افزارها و ابزارهای مورد استفاده در این حرفه بیگانه‌اند (مگر اینکه همزمان با تحصیل یا قبل از آن مشغول به کار باشند که در این صورت، پیشرفت و فاصله قابل ملاحظه‌ای با سایر همکلاسی‌هایشان خواهند داشت). استفاده از اساتید جوان و کم تجربه که فاقد سابقه کار حرفه‌ای کافی در این رشته بوده و تنها به خاطر تحصیلات عالی (فوق لیسانس یا دکتری) مشغول به تدریس در برخی دانشگاه‌ها هستند، نیز این عارضه را تشدید کرده است.

.
البته این عارضه فقط به دلیل شیوه تدریس و مهارت برخی اساتید به وجود نیامده است، بلکه با بررسی اجمالی سرفصل دروس و منابع و مراجع مورد استفاده نیز فاصله معناداری با نیازمندی‌ها و موضوعات و الزامات روزمره و جاری شرکت‌ها و سازمان‌ها مشاهده می‌شود و مواردی مثل حسابداری مدیریت، تجزیه و تحلیل‌های مالی و اقتصادی، بودجه‌بندی عملیاتی و نقدی، نگاه ویژه‌ای که به حسابداری مالیاتی در فرهنگ مدیران و شرکت‌های ایرانی وجود دارد، قیمت تمام شده در شرکت‌های بازرگانی، پخش یا خدماتی و موارد بسیاری که حسابداران و مدیران مالی در طول دوران کاری خود انجام می‌دهند، ولی در هنگام تحصیل، آموزش لازم و کافی مربوط به آن را دریافت نکرده‌‌اند، از این زمره‌اند.

.
نکته قابل عنوان دیگر در خصوص منابع و مراجع، کهنه و قدیمی بودن اغلب آنها و فاصله زیادی است که با متون روز و مباحث تازه و تخصصی حسابداری در جهان دارند به نحوی که برخی از آنها در طول ۲ دهه اخیر ثابت بوده و تغییری نکرده اند.
عارضه دیگری که دراغلب فارغ‌التحصیلان و شاغلان در رشته حسابداری مشاهده می‌شود، نوعی نزدیک‌بینی، گذشته‌نگری و گذشته محوری (بهای تمام شده تاریخی)، هراس از نوآوری و خلاقیت و ضعف در تجزیه و تحلیل‌های آماری، ریاضی، اقتصاد و مهندسی است. با توجه به سرعت پیشرفت و رشد همه جانبه فضای اجتماعی و اقتصادی و پیچیده و رقابتی شدن محیط کسب و کار در حال حاضر، اتکا و استناد به گذشته و ضعف و ناتوانی در انجام و ارائه تجزیه و تحلیل‌های مالی و اقتصادی، خسارات جبران ناپذیری به دنبال خواهد داشت.

.
این عارضه از ۲ طریق ایجاد و تشدید شده است:
الف- فقدان واحدهای درسی لازم و کافی و کاربردی در زمینه اقتصاد، ریاضیات، آمار و مدیریت به عنوان واحدهای درسی پایه و اصلی و اجباری در رشته تحصیلی حسابداری. به عنوان مثال، اغلب فارغ التحصیلان حسابداری، درک مناسبی از «ارزش زمانی پول»، «تورم»، «نرخ بهره»، «نرخ بیکاری»، «عرضه و تقاضا» و ارتباط آن‌ها با یکدیگر ندارند و آثار آن را بر زندگی شخصی خود یا شرکت‌ها و موسسات نمی‌دانند.
ب-ضعف پایه‌ای اغلب ورودی‌های تحصیل در رشته حسابداری. به صورت سنتی اغلب نوجوانان و خانواده‌هایشان در هنگام انتخاب رشته دبیرستان، رشته‌های ریاضی و تجربی را انتخاب می‌کنند و سودای دکتر و مهندس شدن را در سر می‌پرورانند.

.
این افراد معمولا به صورت آگاهانه و با شناخت و مطالعه قبلی، رشته‌های علوم انسانی از جمله حسابداری را انتخاب نمی‌کنند (مگر به دلیل نداشتن حد نصاب لازم در سایر رشته‌ها) به عبارت دیگر معمولا نوجوانانی که علاقه یا استعداد یا حوصله دروس ریاضی و پزشکی و مهندسی را ندارند، وارد گروه علوم انسانی می‌شوند در بین رشته‌های علوم انسانی نیز، نه از روی علاقه و شناخت و مطالعه، بلکه تنها به خاطر بازار کارمناسب اغلب آنها رشته حسابداری را انتخاب می‌کنند. در نتیجه محصول اولیه این دانشگاه‌ها، سیل عظیم جوانانی هستند که هیچ گونه شناخت و علاقه خاصی به این حرفه نداشته و تنها برای اخذ مدرک و پیدا کردن شغل وارد آن شده‌اند.

.
بقیه برمی‌گردد به توان و هنر نظام آموزشی ما که چطور از این ورودی‌ها، خروجی مطلوب و مورد نیاز جامعه حرفه‌ای را تولید کند (البته این مورد در سنوات اخیر، بهبود قابل ملاحظه‌ای یافته و تعداد دانشجویانی که با دیپلم ریاضی یا تجربی و به صورت آگاهانه و هوشمندانه و با علاقه رشته حسابداری را انتخاب کرده‌اند، افزایش یافته است)
نگارنده نیز، خود از محصولات این دانشگاه‌ها است که پس از سال‌ها کار و تجربه و مطالعه، تعدادی از نقاط ضعف خود را شناسایی و ریشه‌یابی کرده است. باشد که به کار آید.
در حالی که هر کدام از ما قدرت تغییر و اصلاح نظام آموزشی این رشته را نداریم، می‌توانیم با مطالعه، کار و تلاش بیشتر در برطرف کردن نقاط ضعف خود، اقدام کنیم.

.
توصیه این حقیر به جوان‌ترها و ورودی‌های جدید رشته حسابداری این است که همزمان و با شروع تحصیل نسبت به اشتغال در یکی از شاخه‌های مرتبط، همت گمارند (حتی به صورت پاره وقت یا کارآموزی) و پیشنهاد من به فارغ‌التحصیلان و شاغلان جوان در رشته حسابداری که علاقه‌مند به تحصیلات تکمیلی هستند، در نظر گرفتن رشته‌هایی همچون اقتصاد، مدیریت و MBA، علاوه بر حسابداری برای انتخاب و ادامه تحصیل است.
.

هفته گذشته بانک مرکزی دستورالعمل حداقل ضوابط مشتری معتبر برای حساب جاری را به بانک هاابلاغ کرد. دستورالعملی که شاید برای اجرا نشدن ابلاغ شده است. 

.

شاید دربادی امر بگویید چگونه به ضرس قاطع می گوییم که دستورالعمل مذکور برای اجرانشدن است، آنچه که در ذیل می آید بخشی از نقدهای وارده به دستورالعمل ” «حداقل ضوابط مشتری معتبر موضوع تبصره ذیل ماده ۱۲ دستورالعمل حساب جاری» “  است که در بیست و هشتمین جلسه مورخ ۲۴/۱۰/۱۳۹۱ کمیسیون مقررات و نظارت موسسات اعتباری بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به تصویب رسیده است.

.

در دستورالعمل ابلاغی درخصوص ضوابط افتتاح حساب جاری وصدور دسته چک برای اشخاص حقیقی آمده است:(سپری شدن حداقل دو سال از زمان افتتاح حساب جاری مشتری نزد بانک/دائمی ( ملکی) بودن محل کار یا مسکن مشتری/ دارا بودن سپرده بلند مدت حداقل به میزان پنجاه میلیون ریال نزد بانک که از تاریخ افتتاح آن حداقل شش ماه گذشته باشد و تا سررسید آن حداقل یک سال باقی مانده باشد.)

.

باآنچه که از نظرتان گذشت بایداز تنظیم کنندگان محترم دستورالعمل مذکور بپرسیم که:

الف ) چگونه افراد حقیقی که عمدتا  کسبه جزء می باشند و در زمره متقاضیان و دارندگان دسته چک هستند می تواند برای دریافت دسته چک خود ۲سال صبر کنند که بانک با گذشت این مدت به وی دسته چک بدهد؟

ب)شاید بیش از ۸۰درصد اماکن تجاری افراد حقیقی که همانا مغازه ها می باشند استیجاری است وچه بسا عده زیادی از همین کسبه نیزمنزل مسکونیشان هم استیجاری باشد که قطعا هست ،آیا اینان به صرف اینکه مستاجر هستند باید از یک حق طبیعی و قانونی خود محروم شوند؟

ج)ازآنجاکه هیچ قانونی عطف به ماسبق نمی شود،تنظیم کنندگان دستورالعمل مذکور چگونه  می خواهند میلیون ها فرد حقیقی را که از زمان های قبل دارای دسته چک هستند و درحال فعالیت های مختلف اقتصادی می باشن دساماندهی نمایندو آنها را با شرایط وضوابط جدید تطبیق دهند؟ این نکته دقیقا همان محل مناقشه ومنازعه است که بانک های دولتی وخصوصی حاضر نیستند مشتریان حقیقی خود را که ممکن است میلیاردها تومان هم تسهیلات گرفته باشند، از دست بدهند، واینجا هم نقطه اشتراک بانک هاست که این دستورالعمل را به “محاق توقیف ناخواسته ” خواهد برد.

د) همین موارد هم در خصوص شرایط افراد حقوقی (شرکت ها وموسسات) صدق می کندو باز باید بپرسیم :
–درحال حاضر روزانه صدها شرکت و موسسه حقوقی در سراسر کشور به ثبت می رسد واین شرکت ها برای فعالیت خود نیاز به دسته چک دارند تنظیم کنندگان دستورالعمل صدور دسته چک با کدام منطق می گویند به شرکتی باید دسته چک داده شود که ۱۰ سال از آغاز فعالیتش گذشته باشد؟ این موضوع با کدام منطق عقلانی و قانونی هماهنگ است؟

.

–شرکت حقوقی بنا به ماهیتش از همان شروع فعالیتش باید از ابزار “چک ” برخوردارباشد تا بتواند مناسبات مالی خودش را اداره نماید . بدون داشتن دسته چک چگونه چنین چیزی میسر است ؟ وچگونه یک شرکت می تواند این زمان طولانی ده ساله را تحمل کند تا به دسته چک خود برسد؟

–آیا این موضوع از همان مواردی نیست که دستورالعمل مذکور را برای اجرا نشدن راهبری می کند؟

.

باز در دستورالعمل مذکور درخصوص افراد حقوقی آمده است:(فرد حقوقی از ده سال قبل تاکنون بیش از دو مرتبه تغییر مکان نداده باشد/دائمی ( ملکی) بودن محل فعالیت مشتری)

.

این چه شروط غیر قابل تحقق است که تنظیم کنندگان محترم برای دریافت دسته چک  شرکت ها قائل شده اند؟وقتی که طبق قانون ثبت شرکت ها و قانون تجارت کشور، صاحبان شرکت می توانند  آدرس منزل خود را حتی اگر استیجاری باشد؛ بعنوان آدرس قانونی شرکت اعلام نمایند ،وعمده شرکت های تاسیسی در ایران آدرسشان یا درمنزل و  یا درمحل های استیجاری است چگونه چنین شرط غیر قابل عملی در دستورالعمل مذکور گنجانده شده است؟

.

آیا صرفا هدف رفع تکلیف وازسر بازکردن موضوع بوده است؟چگونه انتظار دارید وقتی ۹۰درصد شرکت ها و موسسات ایرانی درمحل های استیجاری فعالیت دارند، چگونه شرط دوسال تغییر محل در ده سال را منظور می کنید؟

.

متاسفانه باید بگوییم که سیستم بانکی ما همواره از مسائلی رنج می برد که تاکنون برایش دارویی کشف نشده است.مسائلی که متولیان امر حاضر نیستندبرای کشف آنها به کالبد شکافی دردها بپردازن دتا مشکلات ریشه ای واساسی حل شود.

.

آیا نباید بپرسیم دستورالعمل‌هایی که با واقعیات و حقایق جامعه ایرانی همخوانی وتجانس ندارندبا کدام منطق واستدلال طراحی وتدوین می شوند؟وچگونه می توانندمشکل گشای این نابسامانی ها باشند؟

.

اگر قرار است معضل چک های برگشتی درکشور ما و اقتصادما حل بشود آیا نباید تصمیمات متخذه زیر بنایی تر از این ضوابط اعلامی باشد؟

.

چاره راه مقابله با برگشت روزانه ۷۵۰۰۰چک ریشه در مسائل دیگر ورای ضوابط اعلام شده دارد که بنظر می رسد با تغافل از کنار آنها گذشته اند و این ضوابط را اعلام می کنند که بگویند کاری انجام شده است.

.

جادارد تنظیم کنندگان دستورالعمل مذکور اگر پاسخ سوالات فوق را دارند آنها را به افکار عمومی ارائه نمایند تا ذهن همگان روشن شود.

بخش نخست

حسابداری ارزش منصفانه یک رویکرد گزارشگری مالی است که در آن به شرکت‌ها در موارد نیاز اجازه داده می‌شود که برای اندازه‌گیری و گزارشگری براساس ارزش حسابرسی دارایی‌ها و بدهی‌های خاص (ابزار مالی) در برآورد ارزش آنها استفاده نمایند بگونه‌ای که چنانچه آنها اقدام به فروش دارایی می‌نمودند و یا تعهدات خود را ایفای می‌کردند عملکرد و وضعیت واحد تجاری چگونه خواهد شد.

.

براساس حسابداری ارزش منصفانه شرکت‌ها گزارشات ناشی از خسارات ناشی از زمان بر عملکرد دارایی‌ها و بدهی‌های آن موثر می‌باشد و درآمد خالص شرکت را قبل از رسیدن به زمان مربوط نمایش می‌دهند.

.
مدل گزارشگری ارزش منصفانه در ایالات متحده آمریکا توسط GAAP استانداردهای حسابداری پذیرفته شده بیش از ۵ سال پیش پذیرفته شده است ولیکن به کارگیری و اهمیت به کارگیری آن با توجه به شرایط خاص اقتصادی امروزه بیش از پیش اهمیت یافته است در دستیابی سال ۲۰۰۶ انجمن استانداردهای حسابداری مالی FASB استاندارد جدید و بحث‌انگیز جدیدی درخصوص حسابداری ارزش‌های منصفانه منتشر نمود که تحت عنوان استاندارد شماره ۱۵۷ اندازه‌گیری ارزش منصفانه FAS 157 منتشر شد که در آن به طور کلی رهنمودهایی برای استفاده و به کارگیری این استاندارد مطرح شد اما شرایط جدید بازار حسب وضعیت بحران اقتصادی منجر به انتقاداتی نسبت به حسابداری ارزش‌های منصفانه از جمله FAS 157 شد که اهم این موارد عبارت بودند از:

.
- گزارشات منتشره توسط شرکت‌ها گمراه‌کننده هستند زیرا ماهیت گزارشگری اطلاعات و فایده‌مندی آن به طور موقت و معکوس عمل می‌کند.
- ارزش‌های منصفانه به سختی قادر به برآورد مناسب از وضعیت بازار و اقتصاد است و در نتیجه غیرقابل اعتماد است.
- گزارشگری ارزش‌های منصفانه تأثیرات منفی زیادی در وضعیت‌های بازار داشته و تلفات زیادی دربر داشته است و امکان افزایش انتقال این تلفات به سایر بازارهای مالی وجود دارد.

.
در حالیکه عده‌ای بر این مدل انتقاد می‌کردند و مشکلات آن را به صورت اغراق‌آمیز اعلام می‌نمودند سوال مهم این است که آیا مدل حسابداری ارزش منصفانه اطلاعات مفیدتری را در مقایسه با مدل بهای تمام شده تاریخی برای استفاده‌کننده مهیا می‌کند؟ جواب این پرسش بله است از جمله عوامل مهم در این ارتباط:
- این نیازمندی به شرکت‌ها اجازه می‌دهد که گزارشات به موقع، دقیق در مقایسه با مدل بهای تمام شده تاریخی ارائه نمایند.
- روش حسابداری ارزش منصفانه حتی در شرایط بازارهای پرنوسان اطلاعات مفیدتری ارائه می‌دهد.
- این نیاز به شرکت‌ها اجازه می‌دهد که گزارشات ریالی خود را به طور منظم با شرایط روز بروزرسانی کنند.
- محدودیت در توانایی شرکت برای دستکاری درآمد خالص شرکت به منظور تحصیل منافع و تلف نمودن دارایی‌ها و بدهی‌های قبل از دوره‌ای که فروش یا رخداد معاملات واقعی صورت پذیرد نه زمانی که رویداد معاملاتی صورت پذیرد.
- سود و زیان ناشی از تغییر در برآوردهای ارزش منصفانه نشان می‌دهد که رویدادهای اقتصادی که شرکت‌ها و سرمایه‌گذاران ممکن است باعث آشکارسازی ارزش اضافه شود.

.
تاریخچه حسابداری ارزش‌های منصفانه
سیستم حسابداری مرسوم به نفع استفاده از مقادیر که در آن عناصر صورت‌های مالی را در تاریخ اولیه خود اندازه‌گیری نماییم به عنوان بهای تمام شده تاریخی مطرح می‌باشند که در این سیستم حسابداری هزینه‌های تاریخی دارای برخی مزایا شامل عینیت و قطعیت شواهد در وهله اول می باشند. آنها می‌توانند یک معیار اندازه‌گیری محتاطانه برای حفاظت از سازمان فعالیت و خدمت ‌کنند. طلبکاران متاسفانه هزینه‌های تاریخی ویژگی مناسب و مربوط به تصمیم‌گیری‌های اقتصادی را به زوال می‌برند زیرا تابع تصمیم‌گیری‌های گذشته‌نگر حسابداری که از نقطه‌نظر تاریخی صورت پذیرفته و داده‌های آن فاقد ارزش است می‌باشد ولیکن بخاطر پاسداشت از حسابداری بهای تمام شده تاریخی صورت پذیرفته است. و این به عنوان یک واکنش در مقابل آن دسته از واحدهای سازمانی صورت می‌پذیرد که در مقابل معایب استانداردهای بهای تمام شده از ویژگی‌های اندازه‌گیری براساس اطلاعات بازار و به تبع آن براساس آن موضوعات برای تهیه صورت‌های مالی توسط نهادها و سازمان‌های مسوول است. 

.
ارزش منصفانه به عنوان مفیدترین و مهم‌ترین ویژگی بازار در نظر گرفته می‌شود تا آنکه برای اندازه‌گیری‌های مالی و توانگری آن نگرانی وجود نداشته باشد. زمینه‌های اقتصادی درخصوص ادعای مذکور را می‌توان در بررسی‌های بیتی و همکاران (۱۹۹۶) و یا هیتون و همکاران (۲۰۰۹) دید با این حال ما باید در اذهان خود به این نتیجه برسیم که ارزش‌های منصفانه نوش دارو نیست و پایگاه‌های اندازه‌گیری رویدادها نیز ‌باید دارای ویژگی‌های مطلوب باشند (بارت ۲۰۰۶) بطوریکه شاید ارزش‌های منصفانه به عنوان یک راه حل مناسب و اولویت‌دار در قبال پایان دادن به مناقشه انتخاب قابلیت اطمینان‌دهی و یا ارتباط (مربوط بودن) اطلاعات است که این امر به علت ماهیت دو ویژگی مذکور و متفاوت از اطلاعات حسابداری شاید هرگز به پایان نرسد.

.
طرح مفهوم به کارگیری ارزش‌های منصفانه در مفاهیم حسابداری و تجزیه و تحلیل عمده نسبت به آن برای اولین بار در سال ۲۰۰۱ توسط Nobds مطرح شد و پس از آن Plantin و همکاران (۲۰۰۵) و پنمن (۲۰۰۶) اقدام به توصیف‌های اضافی در نمایش مفاهیم عمیق و منفی از ارزش‌های حسابداری و اندازه‌گیری آن نمودند. در سطح مفهومی (بدنبال آن‌هان نهادهای IASB و FASB) عنوان نمودند که حسابداری ارزش‌های منصفانه قرار است تولید اطلاعاتی با درجه‌ای بالاتر و سطحی مناسب‌تر از سودمندی اطلاعات برای تصمیم‌گیری و در نتیجه ارتباط داده‌های حسابداری و نتایج ارائه اطلاعات مفید برای سهامداران و سرمایه‌گذاران باشد و به عنوان یک نتیجه از مفهوم مذکور سرمایه‌گذاران برای تحصیل یک دیدگاه ارزشمندتر از خوب بودن وضعیت سازمان اقدام به استفاده از این اطلاعات می‌نمایند اما از طرفی دیگر اضافه نمودن و یا تغییر در ارزش دارایی‌ها برای استفاده‌کننده انگیزه‌هایی برای کاهش اعتبار گزارشگری‌های مالی افزایش می‌دهد.

.

به‌طوری‌که اگر ارزش منصفانه بتواند معیار صحیحی برای ارزشگذاری به استفاده‌کننده ارائه کند عملا نقش بی‌طرفی خود را از دست داده است به‌طوری‌که اگر تغییرات قیمت در بازار شدید باشد اندازه‌گیری ارزش منصفانه را صرفا می‌توان براساس برداشت‌ها و قضاوت‌های ذهنی و مفروضات آن برآورد و تعیین نمود که این موضوع در نهایت می‌تواند به عنوان یک ابزاری تحت عنوان جعبه سیاه برای تعیین میزان درآمد و سودآوری بنگاه در اختیار مدیریت قرار گیرد که در هر زمان قابل دستکاری و تغییر است. بنابراین مخالفان استفاده از ارزش‌های منصفانه بر این باورند که ارزش‌گذاری رویدادهای مالی براساس ارزش‌های منصفانه و جاری باعث ایجاد سرعت در بحران مالی شده است و با تأثیرگذاری بر اطلاعات مالی شرکت‌ها عملا وضعیت آنها را وخیم‌تر کرد.

.

به‌طوری‌که انتقاد نسبت به این فرآیند گزارشگری عملا از بخش بانکداری شروع شد به‌طوری‌که رییس انجمن بانکداران امریکا (۲۰۰۸) عنوان نمود مشکلات موجود در بازارهای مالی امروز را که ناشی از عوامل مختلف می‌باشد می‌توان تا حدودی شناسایی نمود به‌طوری‌که یکی از عوامل کلیدی ناشی از آن که منجر به تشدید این بحران شده است به رسمیت شناختن حسابداری ارزش‌های منصفانه است.اعتراض اصلی به ارزش‌های منصفانه توسط مارتین سالیوان مدیر اجرایی شرکت AIG صورت گرفت که عنوان نمود حسابداری ارزش‌های منصفانه عواقب ناخواسته‌ای را به همراه داشته است و درخواست تعلیق و حذف آن در روزنامه تایمز مالی ۲۰۰۸ احتمالا به عنوان قوی‌ترین مخالف حسابداری ارزش‌های منصفانه مطرح گردید.

.

که حسابداری ارزش منصفانه به علت اصلی کاهش بی‌سابقه در ارزش دارایی‌های ثبت شده در دفاتر مالی بوده است و این امر منجربه افزایش بی‌ثباتی در وضعیت موسسات مالی و در نهایت ایجاد بدترین بحران اقتصادی در ایالات متحده و به تبع آن رکود اقتصادی شد علاوه بر این او معتقد است که حسابداری ارزش‌های منصفانه طرفدار بازی دوچرخه سواری (شناور بودن قیمت‌ها) است و باید کنار گذاشته شود یا اینکه حداقل به میزان قابل توجهی در تغییرات آن اطمینان‌بخشی صورت پذیرد به‌طوری‌که صورت‌های مالی و گزارشگری درخصوص وضعیت سازمان بیانگر افشای عملکرد واقعی باشد نه اینکه صرف میزان درآمدزایی کاملا بیان‌کننده قدرت واحد تجاری در صورت سود و زیان تلقی شود.اما رییس فدرال رزرو، بن برنانکی گفت نیاز به علامت‌گذاری دارایی در ایجاد انگیزه‌سازی آتش فروش و قیمت یک دور باطل است.

.

اعتقاد بر این است که به کارگیری ارزش منصفانه گسترش مجدد در سیستم بانکی منجر به شکست مجدد خواهد شد و تأثیرات عدیده‌ای بر اقتصاد واقعی را به همراه خواهد داشت. برخی دیگر از محققان اندازه‌گیری ارزش منصفانه را به این علت مورد انتقاد قرار می‌دهند که نقطه تناقض در اندازه‌گیری صورت‌های مالی دارد به‌طوری‌که پس از تهیه صورت‌های مالی مجددا ارزش‌ها دچار تغییر شده‌اند. به‌طوری‌که چنانچه به کارگیری ترکیبی از معیارهای اندازه‌گیری در پایگاه اطلاع‌رسانی سازمان‌ها وجود داشته باشد عملا استفاده‌کننده قادر به قضاوت درخصوص اینکه چه میزان از این تغییرات در اثر به کارگیری وجوه و منابع سازمان صورت گرفته و چه میزان ناشی از تصمیم‌گیری مدیریت در به کارگیری پول و دارایی‌های مربوط می‌باشد، نمی‌باشند و بر همین اساس، اشاره می‌دارند برای رفع این معضل هم می‌توان دوگونه صورت‌های مالی ناشی از این معیارهای اندازه‌گیری را تهیه کرد و به کار گرفت.

.
از سوی دیگر ‌نظرات دیگری درخصوص به کارگیری و حمایت از ارزش منصفانه وجود دارد Rummell (2008) معتقد بود که منتقدان علت و نتیجه به کارگیری ارزش منصفانه را اشتباه گرفته‌اند. بانک‌ها می‌توانند با نصب یک سیستم نرم‌افزاری قادر باشند از افزایش در اتلاف وام‌های خود آگاهی یابند و براساس به کارگیری استاندارد ارزش منصفانه این موضوع کاملا پیش‌بینی شود. بنابراین از آنجا که توسعه اخیر در فرآیندهای استانداردگذاری و اندازه‌گیری ارزش‌های منصفانه منجر به گزارشگری مالی فراگیر شده است. عملا منجر به تغییر بی‌سابقه در محتوای اهمیت و سودمندی اطلاعات درخصوص عملکرد مالی سازمان‌ها شده است.

.

ادراک حسابداری از پدیده‌های اقتصادی و آینده اقتصاد در مسیر تحول در صورت‌های مالی و فرآیند ممیزی صورت‌های مالی واحدهای مورد رسیدگی است. بنابراین استفاده از مفاهیم سود و زیان‌های تحقق نیافته نتیجه تغییر در به کارگیری ارزش منصفانه این مفهوم را می‌رساند که سود سهام تحصیلی ممکن است قبل از تحصیل وجه نقد بین سهامداران پرداخت شود که این خود خطراتی برای واحد تجاری را افشا و گزارش خواهد کرد بنابراین وجود قضاوت و ذهنیت در هر حال فضا را برای امکان دستکاری و تغییر در مبلغ درآمد برای مدیریت باز خواهد کرد. در حالی‌که ارزش عادلانه می‌تواند بدلیل وجود خطای ذاتی غیرقابل اعتماد بودن در اندازه‌گیری، تبعاتی را برای استفاده‌کننده از اطلاعات به همراه داشته باشد. بر همین اساس دستیابی به مدلی که در آن مفروضات مذکور پیش‌بینی شده باشد مشکل این مهم را تا حدودی رفع خواهد نمود. به‌این‌ترتیب توابع حسابداری می‌توانند در صورت وجود خطای اندازه‌گیری و ارزش‌گذاری نقض شوند.

.
با این حال حسابداری به عنوان یک ابزار مهم انتقال اطلاعات اقتصادی برای افراد فعال در محیط اقتصادی مهیا و شناخته شده است بنابراین صدور احکام درخصوص نقش ارزش‌های منصفانه در ایجاد بحران مالی و تداوم آن باید به صورت صحیح از دیدگاه اقتصادی و نظریه‌پردازان مورد بررسی قرار گیرد تا امکان اظهار نظر صحیح و کامل درخصوص مشکلات رویه فعلی شناسایی لازم صورت پذیرد.

.
بر همین اساس نگرانی‌های اصلی موجود در این ارتباط مبنی بر نگرانی در به کارگیری ارزش‌های منصفانه به شرح زیر است:
الف) سود تحقق نیافته:
ارزیابی مجدد دارایی‌ها و بدهی در یک تاریخ تعادل خود را در شناسایی مابه‌‌التفاوت ارزش شناسایی شده تحت سود شناسایی به عنوان سود تحقق نیافته ایجاد خواهد نمود و چنانچه سود تحقق نیافته بین سهامداران توزیع شود. عملا خط ابتلای سازمان به توزیع نامناسب سود و توزیع سود تحقق نیافته را در سود قابل توزیعی شرکت (EPS) مورد سوال قرار داده و عملا این موضوع منجر به افزایش حساب در توسعه سازمان خواهد شد.

.
ب) قابلیت اطمینان و اندازه‌گیری:
ارزش‌های منصفانه منعکس کننده ارزش‌های فرضی منصفانه است که ناشی از شرایط و موقعیت آن دارایی در سطح بازار است. بر همین اساس در بسیاری از موارد باید شرایط به صورت صحیح و مناسب در برآورد ارزش منصفانه به کار گرفته شود. قابلیت اطمینان در اندازه‌گیری ارزش منصفانه اطمینان‌بخشی سود قابل تحصیل (EPS) را کم خواهد نمود به‌طوری‌که در صورت وجود بازار غیر کارآ و غیرنقدی استفاده از این مدل برای ارزش‌گذاری دارایی‌ها امری اشتباه می‌باشد و می‌تواند به جای موفقیت سازمان نتیجه شکست دربر داشته باشد.

.
ج) ارتباط اندازه‌گیری:
شک و تردید در مورد مربوط بودن معیار اندازه‌گیری برای برخی همواره وجود دارد و وجود هم خواهد داشت به‌طوریکه اطلاعات مندرج در صورت سود و زیان و سودمندی درآمد خالص به عنوان یک اقدام عملکردی در پایگاه داده‌های اندازه‌گیری منجر به ایجاد تعادل و اطمینان‌بخشی بیشتر در ارزش‌گذاری خواهد شد.

.
د) رفتار غیرمطلوب (پایین‌تر از سطح مطلوب):
عقیده واقعی بر این است که به کارگیری ارزش‌های بازار در حسابداری ارزش‌های منصفانه به جای حسابداری سنتی بهای تمام شده تاریخی عملا به شناسایی سود بیشتر منجر خواهد شد و مدیریت ممکن است به منظور دستیابی به اهداف خود به صورت انتخاب‌های گزینشی ارزشگذاری مربوط را به کار گیرد. برخی بر این عقیده هستند که رفتارهای غیراستاندارد شرکت‌ها ممکن است بازارها را تحت تأثیر قرار دهد و این خطر به ابتلا‌سازی اقتصاد و نظام‌مند نمودن بازار در سطح کل با این رفتارهای غیراستاندارد منجر شود. این در حالی است که به کارگیری ارزش‌های منصفانه در اندازه‌گیری رویدادها در این شرایط مالی باعث افزایش اطلاعات غیرواقعی و در نهایت منجر به کاهش شفافیت در سطح صورت‌های مالی خواهد شد.

.
ویژگی‌های اقتصادی قیمت بازار و ارزش منصفانه:
۱- مفهوم اقتصادی و حسابداری درآمد:
در ابتدا جهت تبیین موضوع ما رابطه متقابل بین سرمایه و درآمد مورد بررسی قرار می‌دهیم بطوریکه اقتصاددانان ایروینگ فیشر (۱۹۰۶ و ۱۹۳۰) ادعا کرند که ارزش سرمایه برابر است با ارزش درآمد شرکت در آینده و نرخ بهره را به عنوان تابعی در برآورد و پل ارتباطی درآمد و سرمایه تفسیر و تبیین می‌کنند. در نظریه‌های اقتصاد مدرن تعریف درآمد (سود) به عنوان خالص افزایش در ارزش دارایی‌های شرکت تعریف می‌شود بطوریکه اگر مقدار سرمایه در پایان دوره نسبت به ابتدای دوره افزایش یابد در نهایت بیان می‌شود که سود برای شرکت تحصیل شده است. بر همین اساس سود اقتصادی نشان‌دهنده افزایش در ثروت سهامداران تعریف می‌شود.

.
در تئوری‌های حسابداری تلاش به ارائه یک مفهوم جهت تعریف درآمد با توجه به مفاهیم اقتصادی و ویژگی‌های کسب و کار به عنوان یک طرف پارامتر و از طرف دیگر عملیاتی که از عمل در سودی دیگر صورت می‌پذیرد تعریف می‌شود. اولین تلاش صورت گرفته در این ارتباط توسط ادوارد و بل در سال ۱۹۶۱ و چمبرز در سال ۱۹۶۶ و ۱۹۷۴ بود بر اساس این مفهوم درآمد، وجه نقد جاری تحصیل ناشی از عملکرد واحد تجاری عنوان شد. بر همین اساس مدل مذکور با استفاده از یک معیار تنها جهت اندازه‌گیری درآمد استفاده شده است. به همین دلیل ارزیابی توانایی یک واحد تجاری برای تعامل با روابط سایر عوامل بازار معادل وجه نقد جاری تحصیلی است که منجر به افزایش می‌شود.بدین‌ترتیب راهکار عمل در این ارتباط مدلسازی و تفکیک صحیح سود تحقق نیافته می‌باشد.

.

بدین‌ترتیب استفاده از یک مبنای یکسان و یکنواخت در مفاهیم ارزشگذاری و اندازه‌گیری‌ها بهترین پیامد را درخصوص به کارگیری صحیح ارزش منصفانه دربر خواهد داشت و بنابراین همراهی با به کارگیری صحیح روش نگهداری اطلاعات و رویدادهای مالی پیامدهای قابل توجهی را برای سودمندی اطلاعات حسابداری در تصمیم‌گیری‌های مالی و عملکردی دربر خواهد داشت و این زمانی تحقق خواهد یافت که همه ما با احترام به شروط تعریف شده برای اندازه‌گیری و محاسبه درآمد حسابداری که دارای ویژگی‌های مشابهی با درآمد اقتصادی آن را تعریف و به کار بگیریم چرا که سود اقتصادی بیان نتیجه واقعی عملکرد سازمان است به‌طوری که آیا سازمان قادر به حفظ پتانسیل‌های سود خود باشد. در مفاهیم اقتصادی نگهداری پایه تعریف درآمد از محل سرمایه (تغییرات سرمایه) موضوعی اجتناب‌ناپذیر است و این مفهوم می‌تواند به عنوان یک نقطه آغازین در تعریف تحقق درآمد در مفاهیم حسابداری ‌‌باشد قبل از آنکه اقدام به تغییر پایه یا تغییر مفاهیم آن داشته باشیم.

تورم یک متغیر اقتصاد کلان است اما تجربه افراد عادی در فهم تورم، به صورت رویارویی با تغییرات تک تک قیمت ها در خریدهای روزمره ظاهر می شود لذا علت های آن هم از سوی آنان در سطح اقتصاد خرد ارزیابی می شود.

.

 این تعارض در برداشت از مفهوم تورم موجب شده است تا مردم در تحلیل عوامل ایجادکننده آن دچار اشتباه شوند. اشکال بزرگ آن است که نوعاً سیاستگذاران ما هم خطای عامه مردم در فهم عوامل بروز تورم را مرتکب می شوند و در بهترین حالت آن را یک پدیده در سطح اقتصاد خرد تصور می کنند و این خطا باعث شده است که در سیاست گذاری مقابله با تورم به بیراهه بروند. آنچه ما در عرصه اقتصاد کلان به عنوان علل بروز تورم تبیین می کنیم از یک طرف به جنبه های طرف تقاضا برمی گردد که در وهله اول ناشی از رشد حجم پول در اقتصاد است و اینکه افزایش حجم پول باعث افزایش تقاضای کل می شود و سطح قیمت ها به تناسب افزایش پیدا می کند.

.

در وهله دوم باید در نظر گرفت که افزایش در تقاضا آیا در کوتاه مدت موجب واکنش طرف عرضه اقتصاد می شود یا خیر. به میزانی که طرف عرضه واکنش نشان می دهد اثر تورمی افزایش حجم پول تعدیل می شود. اما در حال حاضر در اقتصاد ما به دلیل دولتی بودن حجم بزرگی از اقتصاد و نیز به دلیل انحصاری بودن بخش قابل توجهی از فعالیت های تولیدی مهم، بخش عرضه به یک بخش لخت و کم تحرک تبدیل شده که حتی در کوتاه مدت هم نمی تواند واکنشی به افزایش تقاضا نشان دهد.

.
بنابراین ریشه تورم در نقدینگی و ریشه نقدینگی در چگونگی ایفای نقش دولت است که آن هم ریشه در اقتصاد سیاسی دارد. زیرا دولت های ما معمولاً تمایل دارند از طریق افزایش مخارج، عزم خود را به افزایش ارائه خدمات به جامعه نشان دهند و از طرف دیگر، با توجه به تکثر برگزاری انتخابات در کشور اثر مستقیم و بدون واسطه انتخابات نیز خود را در وعده های انتخاباتی مبنی بر افزایش هزینه ها منعکس کرده است.

.
در سالهای متمادی تعریفی که از دولت در ساختار اقتصاد سیاسی ما شکل گرفته دولت را به عنوان نهادی برای ارائه خدمات فراوان به جامعه بدون دریافت هزینه ارائه این خدمات از عموم مردم معرفی کرده است. یعنی تعریف دولت خوب دولتی است که خدمات را رایگان یا با قیمت پایین فراهم کند. در این شرایط، به دلیل آنکه دولت خدمات را با قیمت های مستقل از هزینه افزایشیافته در طول زمان عرضه می کند کسری بودجه حاصل می شود و این کسری نیز موجب رشد نقدینگی و نهایتاً تورم می شود.

.
در حال حاضر در باب اینکه تورم موجود در اقتصاد ایران، تورمی مزمن است، اتفاق نظر وجود دارد. عوامل شکل گیری این نوع تورم که برای دورهای طولانی تداوم دارد، فراتر از مشکلات مقطعی است که ممکن است در سازوکارهای کوتاه مدت ظاهر شود. وقتی زوایای این تورم را عمیق تر مورد بررسی قرار می دهیم، در می یابیم که رشد حجم پول در اقتصاد ایران به مراتب بیش از متوسط رشد حجم پول در دنیاست.

.

در واقع، رشد حجم پول، عامل اصلی استمرار تورم دورقمی در اقتصاد ایران است. اگر این گزاره را بپذیریم که البته مطالعات معتبر نیز آن را تایید می کنند، تنها راهکار کنترل تورم نیز این است که به سوی کنترل رشد نقدینگی حرکت کنیم. اما ممکن است این پرسش مطرح شود که عامل رشد فزاینده نقدینگی در اقتصاد ایران چیست؟ در بررسی عوامل رشد نقدینگی به «رشد پایه پولی» می رسیم.

.

 رشد پایه پولی نیز دارای دو منشا، یعنی «کسری بودجه دولت و نحوه تامین این کسری» و نیز «عدم تعادل در سیستم بانکی و اتکای بانکها به بانک مرکزی» که در استقراض از بانک مرکزی نمود می یابد، است.

.

البته موضوع کسری بودجه دولت، چندین دهه قدمت دارد و چالشی قدیمی است. پدیده کسری بودجه از نیمه دوم دهه ۱۳۴۰ در اقتصاد ایران بروز کرد که البته ابعاد آن در طول این سالها، دارای نوسان بوده است. اما تامین کسری بودجه دولت، اغلب و به طور ثابت به صورت تامین پولی بوده و منجر به افزایش پایه پولی شده است. عامل دوم مربوط به بدهی بانکها به بانک مرکزی است. این موضوع نسبتاً جدیدی است. اما مقیاس هایی که از این پدیده مشاهده می کنیم، ارقام قابل توجهی است. در واقع ارقام مربوط به بدهی بانکها به بانک مرکزی به مرحله افزایشهای هشداردهنده ای رسیده که از پنج یا شش سال گذشته تاکنون شکل گرفته است.

.
بنابراین اگر می خواهیم تورم را کنترل کنیم، نخست باید به کنترل نقدینگی بپردازیم. لازمه کنترل نقدینگی نیز کنترل پایه پولی است. در این چرخه، کنترل پایه پولی هم کنترل کسری بودجه دولت و اعمال اصلاحاتی در شیوه عملکرد نرخ های سود و آنچه را به برقرار کردن تعادل در عملکرد سیستم بانکی وابسته است ضروری می سازد.

.

اقتصاددانان برای تعریف تورم، عبارت «افزایش مستمر سطح عمومی قیمتها» را در نظر می گیرند و روی «استمرار» آن تاکید دارند. به این دلیل که اگر افزایشی در سطح عمومی قیمت ها رخ دهد در شرایطی، آن را افزایشی مقطعی می پنداریم که استمرار نداشته باشد. مانند افزایش یکباره نرخ ارز یا افزایش قیمت انرژی و سایر رویدادهای مقطعی که ممکن است در اقتصاد به وجود بیاید. اگر این موارد به وجود بیاید و استمرار نیابد، اثر آن مقطعی خواهد بود. یعنی ممکن است برای یک سال اثر آن پایدار باشد و پس از آن ادامه پیدا نکند. صاحبنظران حوزه اقتصاد نیز هنگامی که می خواهند برای مهار افزایش سطح عمومی قیمتها، راهکاری ارائه کنند، ابتدا میان عوامل مقطعی رشد سطح عمومی قیمتها و عواملی که موجب استمرار آن می شود، تفکیک قائل می شوند و هنگام تعیین راه حلهای مهار تورم این موضوع اهمیت پیدا می کند که عوامل رشد تورم تا چه حد مقطعی یا تا چه حد مستمر بوده است.

.
برای مثال لازم است تغییرات نرخ ارز و حامل های انرژی و اثرات و اجزای این تغییرات را در تغییر سطح عمومی قیمتها مدنظر قرار دهیم. در چنین شرایطی، پیش بینی وضعیت تورم در سال آینده به عوامل مختلفی نظیر کسری بودجه دولت و نحوه تامین آن و وضعیت نرخ سود بانکها بستگی دارد.

.

 اینکه، عدم تعادل در سیستم بانکی تشدید خواهد شد یا نه و چنانچه تشدید شود، تامین آن از طریق بانک مرکزی خواهد بود یا از طریق کارکرد سیستم بانکی. من فکر می کنم، آنچه بیش از سایر عوامل در نرخ تورم سال آینده نقش خواهد داشت این است که ارقامی که در بودجه سال آینده، درآمدها و هزینه ها را نشان می دهد تا چه اندازه واقعی است؟ و البته اینکه بودجه تا چه اندازه متعادل خواهد بود. در سال ۱۳۹۱ بودجه، با عدم تعادل بزرگی مواجه بود و این عدم تعادل خود را در محدودتر کردن هزینه ها از یک سو و اتکای بیشتر به بانک مرکزی در افزایش پایه پولی نشان داد. در سال آینده نیز اتکای بیشتر به منابع بانکی به افزایش تورم دامن خواهد زد و چنانچه دولت در مسیر تعدیل هزینه ها گام بردارد در جهت کاهش کیفیت و کمیت کالاها و خدماتی که خود ارائه می کند، حرکت کرده است.

تعابیر برخی از روشنفکران پیشگام در دوران ۱۵۰ سال اخیر ایران در تشریح برخی مثال چنین است که اگر خواستید ایده­ای را از بین ببرید یا آنرا مخدوش کنید، طریقه کارآمد به آن، حمله نیست بلکه بد دفاع کردن از این طرح و برنامه است.

.

در این میان اگر به پدیده­های اقتصادی نگاهی بیاندازیم، باید به این واقعیت توجه نشان دهیم که این پدیده تبدیل به یک نظام جمعی برای ادامه حیات ایرانیان شده است. در واقع همه امور زندگی با مسائل اقتصادی گره خورده است. با در نظر گرفتن همه وجوه زندگی از اقتصاد و سیاست و اجتماع و حتی امور بین­الملل، همه مسائل ما به نوعی در هم تنیدگی پیدا کرده که در این شرایط جایگزین کردن یک نظم جدید در اصول، بسیار قابل دفاع و ضروری است. در نظمی که در این ابعاد، با همه زندگی ما در هم تنیدگی پیدا کرده، شاهد هستیم که بسیار از مسائل ما خارج از امور واصول مکانیکی بوده و برای اجرا و یا درک، از پیش نیازها و بایسته­های بسیاری برخوردار است. لذا در صورتی که نتوانیم پیش نیازها و بایسته­های اجرایی شدن امور را فراهم کنیم، این ایده­ها به ضد خود، تبدیل شده و ما را با یک موج جدید از بهم ریختگی­ها و ثبات زدگی­ها روبه رو خواهد کرد.

.

این ایده خروج از اقتصاد تک محصولی از اولین دوره برنامه توسعه مصوب قبل از انقلاب تا آخرین آنها طرح شده و همواره یکی از اهداف برنامه توسعه کشور قلمداد شده است. اما آنچه که تاکنون و در عمل رخ داده، عکس آن چیزی است که به عنوان هدف در این برنامه­ها به آنها اشاره شده بود.

.

ما به برنامه­ها و اتفاقات مرتبط با آن به صورت یک برنامه تصادفی نگاه کرده­ایم. در حالی که در رهایی از برنامه اقتصاد تک محصولی، ما با یک برنامه چند وجهی و متصل بهم روبه رو هستیم. در عمل هرگاه منابع مالی ما افزایش پیدا کرده از اصل برنامه دور شده­ایم در حالی که اگر فقط و فقط به وجه اقتصادی این مسئله نگاه کنیم، دهها الگوی تبینی برای واکاوی عالمانه اقتصاد ملی ودرآمدهای نفتی وجود دارد.

.

مشاهده می­کنید که این پیچیدگی چه سطحی استمرار یافته است. اما نکته قابل تامل در این ماجرا این است که اگر ماهیت پدیده خروج از اقتصاد تک محصولی را درک نکنیم، کل ماجرا، هر برنامه­ای که باشد فرقی نمی­کند، متزلزل شده و به نوعی جابجایی مکانیکی از نوع خاصی از درآمد به نوع خاص دیگری از درآمد اتفاق می­ افتد.

.

به عبارت ساده تر وابستگی ما از نفت به مالیات منتقل می­شود. اما به قاعده تجربه­ای که از اقتصاد سیاسی ایران داریم، کاملا این امر برای ما محرز است که بایستی در این ماجرا دونکته را مورد توجه قرار دهیم. پیش نیاز و حل بسیاری از مشکلات نهادی و ساختاری ما هم اکنون متکی به درآمدهای نفتی است که همین امر سر راه انگیزش برای یک تولید بلندمدت را گرفته است. و برای این که این امر ریشه دار شود، به تضمین­های بسیار، درک حقوق مالکیت و نهادهای پیشیبانی کننده نیاز است که در شرایط کنونی بسیاری از این بایدها وجود ندارند.

تضاد منافع بخش بانکی با بخش های تولیدی در مقاطع مختلف در جهان رخ داده است. کشورها برای پیشگیری از این مشکل راهکارهای مختلفی را طراحی کردند. به نظر می رسد این تضاد منافع در ایران نیز وجود دارد. در کشوری مانند ایران که محیط کسب و کار به شدت محدود کننده است بانک ها منطقا باید از مشارکت در سرمایه گذاری گریخته و راه هموار سوداگری را طی کنند. این انتخاب منطقی برای همه بخش های اقتصاد ایران از جمله نظام بانکی نتایج وحشتناکی در بلندمدت خواهد داشت.

.

دولت برای مقابله با این خطر احتمالی باید تاحدممکن فضای سوداگری را مسدود و فضای سرمایه گذاری را باز کند. اما این اقدام به راحتی امکان پذیر نیست و به مقدمات فراوانی از جمله اصلاح نظام مالیاتی برای نظارت بیشتر بر همه بخش های اقتصادی، روان سازی نظام اداری برای بهبود محیط کسب و کار و اصلاح متغیرهای کلان اقتصادی مانند مهار تورم نیاز دارد.

.
جدا از این سیاست های بلندمدت، دو راهکار میان مدت می تواند در آشتی دادن منافع بخش های تولیدی با بخش بانکی مفید باشد؛ نخست تغییر رفتار بانک ها و دوم مداخله کارآمد دولت در تخصیص منابع بانکی. بانکداری اصلی شیوه ای است که می تواند منافع بخش بانکی با بخش های تولیدی را هم جهت سازد. این الگوی بانکداری ریسک سهامداری بانک ها را کاهش می دهد. بخش تولید با ریسک های مختلفی روبرو است و مشارکت مستقیم بانک ها در این بخش بسیار مشکل است. نظام بانکداری اصلی الگویی است مبتنی بر همکاری بانک برای جلوگیری از فرصت طلبی بخش تولید و در عین حال ارایه خدمات مناسب به این بخش. اگر بانک ها این شیوه را تجربه کنند می توانند در ضمن حفظ منافع خود به توسعه صنعتی ایران کمک کنند.

.

اگر بانکداران ایران این الگو را بپذیرنند برای اجرای آن اصلاحاتی باید در قوانین و مقررات صورت گیرد.

.
در ایران قوانین و مقررات بانکی بیشتر به نظام بانکداری آمریکایی شباهت دارد. محدودیت های جدی در سرمایه گذاری مستقیم بانک ها وجود دارد. براساس ماده ۳ دستور العمل سرمایه گذاری موسسات اعتباری مصوب ۱۸٫۱٫۱۳۸۶بانک مرکزی ایران میزان سرمایه گذاری مستقیم بی واسطه و با واسطه ی هر موسسه اعتباری در اشخاص حقوقی باید از ضوابط زیر پیروی کند:

.
۱- سرمایه گذاری در اوراق بهادارِ مجموع اشخاص حقوقی نباید بیش از ۴۰ درصد سرمایه پایه و در هر شخص حقوقی نباید بیش از ۱۰ درصد موسسه اعتباری باشد.
۲- سرمایه گذاری در اشخاص خارج از بورس نباید از ۵ درصد سرمایه پایه موسسه اعتباری تجاوز نماید
۳- میزان سرمایه گذاری موسسه اعتباری نباید بیش از ۲۰ درصد سرمایه شخص حقوقی باشد.
.

قیود فوق بسیار محدود کننده هستند زیرا سرمایه پایه بانک ها در مقایسه با قدرت سرمایه گذاری آنها بسیار اندک است. به طور مثال سرمایه پایه یک بانک که سرمایه اولیه آن ۵۰۰ میلیارد تومان است بیش از ۱۵ هزار میلیارد تومان سپرده در نزد خود دارد که پس از کسر سپرده قانونی و احتیاطی می تواند بخش اعظم آن را وام داده یا سرمایه گذاری کند. قیود فوق به این علت وضع شده اند که دارایی های بانک از قدرت نقدشوندگی بالایی برخوردار و ریسک ورشکستگی بانک اندک باشد. اما این قیود بدین معناست که هیچ یک از بانک های ایران نمی توانند تبدیل به سرمایه گذار عمده صنایع مهمی مانند پتروشیمی، نفت، مخابرات و سایر صنایع سرمایه بر باشند.
.

هرچند این دستور العمل محدود کننده است اما به نظر می رسد اگر بانک ها بخواهند همچون آلمان و ژاپن با بخش های تولیدی متحد شوند یافتن راه های عملی آن چندان سخت نباشد. آشتی منافع بخش بانکی با بخش های تولیدی تنها به مقررات بانکی بستگی ندارد. از آن مهم تر اراده صاحبان سرمایه در بخش مالی و آگاهی دولتمردان است. اگر دولت نظام بانکی را به حال خود بگذارد و رقابت میان بانک ها تشدید شود احتمالا بخش عمده ای از منابع بانکی به خرید زمین، طلا و ارز انتقال خواهد یافت. علاوه بر دارایی های فوق که سوداگری امری رایج در آنهاست منابع بانکی می تواند هر بازاری را در اقتصاد بسته ایران به تلاطم بیاندازد. سرمایه گذاری در بخش های مولد با تنگناهای شدیدی دست و پنجه نرم می کنند.

.

در این فضای سرمایه گذاری و محیط نامناسب کسب و کار ورود بانک ها به فعالیت های سوداگرانه نباید چندان تعجب آور باشد. منطق اقتصادی و فشارهای رقابتی در بازار بانکی رفتارهای سوداگرانه را موجه می سازد. این عمل بانک ها و سایر نهادهای مالی هزینه های سنگینی بر اقتصاد ایران وارد خواهد ساخت و در نهایت بانک ها نیز قربانی این وضع خواهند شد. بانکداری سودآور در اقتصادی ممکن است که بخش های تولیدی سودآور داشته باشد در غیراینصورت سودهای کوتاه مدت بانکی پایدار نخواهد بود.

اعضای کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی روزهای یکشنبه -۱۸ فروردین- و سه‌شنبه -۲۰ فروردین-  با تشکیل جلساتی بررسی لایحه یک فوریتی اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم و اصلاحات بعدی آن را ادامه می‌دهند.  

. 

به گزارش گروه اقتصادی خبرگزاری خانه ملت، اعضای کمیسیون اقتصادی مجلس شورای اسلامی روزهای یکشنبه -۱۸ فروردین- و سه‌شنبه -۲۰ فروردین-  با تشکیل جلساتی بررسی لایحه یک فوریتی اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم و اصلاحات بعدی آن را ادامه می‌دهند.

.

روز دوشنبه – ۱۹ فروردین- نیز پرسش فتح‌الله حسینی نماینده قصرشیرین با حضور سیدشمس‌الدین حسینی وزیر امور اقتصادی و دارایی بررسی می‌شود.

.

رسیدگی به عملکرد بورس اوراق بهادار در سال ۱۳۹۱ و برنامه‌های این سازمان در سال ۱۳۹۲ نیز در دستور کار جلسه روز سه‌شنبه هفته بعد این کمیسیون قرار دارد.

بخش اول
همان گونه که می‌دانیم، هیات مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار دستورالعمل کنترل‌های داخلی ناشران پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران را در تاریخ ۱۶/۲/۱۳۹۱ به تصویب رساند. 

.

به موجب این دستورالعمل، هیات مدیره شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران مکلف شده‌اند نسبت به استقرار و به‌کارگیری کنترل‌های داخلی مناسب و اثربخش اطمینان حاصل کنند و نتایج آن را در گزارشی با عنوان «گزارش کنترل‌های داخلی» درج کنند. حسابرسان مستقل این شرکت‌ها نیز موظف شده‌اند در گزارش خود به مجمع عمومی صاحبان سهام، در مورد استقرار و به کارگیری سیستم کنترل‌های داخلی اثربخش اظهارنظر کنند. شرکت‌های بورسی و فرابورسی که سال مالی آنها منتهی به پایان اسفند‌ماه ۱۳۹۱ و پس از آن است، ملزم به رعایت و اجرای این دستورالعمل شده‌اند و باید علاوه بر صورت‌های مالی و گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی درباره فعالیت و وضع عمومی شرکت، گزارش کنترل‌های داخلی را نیز ارائه کنند.

.

اینجانب در نوشتاری با عنوان «مدیران شرکت‌های بورسی و فرابورسی و الزام به ارائه گزارش کنترل‌های داخلی» که در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ یکشنبه ۲۱/۳/۱۳۹۱ منتشر شد، با اشاره به اینکه اقدام سازمان بورس در وضع مقررات در این خصوص که منجر به حمایت از حقوق سرمایه‌گذاران، پیشگیری از وقوع تخلفات و نیز ساماندهی و توسعه بازار شفاف و منصفانه اوراق بهادار می‌شود امری ستودنی است، به سه مورد اشاره کردم:

.
۱- اجرای این دستورالعمل منجر به تحمیل بهایی قابل توجه به شرکت‌های مشمول آن می‌شود، اما منافع حاصل از آن قطعا به مراتب بیش از بهای آن خواهد بود.
۲- با توجه به نبود سابقه قبلی و نیز تخصصی بودن موضوع، شرکت‌های مشمول این دستورالعمل به تنهایی و بدون استفاده از نیروهای متخصص، قادر به استقرار سیستم کنترل داخلی و نیز ارزیابی اثربخشی آن بر اساس مدل «کوزو» نخواهند بود.
۳- باید توجه داشت استقرار سیستم کنترل داخلی و ارزیابی اثربخشی آن مستلزم صرف مدت زمانی طولانی است و بر همین اساس، شرکت‌های بورسی و فرابورسی باید از هم‌اکنون برای اجرای این دستورالعمل اقدام و از خدمات حرفه‌ای موسسات حسابرسی در این کار استفاده کنند.

.
همچنین در نوشتار دیگری با عنوان «نقدی بر دستورالعمل کنترل‌ داخلی سازمان بورس و اوراق بهادار» که در روزنامه دنیای اقتصاد مورخ یکشنبه ۱۸/۴/۱۳۹۱ منتشر شد، به ایرادات این دستورالعمل و مشکلات موجود بر سر راه اجرایی شدن آن پرداختم.
ادامه در صفحه ۱۷
ادامه از صفحه ۱۰
این ایرادات و مشکلات عبارت بودند از: 

.
۱- اساسا تجربه تعمیم یافته و قابل اتکایی در مورد گزارش هیات مدیره نسبت به کلیه کنترل‌های داخلی در سطح جهان وجود ندارد که بتوان به گونه‌ای مشابه آن را در ایران اجرایی کرد و به نظر می‌رسد ایران اولین کشوری است که دست به این تجربه می‌زند و توفیق آن تا حد زیادی جای سوال دارد. لذا بهتر است سازمان بورس در مرحله اول به این بخش اتکا کند و در صورت موفق بودن و پس از فراهم شدن مقدمات لازم، آن را به کلیه کنترل‌های داخلی تسری دهد. طبعا شرکت‌های ایرانی که حتی تجربه ارزیابی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی را هم ندارند، در بدو امر در ارزیابی کلیه کنترل‌ها با دشواری‌های فراوانی مواجه خواهند‌ شد که اجرایی شدن این دستورالعمل را زیر سوال خواهد برد. 

.
۲- با توجه به تازه‌بودن موضوع در کشورمان، لازم است سازمان بورس‌‌اوراق بهادار قبل از اجرایی‌کردن این مصوبه، حداقل یک مجموعه راهنما برای چگونگی ارزیابی کنترل‌های داخلی و ارائه گزارش کنترل‌های داخلی توسط هیات مدیره شرکت‌ها، تهیه و منتشر کند. 

.
۳- در دستورالعمل سازمان بورس تاکید شده است که هیات مدیره شرکت باید دوره مورد گزارش را در گزارش کنترل‌های داخلی اعلام کند. لیکن باید توجه داشت هرچند کنترل داخلی یک فرآیند است، اما اثربخشی آن، وضعیتی از این فرآیند در یک مقطع یا مقاطعی از زمان است و نه در طول یک دوره. لذا ارزیابی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی در یک مقطع زمانی و معمولا آخرین روز سال مالی صورت می‌پذیرد. 

.
۴- انتظار انجام حسابرسی کنترل‌های داخلی در برخی از حوزه‌ها (حوزه‌های خارج از کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی)، از حسابداران رسمی صحیح نبوده زیرا در دامنه صلاحیت‌ها و تجربیات آنها نمی‌گنجد و بر این اساس، حسابداران رسمی نمی‌توانند در مورد اثر بخشی این کنترل‌ها اظها‌ر‌نظر کنند. بنابراین توصیه می‌شود دامنه این دستور‌العمل به کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی محدود شود. 

.
۵- انجام حسابرسی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی نیاز به تدوین استاندارد دارد. همان‌گونه که در ایالات متحده آمریکا نیز استاندارد AS5 در این مورد تدوین شده است، لازم است با توجه به دستورالعمل سازمان بورس، مقام مرجع تدوین استاندارد در ایران، تدوین استاندارد حسابرسی در این مورد را در دستور کار خود قرار دهد. در صورت تحقق نیافتن این امر، نمی‌توان اطمینان داشت که حسابرسی کنترل‌های داخلی، در چارچوب استاندارد‌های حسابرسی انجام شود و در این صورت، نقش قضاوت حسابرسان در انجام این حسابرسی به اندازه‌ای بالا خواهد رفت که نمی‌توان از یکسان بودن گزارش‌های حسابرسی کنترل‌های داخلی حاکم بر گزارشگری مالی ارائه شده از سوی موسسات حسابرسی از نظر محتوای آزمون‌ها و اظهارنظر انجام شده، اطمینان حاصل کرد. 

.
متاسفانه سازمان بورس بدون در نظر گرفتن این واقعیات و بدون این که راه حلی برای آن ها بیابد، با برگزاری همایش و صدور ابلاغیه، بر اجرای دستورالعمل کنترل‌های داخلی توسط شرکت‌های بورسی و فرابورسی پافشاری کرد. حال باید دید نتیجه کار تا کنون چه بوده و از این به بعد چه خواهد بود؟

.
باوجود تکلیف مشخص شده برای حسابرسان در این دستورالعمل، جامعه حسابداران رسمی ایران در تاریخ ۸/۱۲/۱۳۹۱ طی اطلاعیه‌ای اعلام کرد تا زمانی که سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تدوین استانداردهای حسابرسی، اقدام به تدوین استاندارد در این مورد نکند، انجام حسابرسی کنترل‌های داخلی توسط موسسات حسابرسی امکان‌پذیر نیست. این نحوه عمل جامعه حسابداران رسمی کاملا منطقی و قابل پیش بینی بود لیکن ایرادی که به جامعه حسابداران رسمی ایران وارد است، تاخیر فراوان در اعلام این موضوع کاملا بدیهی و روشن است.

.

متاسفانه سازمان بورس نیز بدون در نظر گرفتن عدم امکان حسابرسی کنترل های داخلی توسط حسابرسان، طی ابلاغیه مورخ ۹/۱۲/۱۳۹۱ خود، هیات مدیره کلیه ناشران پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران و فرابورس ایران را موظف به بررسی سیستم کنترل‌های داخلی شرکت‌های خود و درج و افشای نتایج آن در «گزارش کنترل‌های داخلی» کرده‌است. 

.
حال این سوال مطرح می‌شود در حالی که موسسات حسابرسی به لحاظ نبود استاندارد حسابرسی مربوط، از اظهار نظر نسبت به استقرار و به کارگیری سیستم کنترل‌های داخلی منع شده‌اند، آیا مکلف کردن ناشران بورسی و فرابورسی به بررسی سیستم کنترل‌های داخلی شرکت و درج و افشای نتایج آن در «گزارش کنترل‌های داخلی» کاری درست و سودمند است یا خیر؟ پاسخ کاملا روشن است: خیر. این تکلیف نه تنها سودمند نیست بلکه دارای آثار منفی نیز هست؛ زیرا هنگامی که هیات‌مدیره گزارشی در مورد اثربخشی کنترل‌های داخلی منتشر می‌کند، در واقع ادعاهایی مطرح کرده که باید انطباق آن با معیارهای از پیش تعیین شده در مورد اثربخشی کنترل داخلی، توسط حسابرسان مستقل رسیدگی شده و در قالب گزارش مکتوب نسبت به آن اظهار نظر شود.

.

در غیر این صورت، گزارش هیات مدیره در مورد کنترل‌های داخلی ادعایی اثبات نشده بیش نیست و چون مورد رسیدگی قرار نگرفته و نسبت به آن اظهار نظر نشده، حتی ممکن است منجر به گمراهی استفاده‌کنندگان از این اطلاعات شود. چه بسا کنترل‌های داخلی یک شرکت اثربخش نبوده لیکن هیات مدیره شرکت در گزارش کنترل‌های داخلی ادعا کرده‌باشد که این کنترل‌ها اثربخش هستند. لذا تا زمانی که سازوکار مناسب برای حسابرسی کنترل‌های داخلی فراهم نگردد، الزام هیات مدیره شرکت‌ها به ارائه گزارش کنترل‌های داخلی، کاری غیر منطقی و غیراصولی است.

.
صرف‌نظر از موارد فوق، اساسا اکثریت قریب به اتفاق شرکت‌های بورسی و فرابورسی فاقد ابزار لازم به خصوص کارکنان دارای تخصص برای مستند‌سازی، ارزیابی و آزمون کنترل‌های داخلی هستند که در بخش بعدی این نوشتار در باره آن بحث خواهد شد.

• 
  

شورای عالی کار با حضور نمایندگان سه گروه (دولت، کارفرمایان و کارگران) در جلسه مورخ ۱۳۹۱/۱۲/۲۱، پس از بحث و بررسی راجع به تعیین حداقل مزد سال ۱۳۹۲، در اجرای ماده ۴۱ قانون کار با در نظر گرفتن مصالح کارگران در انطباق هر چه بیشتر میزان درآمد آنان با سطح معیشت و همچنین با توجه به مقتضیات بنگاه های تولیدی و کارفرمایان و شرایط اقتصادی جامعه موارد زیر را به اتفاق آرا مورد تصویب قرار داد.
.
۱- از اول سال ۱۳۹۲ حداقل مزد روزانه با نرخ یکسان برای کلیه کارگران مشمول قانون کار (اعم از قرارداد دائم یا موقت) مبلغ ۱۶۲۳۷۵ ریال (یکصد و شصت و دو هزار و سیصد و هفتاد و پنج ریال) تعیین می گرد. همچنین از اول سال ۱۳۹۲ سایر سطوح مزدی نیز روزانه ۱۰ درصد مزد ثابت یا مزد مبنا (موضوع ماده ۳۶ قانون کار) به اضافه روزانه ۱۹۴۸۵ ریال به نسبت آخرین مزد در سال ۱۳۹۱ افزایش می یابد.
.
تبصره: با اعمال افزایش این بند مزد شغل کارگران مشمول طرح های طبقه بندی مشاغل مصوب وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی و نیز مزد ثابت سایر کارگران نباید از مبلغ ۱۶۲۳۷۵ ریال (یکصد و شصت و دو هزار و سیصد و هفتاد و پنج ریال) بند (۱) کمتر شود.
.
۲- به کارگرانی که در سال ۱۳۹۲ دارای یکسال سابقه کار شده و یا یکسال از دریافت آخرین پایه سنواتی آنان گذشته باشد روزانه مبلغ ۳۰۰۰ ریال نیز به عنوان پایه (سنوات) پرداخت خواهد شد.
.
تبصره ۱: پرداخت مبلغ مربوط به پایه سنواتی کارگران مشمول طرح های طبقه بندی مشاغل مصوب وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی با در نظر گرفتن رقم فوق الذکر برای گروه یک با توجه به دستور العمل و جدول اعلامی توسط اداره کل روابط کار و و جبران خدمت صورت می گیرد.
.
تبصره ۲: به کارگران فصلی به نسبت مدت کارکردشان در سال ۱۳۹۱، میزان مقرر در این بند یا تبصره یک آن حسب مورد تعلق خواهد گرفت.
.
تبصره ۳: بر اساس مصوبه مورخ ۱۳۹۱/۱۲/۲۱ شورای عالی کار و در راستای مهارت محوری و بهره مندی تمامی کارگران و در نتیجه رضایتمندی کارگران با سابقه، از ابتدای سال ۱۳۹۲ همه کارگران دارای قرارداد دائم و موقت مشمول قانون کار که دارای یک سال سابقه کار شده و با یک سال از دریافت آخرین پایه (سنوات) آنان در همان کارگروه گذشته باشد، اعم از اینکه حق سنوات یا مزایای پایان کار خود را تسویه حساب کرده باشند یا خیر، مشمول دریافت پایه (سنوات) خواهند بود.
.
۳- بر اساس مصوبه مورخ ۱۳۸۷/۷/۲۱ شورای عالی کار در جهت افزایش رضایتمندی کارگران و کارفرمایان و به منظور تثبیت و تسری به تمامی کارگران، اعم از دائم و موقت مقرر شد از ابتدای سال ۱۳۹۲ کمک هزینه اقلام مصرفی خانوار به عنوان مزایای رفاهی و انگیزه ای موضوع تبصره ۳ ماده ۲۶ قانون کار بابت هر کارگر (اعم از متاهل یا مجرد) ماهانه مبلغ ۳۵۰۰۰۰ ریال از سوی کارفرمایان به آنان پرداخت گردد.
.
۴- ضوابط مربوط به چگونگی نحوه اعمال افزایش مقرر در بند (۱) و تبصره یک بند (۲) در کارگاه هایی که دارای طرح طبقه بندی مشاغل می باشند و نیز در مورد کارگران کارمزدی و هم چنین چگونگی ارتقاء طبقه شغلی به موجب دستور العمل های اداره کل روابط کار و جبران خدمت خواهد بود.
.
۵- مقررات این مصوبه شامل حال دانش آموزان و دانشجویانی که در ایام تعطیلات تابستانی در سال ۱۳۹۲ به طور موقت در کارگاه ها اشتغال می یابند، نخواهد شد.
.
۶- واحدهای مشمول قانون کار به منظور ایجاد رابطه هر چه بیشتر مزد و مزایا با بهره وری و تولید و ایجاد انگیزه بیشتر در بین کارکنان خود، علاوه بر اجرای این مصوبه می توانند نسبت به افزایش و برقراری مزایا در قالب موافقت نامه های کارگاهی و پیمان های دسته جمعی و پس از تایید وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی اقدام نمایند.”

.

اسدا….عباسی

سرپرست وزارت تعاون ، کار و رفا ه اجتماعی

.

——————————————————————————

دستورالعمل نحوه اجرای مصوبه مورخ ۲۱/۱۲/۱۳۹۱  شورای عالی کار در مورد کارگران کارمزدی دائم و موقت (شماره ۲۱۵۳۷۲ مورخ ۲۳/۱۲/۱۳۹۱)

در اجرای بند چهار بخشنامه شماره ۲۱۵۲۱۰ مورخ ۲۲ اسفند ۱۳۹۱ سرپرست محترم وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی موضوع مصوبه مورخ ۲۱ اسفند ۹۱ شورای عالی کار، نحوه اجرای بخشنامه مذکور درباره کارگران کارمزدی به شرح ذیل است:
.
۱ – نحوه اعمال ۱۰ درصد افزایش بند یک بخشنامه

نرخ‌های کارمزدی در سال ۹۲ (به نسبت آخرین کارمزد در سال ۹۱) در مورد کلیه کارگران کارمزدی (اعم از موقت یا دائم) به ماخذ ۱۰ درصد افزایش می یابند. در صورتی که کارگران دارای بخش ثابت مزد (علاوه بر کارمزد) باشند، این بخش نیز باید ۱۰ درصد افزایش یابد.

تبصره: چناچه نرخ یا ملاک های کارمزدی تابع قسمت ثابت مزد بوده و یا به عبارت دیگر، به صورت درصدی از قسمت ثابت مزد تعیین شده باشند، در این صورت تنها بخش ثابت مزد مشمول ۱۰ درصد افزایش خواهد شد.(زیرا با این عمل نرخ یا ملاک های کارمزدی نیز به دلیل تبعیت از قسمت مذکور خود به خود دستخوش افزایش خواهد شد.)
.
۲- چگونگی اعمال افزایش رقم ثابت موضوع بند یک بخشنامه

علاوه بر افزایش ۱۰درصد بر روی قسمت ثابت مزد، قسمت مذکور در سال ۹۲ روزانه ۱۹۴۸۵ ریال دیگر افزایش خواهد یافت و درصورتی که کارگران فاقد قسمت ثابت مزد باشند در سال ۹۲ روزانه ۱۹۴۸۵ ریال در اجرای مصوبه شورای عالی کار به صورت ثابت درمورد آنان برقرار خواهد شد.

تبصره: در صورتی که مجموع دریافتی کارگران بابت بخش ثابت و متغییر مزد کمتر از ۱۶۲۳۷۵ ریال در روز گردد، ملاک محاسبه و پرداخت آن به کارگران کارمزد همان ۱۶۲۳۷۵ ریال خواهد بود.
.
۳ – اعطای مزد سنوات

علاوه بر افزایش کارمزد، کارگران مزدی نیز بر حسب آنکه مشمول طرح طبقه بندی مشاغل باشند یا خیر، حسب مورد و مطابق دستورالعمل‌های ذی ربط از پایه سنواتی موضوع بند ۲ بخشنامه شماره ۲۱۵۲۱۰ مورخ ۲۲ اسفند ۹۱ سرپرست محترم وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی برخوردار خواهند شد.

.

اسماعیل ظریفی آزاد مدیرکل روابط کار و جبران خدمت

.

————————————————————————————-

دستورالعمل نحوه اجرای مصوبه مورخ ۲۱/۱۲/۱۳۹۱ شورایعالی کار در مورد کارگاه‌هایی که دارای طرح طبقه‌بندی مشاغل مصوب وزارت تعاون،کار و رفاه اجتماعی می‌باشند  ( شماره ۲۱۵۳۷۳ مورخ ۲۳/۱۲/۹۱)

.

در اجرای بند ۴ بخشنامه شماره ۲۱۵۲۱۰مورخ ۲۲/۱۲/۱۳۹۱ سرپرست محترم وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی موضوع مصوبه مورخ ۲۱/۲/۱۳۹۱ شورایعالی کار، نحوه‌ اجرای مصوبه مزبور را در کارگاه‌های دارای طرح طبقه‌ بندی مشاغل مصوب وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی اعلام می‌دارد:

.

الف: نحوه اجرای بند یک بخشنامه راجع به افزایش مزد مبنا

به مزد شغل کلیه کارگران از ابتدای سال ۱۳۹۲ روزانه ۱۰ درصد (به نسبت آخرین مزد شغل آنان در سال ۱۳۹۱)‌ به اضافه روزانه ۱۹۴۸۵ ریال اضافه می‌شود. به عبارت دیگر:

مزد شغل روزانه در سال ۱۳۹۲=۱۹۴۸۵+(۱،۱۰  x آخرین مزد شغل روزانه در سال ۱۳۹۱)

تبصره ۱: با توجه به تکلیف مقرر در تبصره بند یک بخشنامه، چنانچه مزد شغل حاصل از اعمال افزایشات فوق الذکر کمتر از ۱۶۲۳۷۵ ریال در روز شود، مبلغ ۱۶۲۳۷۵ ریال ملاک خواهد بود.

تبصره ۲: به سایر عناصری که بر طبق دستور‌العمل اجرایی طرح‌های طقه‌ بندی یا عرف و رویه‌ کارگاه جزئ مزد تلقی شده و تا پایان سال ۱۳۹۱ برقرار گردیده‌اند (علاوه بر افزایشی که بر روی مزد شغل‌ها ایجاد می‌شود) باستی از اول سال ۱۳۹۲ معادل ۱۰ درصد اضافه شود. از قبیل مزد رتبه، حق پست، مزایای سختی کار، مزایای ماندگار پست، مزد سنوات گذشته (تا پایان سال۱۳۹۱) و نظایر آن‌ها.

تبصره ۳: هم چنین در اجرای بندی ۱ بخشنامه، ضرایب جداول مزدی طرح‌های طبقه‌بندی مشاغل معادل ۱۰ درصد نسبت به ضرایب سال گذشته (سال ۱۳۹۱)، از ابتدای سال ۱۳۹۲ افزایش خواهد یافت.

ضمناً ضرایب مذکور ملاک تعیین مزد رتبه، مزایای حق پست، مزایای سختی کار، مزایای ماندگاری و غیره (برای کارگاه‌هایی که دارای چنین مزایایی طبق طرح‌ طبقه‌بندی مشاغل می‌باشند.) در سال ۱۳۹۲ خواهد بود.

.

ب: نحوه‌ اجرای تبصره ۱ بند ۲ بخشنامه راجع به نرخ پایه سنوات در سال ۱۳۹۲

جدول  مزد سنوات در گروه‌های بیست‌ گانه در سال ۱۳۹۲ به شرح ذیل است که در اجرای تبصره یک بند ۲ بخشنامه شماره ۲۱۵۲۱۰ مورخ ۲۲/۱۲/۱۳۹۱ در مورد کارگرانی که از ۱/۱/۱۳۹۲ به بعد دارای یکسال سابقه خدمت باشند و یا یکسال از آخرین ترفیع آنان سپری شده باشد، متناسب با گروه شغلی مربوط معادل ریالی یک پایه با نرخ مقرر برقرار می‌شود.

تبصره: مزد سنوات (پایه) که در اجرای مصوبه اخیر شورایعالی کار در سال ۱۳۹۲ و طبق جدول موضوع این بند داده می‌شود، مشمول افزایش ۱۰ درصد نمی‌شود.

.

جدول نرخ پایه (سنوات) در گروه‌های بیست گانه – (ارقام ریال در روز)

.

.

 تبصره ۲:در اجرای تبصره ۳ بند ۲ بخشنامه ۲۱۵۲۱۰ مورخ ۲۲/۱۲/۱۳۹۱ از ابتدای سال ۱۳۹۲ همه کارگران دارای قرار داد دائم و موقت مشمول قانون کار که دارای یک سال سابقه کار شده و یا یک سال از دریافت آخرین پایه (سنوات) آنان در همان کارگاه گذشته باشد ، اعم از اینکه حق سنوات یا مزایای پایان کار خود را تسویه حساب کرده باشند یا خیر، مشمول دریافت پایه (سنوات) خواهند بود.

.

ج: نحوه اجرای بند ۴ بخشنامه راجع به افزایش مزدناشی از ارتقاء:

در کلیه واحدهایی که دارای طرح طبقه بندی مشاغل مصوب وزارت کار و امور اجتماعی می‌باشند، نحوه ارتقاء شغل کارکنان و احتساب افزایش مزد ناشی از آن‌، مطابق ضوابط مندرج در دستور العمل اجرایی طرح طبقه بندی مشاغل خواهد بود. نحوه کسر از مزد سنوات بابت کمبود تحصیل، مطابق جدول پیوست می‌باشد.

در کارگارگاه‌هایی که فاقد طرح طبقه‌ بندی مشاغل مصوب می‌باشند، اضافه مزد ناشی از ارتقاء بایستی برابر ضوابط مزدی یا رویه‌های متداول کارگاه در گذشته تعیین و پرداخت شود.

.

اسماعیل ظریفی آزاد مدیرکل روابط کار و جبران خدمت

——————————————————————————–

جدول محاسبه مبالغ مربوط به کسر از مزد سنوات بابت کمبود تحصیل به هنگام ارتقاء موضوع بند ج دستورالعمل شمار ۲۱۵۳۷۳ مورخ ۲۳/۱۲/۱۳۹۱، قابل اجرا در سال ۱۳۹۲

.

(جایگزینی تجربه به‌جای تحصیل موضوع دستورالعمل اجرایی طبقه بندی مشاغل)

.

.

مثال: چنانچه شاغلی دارای مدرک تحصیلی دوم راهنمایی بوده و شرایط احراز شغل وی در ارتقاء دیپلم باشد، هنگام ارتقاء شغل، روزانه مبلغ ۱۰۵۹۹ ریال بابت کمبود تحصیل از مزد سنوات وی کسر می‌گردد.

.

توضیح: افرادی که در شغل فعلی به دلیل کمبود تحصیل، قبلاً مشمول کسر مزد سنوات شده‌اند، در محاسبه کمبود تحصیل برای ارتقاء جدید، به جای مدرک تحصیلی شاغل، مدرک تحصیلی شغل مورد تصدی فعلی آنان ملاک عمل قرار می‌گیرد.

.

اسhsn

.

.

.

.

.

حسابداری زبان تجارت خوانده می‌شود. زیرا از طریق تهیه گزارش‌های مالی، اطلاعات لازم را درباره‌ی واحدهای اقتصادی در اختیار اشخاص ذینفع و ذیعلاقه قرار می‌دهد. این اشخاص شامل مدیران، صاحبان سرمایه، اعتبار دهندگان، سازمان‌های مالی و اقتصادی دولت و از این قبیل هستند.[۱] از منظری دیگر از حسابداری با نام سیستم اطلاعاتی حسابداری Accounting Information System یاد می‌شود که برای پردازش اطلاعات مربوط به رویدادهای مالی موثر بر سازمان‌ها و واحدهای تجاری و گزارش اثرات این گونه رویدادها به تصمیم‌گیرندگان، طراحی شده است.[۲]

 

طبق «بیانیه اساسی تئوری حسابداری»: حسابداری عبارت است از فرایند شناسایی، اندازه گیری و گزارشگری اطلاعات اقتصادی برای تصمیم گیری های آگاهانه به وسیله استفاده کنندگان آن اطلاعات. [۳] بیانیه در تشریح این تعریف آورده است بر اساس دیدگاهی جامع، «اطلاعات حسابداری» را می توان «اطلاعات اقتصادی» تلقی کرد.

 

اطلاعات مربوط به معاملات روزمره، اساس تهیه گزارش‌های مالی را تشکیل می‌دهد. در واحدهای بازرگانی، فعالیت‌هایی نظیر خرید و فروش کالا، خرید ماشین آلات و پرداخت هزینه‌های جاری مانند اجاره، حقوق، بهای آب و برق از جمله معاملات روزمره است.

محتویات

 

    ۱ تاریخچه

    ۲ مراحل

    ۳ مفاهیم اصلی حسابداری

    ۴ معادله اساسی حسابداری

        ۴.۱ تعریف دارایی

        ۴.۲ تعریف بدهی

        ۴.۳ تعریف سرمایه

    ۵ تئوری حسابداری

        ۵.۱ اهداف گزارشگری مالی

        ۵.۲ مفروضات حسابداری

    ۶ حسابداری در ایران

    ۷ جستارهای وابسته

    ۸ منابع

    ۹ دیگر منابع

 

تاریخچه

 

حسابداری همزاد تمدن بشری است و به اندازه آن قدمت دارد. نخستین مدارک کشف شده حسابداری در جهان، لوحه های سفالین از تمدن سومر در بابل (Babylon) است و قدمت آن به 3600 سال قبل از میلاد بر می گردد و از پرداخت دستمزد تعدادی کارگر حکایت دارد[۴]. مدارک و شواهد نشان می‌دهند در تمدن‌های مصر، رم و یونان باستان نیز نوعی کنترل‌های حسابداری برقرار بوده و نوعی حساب جمع و خرج تنظیم می‌شده است. شخص جمعدار، مأمور دولت یا شخصی که محافظت از پول یا دارایی دیگری به او محول بوده است در فواصل زمانی مقرر حساب خود را به ارباب یا مسئولان دولتی پس می‌داده است. برای این کار دو فهرست تفضیلی از دریافتها و پرداختها بر حسب پول، وزن یا مقیاس دیگری تهیه می‌شد و جمع آن دو مساوی بود. فهرست دریافت شامل موجودی ابتدای دوره به علاوه وجوه یا کالای دریافتی طی دوره بود. فهرست پرداخت شامل مبالغ پرداختی، کالای فروخته شده یا به مصرف رسیده در طی دوره به علاوه مانده پول و کالا نزد جمعدار بوده است که باید به ارباب تحویل داده می شد. بنابراین، حسابداری باستانی تنها جنبه های محدودی از فعالیتهای مالی را در بر می گرفت و با سیستم جامعی که کلیه عملیات مالی حکومت را ثبت و ضبط کند یا به نگهداری حساب معاملات تجاری بپردازد، فاصله بسیاری داشت. این نوع حسابداری تا قرون وسطی دوام یافت.[۵]

همانند ساير تمدنها در تمدن باستاني ايران نيز حسابداري، گذشته اي مفصل و خواندني دارد. پيشينه حسابداري در ايران به نخستين تمدن‌هايي بر مي گردد كه در اين سرزمين پا گرفت و مدارك حسابداري به دست آمده با 25 قرن قدمت، گواه بر پيشرفت اين دانش در ايران باستان دارد. در ايران عصر هخامنشي، نظام مالي و پولي جامع و منسجمي برقرار بوده و حساب درآمدها و مخارج حكومت به ريز و به دقت، ثبت و ضبط و نگاهداري مي شده است. حدود سي هزار لوح از بخشي از كاخ جمشيد موسوم به خزانه، محل اسناد مالي كاخ‌هاي مزبور به دست آمده است كه حكايت از وسعت ثبت اطلاعات مالي آن دوران دارد. تاريخ اين لوحها حدود 480 سال قبل از ميلاد است. یکی از این لوحها كه به خط عيلامي است، توسط پروفسور جرج كامرون، مطالعه و خوانده شده است و كتاب «اصول حسابداري»ترجمة آن را بازگو مي كند: برابر سه «كارشا» و شش «شكِل» نقره به وسيلة «شاكا» (مدير صندوق)به كارگراني كه درهاي آهني «پارسه» (تخت جمشيد)را مي سازند و «بردكاما» مسئول كار ايشان است، پرداخت شد. معادل اين مبلغ به طور مقرر به قرار هر سه «شكِل» نقره يك گوسفند احتساب گرديد. مدت كار ايشان از ماه آدوكنئيش تا ماه ويخن (ماه اول تا دوازدهم) سال ششم (سلطنت خشايار شاه)بوده و دو نفر هركدام ماهي يك شكل و نيم نقره (دستمزد)دريافت مي كردند.[۶].

 

حسابداری دانشگاهی با بیش از پانصد سال سابقه توسط فردی ایتالیایی به نام لوکا پاچیولی (۱۴۹۵ میلادی) بنا نهاده شده‌است. پاچیولی تحصیلات خود را در وِنیز گذراند و در دهه ۱۴۷۰ راهب صومعه‌ای شد که از فرقه فرانسیسکن بود. تا سال ۱۴۹۷ معلم خصوصی ریاضیات بود تا اینکه در آن سال دعوت نامه‌ای از لودُویکو اِسفُرتسا دریافت نمود تا در میلان مشغول به کار شود. او در آنجا با لئوناردو داوینچی آشنا گردید و به او ریاضیات آموزش داد. در ۱۴۹۹، پاچیولی و لئوناردو مجبور شدند تا از میلان فرار کنند زیرا لوئی دوازدهم پادشاه فرانسه شهر را به تصرّف خود در آورده و حامیان آنها را از آنجا بیرون کرد. بعد از آن، پاچیولی و لئوناردو اکثر اوقات با هم سفر می‌کردند. در سال ۱۵۱۷ به محض برگشت به میهن، پاچیولی به علت سالخوردگی فوت کرد.

 

پاچیولی چندین کتاب در زمینه ریاضیات منتشر کرد که شامل اثر زیر می‌باشد:

 

Summa de Arithmetica, Geometrica, Proportioni et Proportionalita ۱۴۹۴

 

به معنی «مجموعه ای از جبر، هندسه، نسبت و تناسب». این کتاب شامل موضوعاتی از جمله حساب و جبر و استفاده آنها در تجارت، دفترداری، پول و مبادله است. وی در این اثر به تلفیق دانش ریاضی زمان خود پرداخت. همچنین برای اولین بار شرحی در مورد روش نگهداری حساب‌ها و دفاتر که تجار ونیزی در طول دوران رنسانس به کار می‌بردند، ارائه داد. این روش بعدها به روش حسابداری دوطرفه مشهور شد. اگر چه پاچیولی این سیستم را تدوین کرد و نه اختراع، ولی به‌عنوان «پدر علم حسابداری» مورد توجه واقع شد. سیستمی که او به تدوین و معرفی آن پرداخت شامل اغلب چرخه‌های حسابداری بود که ما امروز آنها را می‌شناسیم. او استفاده از دفاتر روزنامه و دفتر کل را شرح داد، و تذکر داد که یک فرد نباید به رختخواب برود مگر اینکه بدهی با بستانکاری برابر باشد! دفتر کل او حسابهایی برای موجودی (که شامل وجوه دریافتی و موجودی کالا بود)، تعهّد بانکی، سرمایه، درآمد، و مخارج داشت- انواع حساب که در بیلان کار و صورتحساب درآمد یک سازمان به ترتیب گزارش می‌شود. او ثبت نهایی آخر سال را نشان داد و پیشنهاد کرد که یک تراز آزمایشی برای تأیید دفتر کل متعادل بکار گرفته شود. همچنین، رساله او دامنه وسیعی از موضوعات مرتبط را، از اخلاقیات حسابداری گرفته تا حسابداری هزینه، شامل می‌شود.

 

از مهم‌ترین تغییرات حسابداری در طول پانصد سال گذشته تغییر ماهیت نظری آن است. حسابداری دانشگاهی در چهار صد سال اول عمر خود عمدتاً رویکردی تجویزی داشته‌است. یعنی اندیشمندان حسابداری تنها بر اساس قیاس مبتنی بر فرضیات مبنا، روشهای حسابداری خاصی را به حسابداران تجویز می کردند. برای مثال نحوه‌ی تهیه ترازنامه یا صورت سود و زیان و یا نحوه ی ارزیابی موجودیهارا بر اساس استدلال منطقی، تعیین و تجویز می کردند. امروزه از این روشهای تجویزی با نام تئوریهای تجویزی یاد می شود. اما از اوایل سده بیستم، مباحث نظری و فلسفی جدی در خصوص تعلق حسابداری به یکی از حوزه‌های معرفت بشری رواج یافت. در اواسط سده بیستم و با تسلط مکتب اثبات گرایی (پازیتیویسم) بر فضای دانشگاهی، نظریه‌های حسابداری اثبات گرایانه به ظهور رسید. ضعف‌های بنیادین نظریه‌های اثبات گرایانه در ظرف کمتر از ربع قرن آشکار شد و حسابداری به تبع سایر رشته‌های علمی وارد دنیای جدید جُستارهای فلسفی و نظری شد. طرح حسابداری انتقادی یا امثال آن نشانه این تحول نظری در حسابداری است.

مراحل

 

به طوری که از تعریف فن حسابداری بر می‌آید این فن دارای ۴ مرحله می‌باشد:

 

    ثبت فعالیتهای مالی

    طبقه بندی اقلام ثبت شده

    تلخیص اقلام

    تفسیر نتایج حاصله از بررسی اقلام خلاصه شده

 

مفاهیم اصلی حسابداری

 

مفاهیمی مثل بدهکار، بستانکار، تجزیه و تحلیل رویدادهای مالی، دفتر کل، معین، تفضیلی و دفتر روزنامه از مفاهیم پایه‌ای حسابداری است.

معادله اساسی حسابداری

 

در حسابداری دو طرفه طبق فرض تفکیک شخصیت، واحد تجاری (مثلا شرکت)، شخصیتی مستقل از صاحبان حقیقی و حقوقی خود دارد. به این شخصیت مستقل، شخصیت حسابداری اطلاق میشود. طبق این فرض، تنها رویدادها و مبادلات مالی موثر بر واحد تجاری در حسابداری مورد توجه و پردازش قرار می گیرد. وضعیت مالی این شخصیت بر معادله اساسی حسابداری زیر استوار است:

دارایی‌ها = بدهی‌ها + سرمایه

این معادله که به معادله ترازنامه هم مشهور است، حاکی از آن است که دارایی‌های واحد تجاری برابر است با مجموع تعهدات آن به اشخاص ثالث و حقوق صاحبان آن.

 

مثال:

سه کشاورز تصمیم می‌گیرند تا در زراعت یک زمین کشاورزی با هم شریک شوند. نفر اول ۱۰۰۰۰۰ریال، نفر دوم ۵۰۰۰۰ ریال و نفر سوم ۲۰۰۰۰ریال روی این فعالیت سرمایه گذاری می‌کنند. همچنین در مجموع ۱۵۰۰۰۰ریال وام بانکی دریافت می‌کنند. برای شروع زراعت یک تراکتور به قیمت ۱۶۰۰۰۰ریال و ۲۰۰ کیلو کود به مبلغ ۱۲۰۰۰۰ریال خریداری نموده و باقی پول خود را در بانک می‌گذارند. پس داریم:

 

دارایی = 160000ریال (تراکتور) + ۱۲۰۰۰۰ریال (کود) + ۴۰۰۰۰ریال (وجه نقد) = ۳۲۰۰۰۰ریال

 

بدهی = ۱۵۰۰۰۰ریال (وام بانکی)

 

سرمایه = 100000ریال (آورده نقدی نفر اول) + ۵۰۰۰۰ریال (آورده نقدی نفر دوم) + ۲۰۰۰۰ریال (آورده نقدی نفر سوم) = ۱۷۰۰۰۰ریال

 

در نتیجه خواهیم داشت:

 

320000 = ۱۵۰۰۰۰ + ۱۷۰۰۰۰

 

تعریف دارایی

 

دارایی (Asset)در واقع به اموال یا منابع اقتصادی متعلق به یک واحد تجاری اطلاق می‌شود. در حسابداری برای این که یک قلم بتواند دارایی محسوب شود باید: (الف) منبع اقتصادی باشد یعنی برای واحد تجاری منافع آتی داشته باشد، (ب) در تسلط مالکانه واحد تجاری باشد و (ج) قابل تقویم به پول باشد.مفهوم تسلط مالکانه عینا مطابق با مفهوم مالکیت قانونی نیست. هنگامی که یک واحد تجاری اتومبیلی را به اقساط خریداری کند، ممکن است مالکیت قانونی اتومبیل تا قبل از پرداخت آخرین قسط به خریدار منتقل نشود. با این حال چون این اتومبیل به تصرف و کنترل کامل خریدار در می آید و او نسبت به آن تسلط و انتفاع مالکانه پیدا می کند، از نظر حسابداری جزو دارایی واحد تجاری محسوب می شود.[۷]

دارایی‌ها می‌تواند عینی و مشهود باشد مثل زمین، ساختمان، موجودی نقدی و موجودی کالا، یا به صورت حقوق مالی و امتیازات غیر قابل رویت، مثل سرقفلی و مطالبات از اشخاص. دارایی‌ها از نظر ارائه در ترازنامه به گروه‌های متمایزی تقسیم می‌شوند. دو گروه که مورد استفاده بیشتری دارند عبارتند از دارایی‌های جاری و دارایی‌های ثابت. دارایی یکی از عناصر اصلی معادله حسابداری و نشان‌دهنده‌ی وضعیت مالی واحد انتفاعی است.

تعریف بدهی

 

بدهی عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته‌است.

تعریف سرمایه

 

سرمایه عبارت از باقیمانده‌ای است که از کسر جمع بدهی‌های واحد تجاری از جمع دارایی‌های آن حاصل می‌شود.

 

سرمایه، بدهی موجودیت اقتصادی به صاحبان آن است.

تئوری حسابداری

 

علم حسابداری امروزه دارای یک چارچوب نظری است که شامل موارد زیر می‌باشد:

 

    اهداف گزارشگری مالی

    خصوصیات کیفی اطلاعات مفید

    مفروضات و اصول حسابداری

    اجزای گزارش مالی شامل چگونگی نمایش و طبقه بندی اطلاعات

    اصول و روش‌های محاسبه اطلاعات مالی

 

اهداف گزارشگری مالی

 

گزارش‌های مالی به دو دسته «عمومی» و «با هدف خاص» تقسیم می‌شوند. هدف از گزارش‌های عمومی بیان وضعیت اقتصادی شرکت و سود آوری آن است. مخاطب گزارشهای عمومی، سهامداران، سرمایه گذاران بالقوه، اعتباردهندگان، سازمانهای آماری اعم از دولتی و غیر دولتی، ارگانهایی که با واحد اقتصادی مورد گزارش از نظر فعالیت تجاری رابطه طولی یا عرضی دارند و... می‌باشد. امروزه (سال ۱۳۹۱ شمسی) این اطلاعات در قالب چهار صورت مالی اساسی (ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع و صورت جریان وجوه نقد)، یادداشتهای توضیحی همراه، گزارش حسابرس مبنی بر استاندارد بودن و صحت اطلاعات این گزارشها و همچنین گزارش عملکرد مدیریت به همراه گزارش بازرس قانونی است. گزارشهای عمومی باید بتوانند اطلاعاتی در اختیار استفاده کنندگان قرار دهند که آنها را در گرفتن تصمیم درست یاری کند و باعث گمراهی و تعبیر غلط نشود. چرا که تنها زمانی منابع مالی به صورت بهینه تخصیص می‌یابند که تخصیص دهندگان اطلاعاتی مربوط و قابل اتکا جهت تصمیم گیری در اختیار داشته باشند. همچنین گزارشات مالی عمومی در ارزیابی نقش مباشرتی مدیریت (Stewardship) نیز مفید است به این مفهوم که آیا مدیریت واحد اقتصادی از منابعی که در اختیار داشته به بهترین نحو استفاده کرده‌است یا خیر.

 

گزارش‌های با هدف خاص جهت بررسی موارد خاص و برای مصارف خاص تهیه می‌شوند. عمده این گزارشها عبارتند از گزارشهایی که برای مدیران شرکت تهیه می‌شوند که ممکن است روی فعالیت خاص واحد اقتصادی تمرکز داشته و بسیار تفضیلی باشد ویا گزارشی که در تعقیب پرونده‌های قضایی توسط بازرسان دادگستری تهیه می‌شود و یا اظهارنامه مالیاتی که استفاده کننده آن سازمان امور مالیاتی است.

مفروضات حسابداری

 

این مفروضات روش طبقه بندی و گزارش دهی مالی را روشن می‌سازند و شامل موارد زیر هستند:

 

فرض تفکیک موجودیت اقتصادی

    فعالیت‌های اقتصادی و تجاری که در قالب یک مشارکت انجام می‌شود از فعالیت اقتصادی مشارکت کنندگان جدا در نظر گرفته می‌شود و این مشارکت به عنوان یک موجودیت اقتصادی مستقل در نظر گرفته می‌شود.

فرض دوره مالی

    در جهت امکان پذیر ساختن تهیه گزارشات مالی، عملکرد پیوسته یک موجودیت اقتصادی به دوره‌های زمانی مساوی تقسیم می‌شود تا قابلیت مقایسه گزارش‌ها فراهم آید.

فرض تداوم فعالیت

    برای انتخاب روش محاسبات و تهیه گزارش فرض بر این است که موجودیت اقتصادی جاودانه‌است و فعالیت‌های آن تا آینده‌ای دور ادامه خواهد داشت مگر اینکه شواهد محکمی خلاف این فرض وجود داشته باشد.

فرض واحد پول

    در حسابداری پول واحد کمی کلیه رویدادهای مالی است. در نتیجه تمام مقادیر از مرحله ثبت باید به واحد پولی تبدیل شود که معمولاً ارز رایج کشور می‌باشد (در ایران ریال).

 

حسابداری در ایران

Right

            این بخش از مقاله فاقد منبع و مأخذ است.

شما می‌توانید با افزودن منابع برطبق اصول اثبات‌پذیری و شیوه‌نامهٔ ارجاع به منابع، به ویکی‌پدیا کمک کنید.

مطالب بی‌منبع احتمالاً در آینده حذف خواهند‌ شد.

 

حسابداری در ایران در حوزهٔ نظری تحت تأثیر جریانات پازیتیویسم رشد کمّی زیادی کرده‌است و پایه گذاری تحصیلات تکمیلی با این نگاه به حسابداری صورت گرفته و توسعه یافته‌است. با این وصف تعریفی از حسابداری در ایران غالب است که مضمون و محتوای آن صرف نظر از چینش یا تفاوت ظاهری الفاظ آن برای همه دانش آموختگان حسابداری ایران شناخته شده‌است. بر اساس این تعریف: حسابداری عبارت است از فرآیند شناسایی، جمع آوری، ثبت، طبقه بندی، تلخیص، گزارشگری، و تحلیل رویدادهای مالی یک شخصیت اقتصادی در یک دوره مالی معین بر اساس واحد پول ملی. این تعریف ترجمهٔ کاملی است از تعاریف مختلفی که از حسابداری در عصر پازیتیویسم یعنی دهه‌های ۴۰ الی ۶۰ سده پیشین در دنیا رواج داشته‌است.

 

سید حسن سجادی نژاد و همچنین اسماعیل عرفانی و دکتر عزیز نبوی از بنیانگذاران حرفه حسابداری در ایران به شمار می‌روند که با تأسیس مدرسه عالی حسابداری شرکت ملی نفت و موسسه عالی حسابداری توانستند بیش از ۶۰۰۰ دانش آموخته رشته‌های حسابداری و حسابداری دولتی و حسابرسی پرورش دهند.[۸][نیازمند منبع]

جستارهای وابسته

 

    حسابرسی

    حسابرسی داخلی

    کنترل داخلی

    حسابداری بازرگانی

    مدیرت مالی

 

منابع

 

    ↑ علی مدد، مصطفی و نظام الدین ملک آرایی، 1386، اصول حسابداری، جلد اول، تهران: انتشارات سازمان حسابرسی، چاپ بیست و پنجم، ص. 17.

    ↑ عالی‌ور عزیز، 1377، صورتهای مالی اساسی، تهران: انتشارات سازمان حسابرسی، چاپ ششم، ص. 1.

    ↑ American Accounting Association 1966, A Statement of Basic Accounting Theory, Evanston, IL.: AAA., p. 4.

    ↑ Matulich S.,and L. E. Heitger, 1985, Financial Accounting, 2nd ed., New York: McGraw-Hill, P. 16.

    ↑ علی مدد، مصطفی و نظام الدین ملک آرایی، 1386، پیشین، صص: 1 تا 4.

    ↑ علی مدد، مصطفی و نظام الدین ملک آرایی، 1386، پیشین، صص: 3 و 4.

    ↑ علی مدد، مصطفی و نظام الدین ملک آرایی، 1386، پیشین، ص. 48-47.

لزوم نگهداری حسابهای مستقل:

علت اصلی نگهداری حسابهای مستقل آن است که سازمانهای دولتی باید برای درامد و سایر منابع مالی که برای مصارف خاص و محدود طبق قوانین و مقررات دریافت می نمایند واحدهای حسابداری جداگانه ایجاد نمایند.

خصوصیات لازم برای سیستم حسابداری دولتی:

سیستم حسابداری دولتی باید امکان ارائه وضعیت مالی و نتیجه عملیات مالی حسابهای مستقل و گروه حسابهای دارائیهای ثابت عمومی و بدهیهای بلندمدت عمومی متعلق به هر سازمان دولتی را طبق اصول و استانداردهای حسابداری و نیز امکان بررسی و حسابرسی صورتهای مالی را به منظور حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات مالی و بودجه ای در انجام، ثبت و طبقه بندی فعالیتهای مالی فراهم آورد.

خصوصیات لازم برای صورتهای مالی سازمانهای دولتی:

1- اطلاعات و ارقام مفید و صحیح جهت تصمیم گیری در مورد تخصیص منابع مالی با مصارف مربوط
2- اطلاعات مربوط به داراییها، بدهیها و مازاد یا دریافتها، پرداختها و موجودیهای سازمان دولتی در تاریخ معین و تغییرات در عوامل مذکور در مدت زمان معین
3- اطلاعات مالی لازم جهت ارزیابی عملکرد سازمان دولتی و مدیریت آن
4- اطلاعات لازم و مفید برای ارزیابی خدمات ارائه شده و توانایی بالقوه ارائه خدمات
5- اطلاعات مالی مفید جهت تهیه صورت گردش وجوه و پیش بینی گردش وجوه و مازاد سازمان دولتی برای مدت معین
6- اطلاعات لازم برای انجام برنامه ریزی و تصمیم گیری مالی به منظور ارائه خدمات بیشتر و مطلوب تر با مصرف حداقل اعتبارات و منابع مالی سازمان جهت نیل به اهداف عملیاتی
7- اطلاعات لازم برای مقایسه عملیات انجام شده با برنامه ها و طرحهای مصوب و تطبیق هزینه های انجام شده با اعتبارات مصوب و قوانین و مقررات مالی و بودجه ای
8- اطلاعات لازم برای برنامه ریزیها و تصمیم گیریهای اقتصادی، اجتماعی و سیاسی توسط دولت
9- اطلاعات درست و منصفانه ز وضع مالی و نتیجه عملیات مالی هریک از حسابهای مستقل و نیز نتایج کلی عملیات مجموع حسابهای مستقل
10- اطلاعات لازم به عنوان مبنایی جهت حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات در انجام و ثبت فعالیتهای مالی سازمان
11- اطلاعات مالی مفید برای برنامه ریزی و بودجه ریزی و پیش بینی اثرات تخصیص منابع مالی بر نیل به اهداف عملیاتی سازمان دولتی
12- ارقام مقایسه ای درامدها و هزینه های سال جاری با درامدها و هزینه های سال مالی قبل

لزوم اعمال کنترل بودجه ای در سازمانهای دولتی:

در اکثر حسابهای مستقل برای وجوه دولتی، کنترل بودجه ای بوسیله ثبت و نگهداری حسابهای بودجه ای علاوه بر حسابهای عادی اعمال می گردد. حسابهای بودجه ای حسابهایی هستند که در آنها ارقام بودجه ای شامل درامدهای پیش بینی شده و اعتبارات مصوب منعکس می شوند. حسابهای مذکور حسابهای موقت می باشند که در آغاز سال مالی و بعد از ابلاغ بودجه مصوب به امور مالی سازمان دولتی باز می شوند، در طول سال مالی همراه با حسابهای عادی نگهداری می گردند و در پایان سال مالی بسته می شوند. البته در برخی سازمانهای دولتی کنترل بودجه ای تنها از طریق ثبت اعتبارات مصوب و تعهدات قطعی نشده و هزینه ها در دفاتر اعتبارات و تعهدات که خارج از حسابهای دوطرفه نگهداری می شوند، اعمال می گردد.

طبقه بندی استاندارد برای درامدها و هزینه ها:

در سازمانهای دولتی و غیرانتفاعی درامدها باید براساس منبع و ماهیت آنها و براساس حسابهای مستقل طبقه بندی می شوند. هزینه های سازمانهای مذکور نیز باید برحسب انواع حسابهای مستقل، برنامه ها و فعالیتها، فصول و مواد هزینه طبقه بندی گردد. در تهیه و تنظیم بودجه، ثبت حسابها و تهیه گزارشها و صورتهای مالی هر حساب مستقل و هر سازمان دولتی باید از طبقه بندیها، عناوین و سرفصلهای مشترک و یکنواخت استفاده کرد تا امکان مقایه صورتهای مالی و گزارشهای مالی حسابداری دولتی با ارقام براوردی مندرج در بودجه مصوب بوجود آید.

استفاده از مبانی حسابداری معین برای هر یک از حسابهای مستقل:

1- در اکثر کشورها فعالیتهای مالی حسابهای مستقل برای وجوه دولتی بر مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می شوند.
2- درامدها و هزینه های حسابهای مستقل برای وجوه سرمایه ای معمولا بر مبنای حسابداری تعهدی کامل ثبت می شوند.
3- حسابهای مستقل وجوه امانی غیرقابل مصرف و وجوه امانی بازنشستگی معمولا بر مبنای حسابداری تعهدی ثبت می گردند در حالی که حسابهای مستقل وجوه امانی قابل مصرف برمبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده ثبت می شوند.

لزوم رعایت ضوابط معین برای تحصیل درامدها و انجام هزینه ها:

شرط اصلی برای وصول درامدها (علیرغم پیش بینی آنها در بودجه مصوب) وجود قوانین و مقررات خاصی است که منابع و نحوه وصول درامدها را مشخص سازد. در ایران نیز طبق قانون محاسبات عمومی پیش بینی درامدها یا سایر منابع تامین اعتبار در بودجه کل کشور مجوزی برای وصول آنها از اشخاص تلقی نمی گردد و در هر مورد نیاز به مجوز قانونی دارد.

شریط انجام هزینه ها در سازمانهای دولتی:

1- هزینه های دولت و سازمانهای دولتی باید در محدوده درامدهای شناسایی شده آنها تعهد و پرداخت گردند.
2- هزینه های سازمانهای دولتی فقط درصورت وجود اعتبار در بودجه مصوب آنها و کافی بودن مانده مصرف نشده اعتبارات مصوب باید انجام شود.
3- هزینه های سازمانهای دولتی باید با رعایت قوانین و مقررات و تشریفات پیش بینی شده (مانند قانون محاسبات عمومی در ایران) پرداخت شوند.
لزوم تمرکز وظایف و مسئولیتهای مالی:
در هر سازمان دولتی کلیه وظایف و مسئولیتهای مربوط به امور حسابداری مالی باید در یک اداره یا واحد تحت سرپرستی یک مسئول یا مدیر متمرکز شوند.

وظایف و مسئولیتهای اصلی مدیر یا مسئول حسابداری هر سازمان دولتی:

1- ایجاد ابزارهای کافی برای کنترلهای داخلی از طریق تقسیم وظایف و اختیارات مالی میان واحدها و کارکنان تحت سرپرستی
2- حصول اطمینان از ثبت درست و به موقع فعالیتهای مالی در حسابهای سازمان دولتی
3- حصول اطمینان از رعایت قوانین و مقررات مالی و بودجه ای و اصول و روشهای متداول حسابداری دولتی در انجام، ثبت، طبقه بندی و تلخیص فعالیتهای مالی در حسابهای سازمانهای دولتی
4- حصول اطمینان از تهیه صورتهای مالی کامل، جامع، دقیق و گویا در حداقل فاصله زمانی ممکن پس از پایان هر سال مالی
5- بررسی گزارشهای حسابرسی و صورتهای مالی حسابرسی شده سازمان دولتی.

حسابرسی صورتهای مالی سازمانهای دولتی:

در حسابرسی دولتی باید اطمینان حاصل شود که:
1- تمام حسابهای مورد نیاز سازمانهای دولتی براساس برنامه ها، طرحها، فعالیتها، مواد هزینه و سایر طبقه بندیهای بودجه ای نگهداری می شود.
2- سازمان دولتی از منابع انسانی و مالی خود به طور کامل و موثر بهره برداری نموده است.
3- حقایق و اطلاعات مربوط به صورتهای مالی و فعالیتهای مالی به نحوه درست، دقیق و کامل افشا گردیده اند.
4- از اجرای برنامه ها، طرحها و فعالیتهای مصوب نتایج و منافع مطلوب بدست آمده است.
5- واحد حسابرسی و مرجع کنترل کننده داخلی برای کنترل عملیات مالی، اجرای صحیح سیستم کنترل داخلی و روشها و دستورالعملهای مالی و نیز کنترل عملیاتی کیفی و کمی نتایج و حاصل نهایی برنامه ها و فعالیتهای اجرا شده وجود دارد.

حسابداری بهای تمام شده یا حسابداری صنعتی به شاخه ای از حسابداری اطلاق می شود که وظیفه آن شناخت،جمع آوری ،پردازش وگزارشگری اطلاعات مربوط به عوامل بهای تمام شده و محاسبه بهای تمام شده خدمات ومحصولات و همچنین ارائه روشهای تقلیل بهای تمام شده خدمات وتولید از طریق تجزیه و تحلیل گزارشها می باشد.حسابداری بهای تمام شده جدا از حسابداری مالی و حسابداری دولتی نیست وبا بکارگیری این شاخه از حسابداری،در واقع قسمتی از وظایف حسابداری به حسابداری بهای تمام شده واگذار شده تا برخی از اهداف حسابداری مالی در بخش خصوصی و حسابداری دولتی در بخش عمومی تامین شود.
حال اهمیت حسابداری بهای تمام شده در بخش دولتی رااز دو منظر زیر به اختصار مورد بحث قرار می دهیم.
الف-نظام بودجه ریزی عملیاتی
ب-قانون مدیریت خدمات کشوری


الف-نظام بودجه ریزی عملیاتی:

در بودجه ریزی عملیاتی (PERFORMANCE BUDGETING) علاوه بر تفکیک اعتبارات به وظایف، برنامه ها، فعالیتها و طرحها، حجم عملیات و هزینه های اجرای عملیات دولت و دستگاههای ذیربط براساس روشهای حسابداری بهای تمام شده، محاسبه و تعیین می گردد.
حسابداری بهای تمام شده به عنوان بازوی مدیریت جهت برنامه ریزی،تصمیم گیری وکنترل عوامل بهای تمام شده تلقی می گردد وبا بررسی اطلاعات جمع آوری شده و ارایه آن به مدیران امکان کنترل عوامل بهای تمام شده خدمات وتولید ومراکز مختلف هزینه را فراهم نموده وبا مقایسه بین هزینه های بودجه شده وهزینه های واقعی،به تجزیه وتحلیل انحرافات بین این هزینه ها می پردازد، لذا ارقام پیش بینی شده در بودجه عملیاتی متکی به تجزیه و تحلیل تفصیلی برنامه ها، فعالیتها، عملیات و قیمت تمام شده آنان برپایه اهداف و مقاصد دولت است، که در آن بخشی از هزینه های عمومی و استهلاک دارائیهای سرمایه ای به واحدهای عملیاتی برنامه ها و فعالیتها تخصیص می یابد.
تدوین و اجرای بودجه عملیاتی در دستگاههای دولتی مستلزم کاربرد حسابداری تعهدی، به منظور تعیین هزینه های واقعی برنامه ها و فعالیتهاست. هماهنگی و یکنواختی طبقه بندیهای بودجه ای و حسابداری و تطبیق آنها با ترکیب سازمانی دستگاههای دولتی از یک طرف و ارتباط وظایف برنامه ریزی، بودجه ریزی و حسابداری دولتی از طرف دیگر نیز از ضروریات بودجه عملیاتی و ایجاد اطلاعات کافی برای مدیریت منابع و وجوه عمومی است.
در بودجه عملیاتی از طبقه بندی عملیاتی جهت اعتبارات استفاده می شود. در طبقه بندی عملیاتی کالا و خدمات خریداری شده، به جای طبقه بندی برحسب نوع و ماهیت به عنوان عوامل و اجــــزای فعالیتها تلقی و طبق بندی می گردند. برای نمونه مواد و مصالح ساختمانی مصرف شده توسط سازمان دولتی، بخشی از بهای تمام شده، جاده، پل یا ساختمان ساخته شده محسوب و طبقه بندی می گردد. زیرا مواد و مصالح مذکور در ترکیب با سایر تجهیزات و خدمات استفاده شده حاصل نهایی خاصی را که جزئی از وظایف و اهداف و برنامه های سازمان دولتی است، ایجاد می کند. به عبارت دیگر، مواد، کالا و خدمات خریداری شده با محصول و تولید نهایی (END-PRODUCT) ارتباط داده می شود. طبقه بندی عملیاتی مدارک و اسناد قابل قبول و واقعی را که ممکن است در تشخیص کارایی&، سطوح مختلف مدیریت مفید باشــــد، ایجاد می کند و بیان می دارد که علت افزایش هزینه های بهای تمام شده برنامه ها، افزایش حجم عملیات است یا افزایش هزینه ها برای حجم ثابت است. شکل شماره یک طبقه بندی در بودجه عملیاتی را نشان می دهد.
گرچه طبقه بندی عملیاتی برحسب فعالیتها توجه مدیریت را به برنامه ها و هزینه های تمام شده آنها جلب می کند ولی باید توجه داشت که هزینه های تمام شده همه فعالیتها به خودی خود، ارزش واقعی آنها را نشان نمی دهد. لذا در اکثر برنامه های دولت، فعالیتها به عنوان واحــــــدهای اندازه گیری عملیات به کار می روند، زیرا، دارای قابلیت انعطاف و متناسب با ساختارهای سازمانی موجود هستند. دوران گذار از بودجـــه بندی برنامه ای به سوی بودجه بندی عملیاتی سرآغازی است برای:
عبور از حسابداری نقدی به طرف حسابداری تعهدی؛
گامی موثر و مفید درجهت شفافیت سازی هرچه بیشتر هزینه ها؛
زمینه ای برای انجام اصلاحات ساختاری و عقلانی تر کردن نقش دولت در فعالیتهای اقتصادی.

ب-قانون مدیریت خدمات کشوری:

ماده 16 قانون مدیریت خدمات کشوری بیان می داردکهبه منظور افزایش بهره وری واستقرار نظام کنترل نتیجه ومحصول ( ستانده ) وکنترل مراحل انجام کار ویا هر دو ، جلوگیری از تمرکز تصمیم گیری و اعطاء اختیارات لازم به مدیران برای اداره واحدهای تحت سرپرستی خود بر اساس آئین نامه ای که توسط سازمان تهیه و به تصویب هیات وزیران میرسد دستگاههای اجرائی موظفند اقدامات ذیل رابه عمل آورند.
الف- تعیین قیمت تمام شده فعالیتها و خدمات و محصولات واحدهای مجری از قبیل واحدهای آموزشی، پژوهشی، بهداشتی، درمانی، خدماتی، تولیدی و اداری ، متناسب باکیفیت و محل جغرافیایی ارائه فعالیتها و خدمات ، در چهارچوب متوسط قیمت تمام شده فعالیتها و خدمات مذکور در بودجه مصوبه سالانه ملی و استانی با تایید سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور یا استان.
ب- تعیین شاخصهای هدفمند و نتیجه گرا و استانداردهای کیفی خدمات و پیش بینی ساز و کارهای نظارتی برای کنترل کمیت و کیفیت خدمات ارائه شده.
ج- انعقاد تفاهمنامه با مدیران واحدهای مجری براساس حجم فعالیتها و خدمات و قیمت تمام شده آن و تعیین تعهدات طرفین.
د- اعطاء اختیارات لازم برای پیشنهاد جابه جایی فصول و برنامه‌های اعتبارات مذکور به شورای برنامه‌ریزی استان در چهارچوب احکام قانون بودجه سالانه جابجایی اعتبارات ملی براساس احکام قانون بودجه سالانه خواهد بود.
هـ- برای اجراء نظام قیمت تمام شده، اختیارات لازم اداری و مالی به مدیران به موجب آئین نامه‌ای که با پیشنهاد سازمان به تصویب هیات وزیران می‌رسد تعیین می‌گردد.
و- اعتباراتی که براساس قیمت تمام شده در اختیار واحدها قرار می‌گیرد، به عنوان کمک تلقی شده و پس از پرداخت به حساب بانکی واحدهای ذیربط به هزینه قطعی منظور می‌گردد. مدیران دستگاههای اجرائی نسبت به تحقق اهداف و نتایج پیش بینی شده در تفاهمنامه در مدت مدیریت خود مسوول و به نهادهای نظارتی پاسخگو خواهند بود و موظفند گزارش اقدامات مربوطه را هر شش ماه یک باربه سازمان ارائه نمایند و سازمان نیز مکلف است گزارش عملکرد این ماده را یک ماه قبل از ارسال لوایح بودجه سالیانه به مجلس تقدیم نماید.
تبصره1- دستگاههایی که با پیشنهاد سازمان و تصویب هیات وزیران امکان محاسبه قیمت تمام شده محصولات و خدمات خود را نداشته باشند از طریق محاسبه هزینه تمام شده اقدام خواهند نمود.
تبصره 2- احکام این ماده می‌باید ظرف یک سال توسط سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور اجراء شده و از سال 1387 بودجه دستگاههای موضوع این قانون فقط با رعایت مفاد این ماده قابل تنظیم و ارائه می باشد.

در اصطلاحات حسابداری بهای تمام شده داریم:

بهای تمام شده:به معنی منابع از دست رفته برای تحصیل کالا و خدمات مورد نیاز است.
منابع از دست رفته با ارقام ریالی اندازه گیری وبه صورت کاهش منابع یا افزایش مصارف نشان داده می شود.صرف این منابع و وقوع بهای تمام شده به قصد دستیابی و استفاده از منافعی در حال وآینده است.
هزینه تمام شده:بهای تمام شده ای است که منفعت مورد نظر برای آن حاصل شده است.به عبارت دیگر،هزینه،بهای تمام شده ای است که در برابر منابع یک دوره مالی قرار می گیرد و برای کسب آن منابع از دست رفته است.
پس می توان گفت بهای تمام شده دارای منافع آتی است،در حالی که هزینه منافع آتی ندارد.به عبارت دیگر منافع بهای تمام شده منقضی نشده است،در حالی که منافع حاصل ار تحمل هزینه منقضی شده است.

در گزارشگری مالی بخش دولتی، بودجه نقشی اساسی دارد و گزارش عملکرد بودجه با هدف پاسخگویی دولتها تهیه می­شود. شفافیت برای این گزارش یک ویژگی کیفی است. یعنی اطلاعات به‌گونه­ای ارائه شود که بتوان با مشاهده آن به عملکرد واقعی دولت پی‌برد و فعالیتهای مختلف دولت را ارزیابی کرد. میزان پاسخگویی از دیرباز تحت تاثیر فشار برای پاسخ‌خواهی بوده است. هر اندازه ملت، مجلس، مطبوعات و مجامع حرفه­ای پاسخدهی بهتری را خواهان باشند، دولت نیز در ارائه مطلوبتر اطلاعات و در نتیجه شفاف­سازی فعالیتهایش کوشاتر خواهد بود. امروزه جهانی­سازی و تاثیری که کشورها از وضعیت مالی برون مرزی خود می­گیرند مجامع بین‌المللی را نیز به گروه پاسخ­خواهان اضافه کرده است.
سازمانهای بین‌المللی با اعمال سیاستهای تنبیهی و تشویقی (به‌خصوص در اعطای وامها) می­کوشند دولتها را موظف به ارائه اطلاعات درست و دقیق از فعالیتهای مالی‌شان سازند. در این زمینه بیشترین تاکید روی پیروی از الگوهای هماهنگ بین­المللی گزارشگری مالی دولت وجود دارد. پیاده­کردن این الگوها نیز به نوبه خود وابستگی کامل به وضعیت حسابداری دولتی هر کشور به عنوان سیستم اطلاعات حسابداری دولت دارد. مشکلا‌تی که در ایران برای شفافیت بودجه‌ای مطرح می­شود همان مشکلاتی است که سالها سیستم حسابداری دولتی با آن دست به گریبان بوده است، یعنی کمبود نیروهای متخصص مالی، نبود انگیزه ملی برای پاسخ­خواهی و متقابلا‌ً فرهنگ پاسخگویی مسئولان، قوانین ناکارامد و نداشتن استانداردهای حسابداری دولتی. در این مقاله کوشش شده است سیستمهای هماهنگ بین­المللی معرفی و فواید و کاربردهای آنها تشریح شود.

مقدمه

در زمانهای دور بودجه منحصر به دخل و خرج دربار می‌شد. به عبارت دیگر درامدهای یک کشور، درامد پادشاه و هزینه­های آن هزینه‌ پادشاه محسوب می­شد و خودکامگان نیز هیچ لزومی برای پاسخدهی در مورد دخل و خرج کشور نمی­دیدند. اولین نشانه­های پاسخ‌خواهی با شورش اشراف انگلستان علیه پادشاه و صدور منشور کبیر (مگنا کارتا) ظاهر شد. مطابق این منشور پادشاه نمی­توانست بدون مشورت با اشراف، مالیاتی وضع کند و در مورد چگونگی هزینه شدن مالیاتها نیز ملزم به پاسخگویی می‌شد.
پاسخگویی یا حسابدهی به معنی پاسخگو بودن یک کارمند، نماینده یا هرکس دیگر در باره وظیفه­ای که به وی واگذار شده یا کاری که انجام داده است می­باشد. ایفای این مسئولیت با استناد به مدرک یا مدارکی است که شناسایی فرد انجام­دهنده کار را امکانپذیر می­کند. میزان مسئولیت براساس وجه نقد، آحاد اموال یا هر معیار از پیش تعیین شده دیگری اندازه‌گیری می‌شود.
برای دولت مدرک یادشده در بالا، سند بودجه است. وظیفه واگذار شده، اجرای بودجه مصوب مجلس است و پاسخدهی در مورد آن با ارائه گزارش عملکرد سالانه بودجه محقق می­شود.
سابقه پاسخ­خواهی و متقابلا‌ً بودجه در ایران به زمان مشروطیت برمی­گردد. اولین بودجه تاریخ ایران در زمان وزارت صنیع‌الدوله (1289خورشیدی) در دوره دوم قانونگذاری تهیه و تقدیم مجلس شد. البته سرنوشت اولین بودجه‌نویس ایران این بود که پیش از تقدیم بودجه به مجلس ترور شود (شاید به جرم پاسخ‌خواهی).
منظور از شفافیت بودجه کیفیت اطلا‌عات بودجه­ای و قابلیت آن در پاسخگویی بهتر به مردم است. براساس یکی از تعریفها، شفافیت بودجه­ای یعنی:«اطلا‌عات ارائه شده در رابطه با گزارشهای مالی و عملیاتی بودجه به مجلس و مردم، باید کیفیت اجرا و عملکرد دولت را آشکار نماید». شفافیت بودجه­ای پاسخگویی را تقویت می­کند و ریسک ********** متناظر با اصرار بر سیاستهای خلا‌ف منافع ملی را افزایش می­دهد و بدین ترتیب بر میزان اعتبار بودجه می­افزاید. همچنین حمایت عمومی از سیاستهای کلا‌ن اقتصادی را باعث می­شود. در نقطه مقابل، مدیریت غیرشفاف بودجه ممکن است به بی­ثباتی ناکارایی یا تشدید نابرابری منجر شود. در دهکده جهانی، بحران بودجه در یک کشور ممکن است به صورت بالقوه به کشورهای دیگر سرایت کند، به همین دلیل موضوع یادشده اهمیت بین­المللی یافته است به­طوری که کمیته موقت هیئت رئیسه صندوق بین‌المللی پول (IMF) در پنجمین نشست خود در 16 آوریل 1998 ضوابط لا‌زم­الاجرا برای شفافیت بودجه­ای را تصویب و اعلا‌م کرد.

ارتباط حسابداری، بودجه و پاسخگویی

حلقه ارتباطی حسابداری و بودجه، حسابداری دولتی است. حسابداران، استانداردهای حسابداری دولتی را برای ارائه خدمات به بودجه و امور مالی دولت تدوین کرده­اند. درحال حاضر بودجه در مراحل مختلف تنظیم، تصویب، اجرا و نظارت وابستگی کامل به اطلا‌عات سیستم حسابداری دولتی دارد، به‌گونه­ای که می­توان حسابداری دولتی را حسابداری بودجه­ای نامید.
استاندارد کنترل بودجه­ای در حسابداری دولتی، حسابداران را موظف می­کند سیستم اطلا‌عات مالی دولت را به‌گونه­ای مستقر کنند که اعمال نظارت بر درامدها و هزینه­های دولت (بودجه) فراهم شود.
چارچوب نظری حسابداری را می­توان براساس تصمیمگیری یا پاسخگویی تشریح کرد. در چارچوب مبتنی بر تصمیمگیری هدف حسابداری فراهم کردن اطلا‌عات مفید جهت تصمیمهای اقتصادی است یعنی استفاده­کنندگان از اطلاعات، شامل سرمایه­گذاران، اعتباردهندگان و دیگران، با استفاده از صورتهای مالی بتوانند تصمیمهای صحیح در جهت بیشینه ساختن منافع خود بگیرند.
درچارچوب نظری مبتنی بر پاسخگویی، هدف حسابداری ایجاد سیستم مناسب جریان اطلا‌عات بین حسابده و حسابخواه است، به صورتی که منافع طرفین تامین شود. امروزه در زمینه حسابداری دولتی و غیرانتفاعی، چارچوب پاسخگویی است که چیرگی کامل دارد و می­توان گفت:"حسابداری دولتی ابزار پاسخگویی دولت به ملت است." و اگر در استانداردهای حسابداری دولتی دقت کنیم این مسئله آشکارا مشخص است. اهمیت نقش مسئولیت پاسخگویی عمومی در بیانیه مفهومی شماره 1(GC1) هیئت استانداردهای حسابداری دولتی امریکا (GASB) از بندهای تفصیلی بیانیه مذکور به شرح زیر استخراج می­شود:
"مسئولیت پاسخگویی سنگبنای کلیه گزارشهای مالی دولت است و مفهوم پاسخگویی در کلیه مفاد این بیانیه مورد استفاده قرار گرفته است. مسئولیت پاسخگویی، دولت را ملزم می­کند در مورد اعمالی که انجام می­دهد به شهروندان توضیح دهد و براین عقیده استوار است که شهروندان حق دارند بدانند و حق دارند [بخواهند که] حقایق به صورت علنی و به طریق مطمئن به دست آنها و نمایندگان قانونی آنها برسد. گزارشگری مالی نقش عمدهای در ادای وظیفه پاسخگویی در یک جامعه آزاد ایفا می­کند."

شرایط لا‌زم برای تحقق حداقل استاندارد شفافیت بودجه­ای

سازمانهای بین­المللی مانند صندوق بین‌المللی پول، سازمان همکاری و توسعه اقتصادی (OECD)، بانک جهانی، برنامه توسعه سازمان ملل (UNDP) و بانکهای توسعه منطقه­ای بر شفافیت مالی تاکید دارند. این سازمانها کنجکاوند که بدانند کمکهای اقتصادی و فنی آنها حتماً در جای صحیح به کار رود و به وسیله افراد صلا‌حیتدار اداره و سیاستگذاری شود. به همین دلیل نسبت به تدوین شرایط شفافیت بودجه­ای اقدام کرده­اند. استاندارد زیر توسط صندوق بین­المللی پول ارائه شده است:
" بخش دولت باید در قالب نظام حسابهای ملی8 یا درقالب ضوابط صندوق بین‌المللی پول در مورد آمارهای مالی دولت9 مشخص شود و تحت همین سیستمها به گزارشگری مالی بپردازد."

سیستم حسابهای ملی

سیستم حسابهای ملی از یک مجموعه منسجم، سازگار و یکپارچه حسابها، ترازنامه­ها و جدولهای مبتنی بر تعریفها و مفهومها، طبقه­بندیها و قواعد حسابداری پذیرفته­شده در سطح بین­المللی تشکیل شده است. در این سیستم، چارچوب حسابداری جامعی طراحی شده که در آن داده­های اقتصادی در قالبی تنظیم می­شود که برای برنامهریزیها، سیاستگذاریها، تجزیه و تحلیلها و تصمیمگیریهای اقتصادی مورد استفاده قرار می­گیرد. حسابهای پیشبینی شده در سیستم به‌نوبه خود مجموعه وسیعی از اطلا‌عات تفصیلی و سازمان یافته را درباره عملکرد اقتصادی کشور ارائه می­دهد. این حسابها اطلا‌عات جامع و مفصلی از فعالیتهای مختلف اقتصادی انجام شده در کل اقتصاد کشور و مبادلا‌ت صورت گرفته بین بنگاههای اقتصادی در بازار یا محل دیگر را فراهم می‌کند.
حسابهای ملی برای یک دوره زمانی معین تنظیم می­شود و بنابراین عملکرد اقتصاد یک کشور از طریق دادههای حاصل از آن به تصویر کشیده شده و مورد تجزیه و تحلیل و ارزیابی قرار می­گیرد. در فرایند تهیه و تنظیم حسابهای ملی افزون بر ارائه تصویر روشن از عملکرد فعالیتهای اقتصادی، اطلا‌عاتی در زمینه ثروت و داراییهای متعلق به اقتصاد کشور در دوره زمانی مربوط فراهم می­شود. همچنین اطلا‌عات حاصل از آن ارتباط بین اقتصاد کشور با دنیای خارج را نشان می‌دهد.
سیسم حسابهای ملی برمحور یک سلسله حسابهای متوالی و مرتبط با یکدیگر تنظیم می‌شود، به طوری که داده­های ثبت شده در آنها را داده­های مربوط به جریانها و موجودیها تشکیل می­دهند. متغیرهای جریانی اطلا‌عات مربوط به انواع مختلف فعالیتهای اقتصادی انجام شده در طول دوره معینی از زمان را بیان می­کنند و متغیرهای موجودی ارزش موجودی داراییها و بدهیها را در مقطعی از زمان یعنی آغاز و پایان دوره در قالب ترازنامه­ها نشان می­دهند.
هریک از حسابها به نوع خاصی از فعالیتهای اقتصادی نظیر تولید، ایجاد درامد، توزیع درامد، توزیع مجدد درامد و مصرف درامد مربوط می­شود. دادههای اقتصادی مربوط به هر یک از حسابها به صورت منابع و مصارف در آنها ثبت می­شود و هرحساب به­وسیله یک عنصر ترازکننده حاصل از مابه‌التفاوت منابع و مصارف، تراز می­گردد. این عنصر از یک حساب به حساب دیگر منتقل می­شود و از نظر اقتصادی دارای اهمیت زیادی است نظیر ارزش افزوده، درامد قابل تصرف، پس‌انداز و... از طرف دیگر بین حسابها و ترازنامه‌ نیز ارتباط قوی وجود دارد. تهیه حسابهای ملی از سال 1373 در برنامه کار مرکز آمار ایران قرار گرفته و فعالا‌نه پیگیری می‌شود.

سیستم آمارهای مالی دولت

مهمترین تغییر و تحول حسابداری دولتی ایران در سالهای اخیر که میتواند زمینه­ای برای تحقیقات باشد، بحث اعمال سیستم آمارهای مالی دولت است. نظام یادشده می­تواند هدفهایی را که در حسابداری دولتی کشور دنبال میشود براورده سازد و مراجع بین­المللی را نیز در مورد صحت و کارایی فعالیتهای اقتصادی و بودجهای دولت متقاعد کند. افزون بر این باعث پشتیبانی تحلیلهای مالی و بالابردن ارزش تجزیه و تحلیل­پذیری گزارشهای مالی دولتی می­شود. همچنین می­تواند شرایط لا‌زم برای حداقل استاندارد شفافیت بودجه­ای صندوق بین­المللی پول را ایجاد کند.
در زمینه ارزیابی عملکردها، سیستم آمارهای ملی دولت، آمارهایی ارائه می­کند که سیاستگذاران و تحلیلگران را قادر می­سازد تا پیشرفتهای ایجاد شده در فعالیتها، موقعیت مالی و وضعیت نقدینگی بخش دولت را در قالب روشی پایدار و نظام‌مند مطالعه کنند. چارچوب تحلیلی آمارهای مالی دولت، میتواند برای تجزیه و تحلیل فعالیتهای سطح مشخصی از دولت و دادوستدهای بین سطوح دولتی و همچنین کل بخش عمومی مورد استفاده قرار گیرد. "مفاهیم، طبقه­بندیها و تعاریف پایه­ای مورد استفاده در سیستم آمارهای مالی دولت، صرفنظر از شرایط کاربرد آن به اصول اقتصادی و استدلا‌لهایی بستگی دارد که از نظر جهانی معتبر است. بنابراین این سیستم برای اقتصاد کلیه کشورها کاربرد پیدا می‌کند. کاربرد عمومی این سیستم توسط کشورهای مختلف باعث ایجاد قابلیت مقایسه بین اقتصاد کشورها شده و استفاده از تجربیات اقتصادی کشورهای دارای شرایط مشابه را تسهیل می­کند. در این سیستم اقلا‌م آماری به‌گونه­ای انتخاب شده است که از یک طرف بررسی و تحلیل مالی و اقتصادی جهت تصمیمگیریها فراهم شود و از طرف دیگر این اقلا‌م حالت ترازکننده داشته باشد و دریک نظام حسابداری دو طرفه گنجانده شود."
استقرار سیستم آمارهای مالی دولت در ایران، با صدور حکم قانونی در تبصره 48 قانون بودجه سال 1380 مبنی بر اصلا‌ح ساختار نظام بودجه­ریزی کشور توسط سازمان مدیریت و برنامه­ریزی شروع شد. سازمان مدیریت و برنامه­ریزی نحوه طبقه­بندی اقلا‌م بودجه­ای کشور را در لا‌یحه بودجه سال 1381 -البته به صورت ناقص- برمبنای نظام یادشده تغییر داد. بهرغم اهمیت این تغییر تاکنون متون تخصصی اندکی در این زمینه موجود است و زمینه­های پژوهشی زیادی در مورد چگونگی این نظام، منافع مترتب بر استقرار آن، امکان‌سنجی اجرای آن در سیستم مالی دولتی کشور و موانعی که در استقرار آن می­تواند باعث به تعویق افتادن یا عدم اجرای صحیح آن شود، وجود دارد.

صورتهای مالی اساسی در سیستم آمارهای مالی دولت

گزارشهای مالی مورد نیاز جهت هدفهای سیستم یادشده باید به‌گونه­ای باشد که تجزیه و تحلیل مالی و اقتصادی را امکانپذیر کند. به عبارت دیگر شاخصهای مالی مختلف برای بررسی و مقایسه عملکرد دستگاهها و دولتها فراهم آورد. بدیهی است گزارشهای سنتی حسابداری دولتی براساس گروه حسابهای مستقل نمی­تواند چنین زمینه­ای را ایجاد کند. به همین دلیل سیستم آمارهای مالی دولت تمایل به استفاده از گزارشهایی شبیه به صورتهای مالی حسابداری انتفاعی دارد تا بتواند شاخصهای مورد نظر خود را که از آنها به عنوان معیارهای تحلیلی یاد می‌کند، به دست آورد.
صورتهای مالی اساسی در سیستم آمارهای مالی دولت عبارتند از:

*
صورت وضعیت عملیات دولت،
*
صورت وضعیت سایر جریانهای اقتصادی،
*
ترازنامه،
*
صورت وضعیت منابع و مصارف وجوه نقد.

سه صورت وضعیت اول در تلفیق با یکدیگر نشاندهنده کلیه تغییرات در انباشتها (دارایی و بدهیها) ناشی از جریانها (رویدادهای مالی) هستند. صورت وضعیت چهارم ورودی و خروجیهای نقدی را با استفاده از طبقه­بندی مشابه صورت وضعیت عملیات دولت ثبت می‌کند.

تغییر نظام بودجه‌ریزی در ایران

در جهت استقرار سیستم آمارهای مالی دولت طبقه­بندیهای بودجه­ای از بودجه سال 81 به بعد تغییرات اساسی پیدا کرد. به‌گونه­ای که مفاهیم اساسی بودجه­ریزی مانند درامد و هزینه متفاوت از مفهوم آن در بودجه سالهای گذشته شد. درامد در بودجه 81 برخلا‌ف سالهای گذشته که شامل وجوه حاصل از فروش و واگذاری داراییها و سرمایه­ها از قبیل نفت و گاز و معادن می­شد دراین سال صرفاً شامل "آن دسته از دادوستدهای بخش دولتی بود که ارزش خالص را افزایش می‌داد" و وجوه حاصل از فروش داراییها و سرمایه تحت عنوان واگذاری داراییهای سرمایه­ای طبقه­بندی شده بود.
مفهوم هزینه هم که در گذشته به انواع پرداختهایی اطلاق می­گردید که به­طور قطعی در وجه ذینفع در ازای تعهد یا تحت عنوان کمک، انجام می­شد، درحال حاضر "آن دسته از دادوستدهای بخش دولتی است که ارزش خالص را کاهش می­دهد" در نتیجه پرداختهای بابت خرید و ساخت دارایی ثابت و موجودی انبار به جای هزینه تحت عنوان تملک دارایی سرمایه­ای منظور می­شود.

فارغ از استفاده ابزاری از پول در تعیین قیمت کالا و خدمات تجارت بین‌المللی، سالیان درازی است که معاملات خود پول (ارز) بازاری مستقل و هیجان‌برانگیز برای خود دست و پا کرده است. تقابل پول‌ها در جهان بیانگر برآیند مجموعه عواملی است که قابلیت و اهمیت آنها را تعیین می‌کنند. واکاوی اینکه چرا ارز یک کشور قدرتمندتر از ارز کشور دیگری است، خود پرده از شگفتی‌های تامل برانگیزی برمی‌دارد که هریک به نوبه خود منبعث از ساختارهای مدون و قانونمندی در حوزه سیاست‌های پولی، مالی و تجاری در تعامل دقیق با انعطاف‌پذیری‌ها یا ثبات سیاست‌های خارجی، منطقه‌ای و بین‌المللی هر کشور است.
فارغ از فاکتورهای اصلی در ارزش‌گذاری نرخ ارز همچون «برابری قدرت خرید»، «تراز پرداخت‌ها»، «پول و دارایی‌های ارزی»، «برابری نرخ بهره» و عواملی از این دست که تاثیرات بلندمدت و تعیین‌کننده‌ای را برعهده دارند، برخی شیوه‌های ارزش‌گذاری به‌صورت یک حراج روزانه و صرفنظر از حجم مبادلات در تعیین نرخ ارز به کار گرفته می‌شوند. از جمله این شیوه‌ها روش تعیین نرخ ارز در حد (Fixed Currency rate) است. این شیوه تنها در بازار ارز اروپا رایج است که به‌طور روزانه و از طریق یک حراج مزایده باز (Open market) تعیین می‌شود. پیشنهادهای خرید و فروش معامله‌گران به‌طور آشکار اعلام شده و نشان داده می‌شود. بالاترین پیشنهاد خرید و پایین‌ترین پیشنهاد فروش برای محاسبه میانگین روزانه تعیین نرخ ارز به کار برده می‌شود.
در بازار ارز هریک از فعالان بازار از جمله شرکت‌ها و بانک‌ها نیز خود روزانه به ارائه نرخ‌هایی متفاوت براساس دارایی‌ها و پرتفوی ارزی خود می‌پردازند. در شهر فرانکفورت بندر تجاری و مالی بزرگ آلمان نیز روزانه نرخ ارز مرجع اروپا تعیین می‌شود. این شیوه‌ها هریک به‌طور محلی و منطقه‌ای خود مرجعی قابل استناد هستند. تعیین نرخ ارز به این شیوه از سوی بانک‌های اروپایی گاهی به‌عنوان دقیق‌ترین نرخ ارز مد نظر قرار می‌گیرد و در معاملات بین بانکی از آن استفاده می‌شود.
اما مهم‌ترین عوامل پایه در تعیین برابری ارزهای جهان براساس برخی تئوری‌ها به 3 شکل:
1 - مدل‌های معامله قسمتی (Partial equilibrium models)
2 - مدل معاملات عمومی (general equilibrium models)
3 - نامعادلات یا مدل‌های هیبریدی (disequilibrium or hybrid models) تعریف و بررسی شده‌اند.
در مدل معادله‌های قسمتی ارتباط «برابری قدرت خرید» (Purchase power parity) که تنها بازارهای کالا را شامل می‌شود، همچنین «برابری نرخ بهره پوشش یافته» (Covered interest rate parity)
برابری بهره پوشش نیافته (uncovered interestrate parity) که بازار دارایی‌ها را بررسی می‌کند و مدل معاملات خارجی که مهم‌ترین عامل تعیین نرخ برابری ارز را «تراز پرداخت‌ها» می‌داند، مورد بررسی قرار می‌دهد.
مدل‌های عمومی تعیین نرخ ارز، معاملات بازار کالا، بازار‌پول و تراز پرداخت‌ها را نیز شامل می‌شود. ترکیب معادلات پولی با تعدیل قیمت و تعدیل خروجی به سوی معادلات بلندمدت که به معادلات پولی هیبریدی در کنار «برابری قدرت خرید» یا «برابری بهره پوشش‌نیافته» تعبیر می‌شود. تراز پرداخت‌ها در این تحقیقات به عنوان پایه اصلی معادلات تعیین نرخ ارز به شمار می‌آید.
برابری قدرت خرید
«برابری قدرت خرید» به عنوان یکی از عوامل مهم و تاثیرگذار در تعیین نرخ ارز به شمار می‌رود. این مکانیسم در شرایطی به کارآیی قابل قبولی در تعیین نرخ ارز می‌رسد که قیمت‌های کالا در دو کشور واقعی بوده و فارغ از مشکلات واردات و صادرات، کیفیت محصولات نیز یکسان باشد.
رابطه برابری قدرت خرید به تئوری تعیین نرخ ارز از طریق فرضیات رفتار واردکنندگان و صادرکنندگان در پاسخ به تغییرات مربوط به هزینه سبدهای بازار ملی تبدیل شده است. در واقع زمانی که یک کالا در کشوری یک قیمت و در کشور دیگر بهای دیگری دارد، انگیزه سوداگری، بازرگانان را به خرید این کالا با قیمت کمتر و فروش آن با قیمت بالاتر وا می‌دارد. این قانون تفاوت قیمت می‌تواند به برابری قدرت خرید (PPP) منتج شود، ضمن اینکه معادله سبد کالاها در بازار کشورها را نیز تبیین می‌کند. در خصوص کالاهای ویژه تک‌‌نرخی در سطوح بین‌المللی،‌ انتظار می‌رود آربیتراژ آنها بیش از آنکه بر سبد بازار کالا و خدمات تاثیر بگذارد، بر نرخ ارز تاثیر خواهد داشت. برابری قدرت خرید
(Purchase Power Parity) از یک قانون ویژه و در عین حال ساده منتج می‌شود. به طور مثال اگر یک موز در آمریکا یک دلار و در اسپانیا 133 «پزوتا» (واحد پول سابق اسپانیا) معامله شود، نرخ برابری دلار آمریکا در مقابل این ارز یک به 133 است. این قانون به قانون تک‌نرخی کالا (Law of one price) موسوم است که از مقایسه نرخ خرید یک کالا در دو کشور می‌توان به برابری ارزهای آنها پی برد. در این میان دلایلی وجود دارد که همیشه «برابری قدرت خرید» کارآیی تمام و کاملی ندارد.
از جمله اینکه قانون تک‌نرخی کالا در کوتاه‌مدت انجام‌پذیر نیست. قانون تک‌نرخی نیازمند آربیتراژ کامل کالا است. این بدین معنی است که اشخاص قادر باشند که هر کالایی را وارد و صادر کنند. این کالا باید در عین یکسان بودن از لحاظ کیفی در کشورهای مختلف، قیمت‌های مختلفی داشته باشد. فرض این شرایط در کوتاه‌مدت دشوار است. از سویی بازار داخلی کشورها به دلیل تعدد وجود خرده‌فروش‌ها و واسطه‌های فروش، با تفاوت قیمت روبه‌رو است. دیگر اینکه فرض بر این است که دولت‌ها در تعرفه‌های گمرکی، سهمیه‌های تجاری، مالیات و شرایط محدودکننده‌ای از این دست دخالت نکنند.
از سویی دیگر «برابری قدرت خرید» به دلیل برخی کالاهای مهم غیرقابل تجارت و تفاوت بهره‌وری در بخش‌های مختلف کشورها نمی‌تواند در درازمدت به عنوان شاخص تعیین‌کننده در برابری ارزها باشد. این بدین معنی است که همواره در کشورها یک تفاوت دائمی در سطح قیمت‌ها وجود دارد که از طریق نرخ ارز نیز قابل جبران نیست. همان‌طور که سلیقه‌ها نیز دستخوش تغییر می‌شوند، نرخ ارز نیز تغییر می‌کند. از سویی ساختار بازارها نیز ممکن است تغییر کند و معادلات تعیین نرخ نیز به هم بریزد. در این میان موارد کمی وجود دارد که شاخص PPP در کوتاه‌مدت نیز قابل اعتنا است. در این صورت اقتصاد با شرایط تورمی شدید دست به گریبان است و ارز داخلی (پول ملی) توانایی ارزش‌گذاری قیمت‌ها را ندارد و بنگاه‌های اقتصادی ترجیح می‌دهند که اقتصاد خود را دلاریزه کنند.
تراز پرداخت‌ها
تراز پرداخت‌ها جدولی است حاوی مبادلات بدهکار و بستانکار یک کشور، کشورهای دیگر و سازمان‌های بین‌المللی که به شکل مشابه با حساب درآمد و مخارج شرکت‌ها تنظیم می‌شود. این مبادلات به دو گروه کلی تقسیم می‌شوند؛ حساب جاری و حساب سرمایه.
حساب جاری نیز متشکل از دو بخش است: تجارت مرئی (یعنی واردات و صادرات کالاها) و تجارت نامرئی (یعنی درآمد و مخارج خدماتی مانند بانکداری، بیمه، جهانگردی، کشتیرانی و نیز سود دریافتی از طرف‌های خارجی و بهره‌های پرداختی به آن‌ها) تفاوت میان درآمد ملی و مخارج ملی به صورت مانده حساب جاری منظور می‌شود.
در این ترازنامه جذب ارز به داخل کشور از محل صادرات کالا و خدمات به خارج یا ورود سرمایه به داخل کشور با اقلام مثبت منظور می‌شود که خود با افزایش نرخ برابری ارز رابطه مستقیم دارد. اعمال سیاست‌هایی همچون کنترل ارز و خرید و فروش آن نیز از جمله اقداماتی است که از طریق تعدیل سطح تقاضای کل در اقتصاد داخلی برای خنثی کردن فشارهای وارده بر موازنه پرداخت‌ها به کار گرفته می‌شود.
در واقع تعیین نرخ برابری ارز (به صورت کاهش ارزش پول) از جمله سیاست‌های متداولی است که در کشورهایی که نظام ارزی ثابت یا مدیریت شده و حتی شناور مدیریت شده دارند، برای جبران کسری تراز پرداخت‌ها انجام می‌شود.
تعیین نرخ ارز از طریق تراز پرداخت‌ها بیشتر درخصوص اقتصادهای وابسته موضوعیت پیدا می‌کند. با این توضیح که معادلات داخلی و خارجی در تعیین نرخ ارز نقش ویژه دارند.
فرض معاملات داخلی این است که اشتغال به حد کافی وجود دارد و نرخ بیکاری در حد طبیعی خود است و به عبارت دیگر فشاری برای تغییر میزان واقعی دستمزد وجود ندارد.
اما معاملات و موازنه‌های خارجی بیشتر به تراز پرداخت‌ها توجه می‌کنند. اگرچه برخی حساب جاری را با تراز پرداخت‌ها اشتباه می‌گیرند. در واقع این تئوری عجیبی است که می‌تواند انحراف از برابری قدرت خرید یا خود برابری قدرت خرید را در صورت لزوم توضیح دهد.
در این میان، مشکل آنجا است که نه می‌توان دقیقا نرخ طبیعی اشتغال را تعیین کرد و نه می‌توان به نرخ ارزی که شامل موازنه حساب‌های خارجی باشد، دست یافت.
پول و دارایی‌های ارزی
افزایش ارزش دارایی‌های ارزی خود موجب تقویت پول ملی می‌شود. بنگاه‌های مالی و بانک‌های مرکزی با مدیریت ذخایر ارزی خود می‌توانند ضمن آربیتراژ به تقویت برابری پول خود با سایر ارزها اقدام کنند. در یکی از معاملات این بخش که به «برابری بهره پوشش یافته» (CIRP) موسوم است، اگر کاهش قیمت قابل انتظار توسط تفاوت نرخ بهره جبران شود بنگاه‌ها می‌توانند از آربیتراژ استفاده کنند.
مداخلات دولت
دولت‌ها مکررا در بازار ارزهای خارجی مداخله می‌کنند و با فروش بخشی از ارزهای خارجی و ابزارهای پولی داخلی به استرلیزه کردن بازار و حتی با خرید سهام از بازار بورس داخلی به برخی مداخلات در بازار دامن می‌زنند. استرلیزه کردن در بانک‌های مرکزی همان تغییر در ترکیب ذخایر ارزی است. بانک‌های مرکزی اصولا ذخایر ارزی را افزایش داده و اعتبارات داخلی را کاهش می‌دهند.
برابری نرخ بهره (Interest rate parity)
سیاست‌گذاران پولی دریافته‌اند که سیاست‌های اتخاذ شده از سوی آنان بر برابری نرخ ارز تاثیرگذار است. افزایش نرخ بهره در داخل کشور عموما موجب افزایش ارزش پول ملی می‌شود و پایین آمدن نرخ بهره به افت ارزش پول کشور منجر می‌شود. بدین ترتیب قیمت دارایی‌ها نقش مهمی در نوسان نرخ ارز دارد. برابری نرخ بهره در ارتباط خود با نرخ ارز و نرخ تورم به دو شکل برابری نرخ بهره پوشش یافته (Covered interest rate parity) و برابری نرخ بهره پوشش نیافته (Uncovered interest rate parity) بیان می‌شود. برابری نرخ بهره پوشش یافته، رابطه قیمت آنی بازار و نرخ ارز در بازار آتی با نرخ بهره اوراق قرضه در اقتصاد دو کشور را بیان می‌کند.
برابری نرخ بهره پوشش نیافته، رابطه قیمت‌های آنی و نرخ ارز مورد انتظار با نرخ بهره اسمی اوراق قرضه کشور را بیان می‌کند.
معادلات تعیین نرخ ارز به واسطه برابری نرخ بهره پوشش یافته به طور معمول بیان می‌کند که نرخ بهره داخلی باید بیشتر از نرخ بهره خارجی با مقدار برابر با نرخ تنزیل پول داخلی باشد. به طور مثال اگر نرخ برابری یوآن چین در مقابل دلار آمریکا ثابت باشد نرخ بهره در کشور نیز باید یکسان باشد. انحراف از این معادله به علت‌‌هایی چون هزینه تراکنش‌ها، ریسک‌های سیاسی، منابع ظرفیت‌های مالیاتی و مزیت‌های نقدینگی نسبت داده شده است.
در خصوص برابری نرخ بهره پوشش نیافته گفته می‌شود از آنجایی که سرمایه‌داران اصولا نسبت به رویدادهای آتی بی‌اعتماد هستند در چارچوب انتظارات عقلانی، اگر اطلاعات جدید بررسی شود نرخ بهره در آینده باید قویا تحت تاثیر انتظارات بازار باشد. در یک محیط غیرقابل اعتماد، وضعیت برابری یک نرخ بهره احاطه نشده ممکن است مورد توجه قرار گیرد. در واقع ممکن است که سایر متغیرها تغییری نداشته باشند. اما تغییر نرخ بهره ممکن است بر حسب شرایط با نرخ بهره مورد انتظار جایگزین شود.
برابری نرخ بهره در تعیین نرخ ارز در واقع به مفهوم برابری نرخ بازدهی دارایی در دو کشور است. اگر بازدهی دارایی‌های مالی بر حسب پول داخلی اندازه‌گیری شود، نرخ بازدهی دارایی‌های مالی داخلی (در کوتاه مدت) برابر است با نرخ بهره داخلی که مقدار این نرخ برابر است با نرخ بهره دارایی‌های خارجی به علاوه (منهای) نرخ انتظاری افزایش (کاهش) ارزش پول خارجی. نوسان نرخ ارز حقیقی از نابرابری نرخ بهره دو کشور مورد مقایسه ناشی می‌شود که نرخ ارز قابل انتظار نیز از این حیث تغییر می‌کند.
وجود ریسک نقش مهمی در این راستا ایفا می‌کند. در صورتی که عوامل کنترلی خاص در میان نباشد برابری نرخ بهره عامل قدرتمندی در تعیین برابری ارزها است.
در شرایطی که در برابر ریسک نوسان نرخ ارز رفتاری خنثی وجود داشته باشد، (بدون پوشش نرخ بهره) تفاضل نرخ بهره داخلی و خارجی برابر است با تغییر انتظاری نرخ ارز. اگر نرخ انتظاری ارز از نرخ ارز فعلی بیشتر باشد انتظار داریم که کاهش آتی ارزش پول داخلی با افزایش انتظاری ارزش پول خارجی برابر باشد و اگر نرخ انتظاری ارز از نرخ فعلی ارز کمتر باشد انتظار داریم که افزایش آتی ارزش پول داخلی با کاهش انتظاری ارزش پول خارجی برابر باشد. در شرایط گریز از نوسان نرخ ارز سازوکار پوشش نرخ بهره به کار می‌آید. با انجام دادوستد تامین در بازار سلف ارز افراد خود را از ریسک تغییرات نرخ ارز مصون می‌دارند. در این صورت نرخ سلف ارز باید جانشین نرخ انتظاری ارز در معامله برابری نرخ بهره شود.
یعنی اگر نرخ سلف ارز از نرخ ارز فعلی بیشتر باشد انتظار داریم که کاهش آتی ارزش پول داخلی با افزایش انتظاری ارزش پول خارجی برابر باشد و اگر نرخ سلف ارز از نرخ فعلی ارز کمتر باشد انتظار داریم که افزایش آتی ارزش پول داخلی با کاهش انتظاری ارزش پول خارجی برابر باشد.
نرخ ارز و بهره‌وری
نتایج مطالعات نشان می‌دهد که برابری قدرت خرید (PPP)، برابری با پوشش نرخ بهره (CIRP) و برابری بدون پوشش نرخ بهره (UCIRP) تنها بخشی از معادلات تعیین نرخ ارز را تفسیر می‌کنند و به روشنی رابطه رفتار تولیدکننده و مصرف‌کننده را مورد توجه قرار نمی‌دهند.
سطح قیمت‌ها به واسطه عرضه و تقاضا تعیین می‌شود. از آنجایی که عرضه و تقاضا برای کالاها از رفتار تولیدکننده و مصرف کننده ناشی می‌شود همین رفتار آغاز مطالعات تعیین نرخ واقعی ارز است که از جمله اصول اقتصاد خرد در تئوری نرخ ارز می‌باشد.
تکنولوژی تولید، نیروی کار و میزان تولید در رقابت با یکدیگر بین کشورها با لحاظ برخی شرایط منجر به افزایش کارآیی و بهره‌وری و بالا رفتن نرخ ارز یک کشور می‌شود.
نتایج برخی فرمول‌های به‌کار گرفته شده نشان می‌دهد که قیمت نسبی ارز با نرخ نسبی تولید ناخالص داخلی (GDP) و سطح تکنولوژی به‌کار گرفته شده یا بهره‌وری در بخش کالاهای غیرتجاری بین اقتصاد و کشور سنجیده می‌شود. سطح بهره‌وری در داخل و خارج از کشور همچنین افزایش تولید ناخالص داخلی اسمی در داخل و خارج از یک کشور موجب استهلاک نرخ واقعی ارز می‌شود. به عبارت بهتر افزایش نرخ رشد اقتصادی و افزایش بهره‌وری در کالاهای غیرتجاری در یک کشور نسبت به کشور دیگر موجب استهلاک نرخ واقعی ارز می‌شود. از این رابطه همچنین دو عامل نیروی کار و سرمایه در تولید مورد توجه قرار می‌گیرند.
برخی نظریات بیان می‌کند کشورهایی که بهره‌وری بالاتری در کالاهای تجاری دارند تمایل به بالا بردن سطح قیمت‌ها دارند. برخی نظریات دیگر در این زمینه معتقدند که افزایش بهره‌وری کشور در بخش کالاهای تجاری افزایش متناسب دستمزدها را مجاز می‌کند.
اگر فرض افزایش نرخ دستمزدها به واسطه ارتباط بهره‌وری در کالاهای تجاری با غیرتجاری باشد دستمزدها نیز به واسطه بهره‌وری کالاهای غیرتجاری افزایش می‌یابند. این شرایط به افزایش سطح عمومی قیمت‌ها در اقتصاد و استهلاک نرخ واقعی ارز منجر می‌شود.
نرخ ارز و انعطاف‌پذیری قیمت‌ها
نتایج مطالعات کارشناسان همچنین نشان می‌دهد که عرضه پول و نرخ بهره پول خارجی و سطح قیمت‌های عمومی از جمله عواملی هستند که بر ارزش ارز و نرخ قابل انتظار آتی متغیرها اثرگذار هستند. افزایش در عرضه پول داخلی و رشد نرخ بهره خارجی، سطح قیمت‌های داخل و سطح نرخ اسمی ارز را بالا می‌برد، درآمد واقعی داخلی را تغییر می‌دهد و سطح قیمت خارج آثار منفی بر سطح قیمت‌های داخلی و سطح قیمت‌های خارجی دارند علاوه بر عوامل ذکر شده نرخ تورم، عرضه و تقاضا و نظام ارزی که به انواع نظام ارزی ثابت، شناور، شناور مدیریت شده و نظام ارزی مبتنی بر دلار آمریکا مانند کشورهای کویت، امارات و عربستان و .... تقسیم می‌شوند نیز در تعیین نرخ ارز دخالت دارند.

چکیده
تحولات اخیردرمحیط کسب و کاربنگاه های تجاری که تحت عناوین گوناگونی ازقبیل حذف مقررات زائد، خصوصی سازی و جهانی سازی صورت پذیرفته؛ با دامن زدن به رقابتهای موجود، زمینه تبدیل بنگاه های بزرگ تجاری به شرکتهای عظیم چند ملیتی را فراهم نموده و موجب شده است تا شرکتهای مذکوربرای ادامه بقا و استمرارموفقیتهای خود، درجستجوی راه کارهای جدید تری باشند. ازسوی دیگر، امروزه مشاهده می شود که فن آوری اطلاعات و ارتباطات (ICT) نه تنها سیستمهای اطلاعاتی، بلکه چگونگی انجام فعالیت درسازمانها را تحت تاثیرقرارداده و متحول ساخته است. بنابراین، به نظرمی رسد که فن آوری مزبورقادراست شرایطی را فراهم سازد تا شرکتها درمقابل تغییرو تحولات محیطی ایجاد شده، واکنشهای موثرتری ازخود به نمایش گذارند. سیستم ERP نمونه ای ازفن آوریهای مورد اشاره است که با نشانهای مختلف تجاری (مانند سپ، بان، جی دی ادواردز، واراکل) دراختیاراستفاده کنندگان قراردارد. یکی ازمزایای اساسی سیستم ERP فراهم آوردن امکان دسترسی سریع و آسان استفاده کنندگان به داده های عملیاتی است. ازسوی دیگر، ارائه این داده ها درقالبی که برای مقاصد تصمیم گیری مدیریت، مربوط ترو قابل استفاده ترباشد؛ مستلزم استفاده از رویه های حسابداری مدیریت است. به همین جهت، بررسی آثاراستفاده ازسیستم ERP برحسابداری مدیریت؛ امر با اهمیتی به شمارمی آید. این مقاله نشان می دهد که به رغم انتظارات موجود، به کارگیری سیستمهای ERP تاثیرقابل ملاحظه ای در روند معرفی فنون و رویه های جدید حسابداری مدیریت؛ نگذاشته است. با این وجود، ملاحظه می شود که سیستمهای مذکوربا حذف وظایف تکراری حسابداران مدیریت؛ فرصت بیشتری را برای انجام کارهای تحلیلی آنان فراهم آورده اند. بدین ترتیب، می توان ادعا کرد که استفاده ازسیستمهای ERP تاثیرمحدودی برحسابداری مدیریت داشته است، ولی می توان آن را به عنوان محرکی به شمارآورد که ایجاد تغییرو تحول دراین حوزه را تسهیل می کند.
آغاز سخن
تحولات اخیرایجاد شده درمحیط کسب و کاربنگاه های تجاری که تحت عناوین گوناگونی از قبیل حذف مقررات زائد، خصوصی سازی و جهانی سازی صورت پذیرفته؛ با دامن زدن به رقابتهای موجود، زمینه تبدیل بنگاه های بزرگ تجاری به شرکتهای عظیم چند ملیتی را فراهم نموده و موجب شده است تا شرکتهای مذکوربرای ادامه بقا و استمرارموفقیتهای خود، در جستجوی راه کارهای جدید تری باشند. ازسوی دیگر، امروزه مشاهده می شود که فن آوری اطلاعات و ارتباطات (ICT) نه تنها سیستمهای اطلاعاتی، بلکه چگونگی انجام فعالیتهای سازمانها را نیزتحت تاثیرقرارداده و متحول ساخته است. بنابراین به نظرمی رسد که فن آوری مزبورقادراست شرایطی را فراهم سازد تا شرکتها درمقابل تغییرو تحولات محیطی ایجاد شده، واکنشهای موثرتری ازخود به نمایش گذارند. این همه درحالی است که درمحیطهای نوین کسب و کارمبتنی برICT، شرکتها برای به روزنگه داشتن فن آوریهای مورد استفاده و درنتیجه حفظ توان رقابتی خود؛ تحت فشارهای فزاینده ای قراردارند. سیستم ERP نمونه ای ازفن آوریهای مورد اشاره می باشد که انواع مختلف آن (مانند سپ، بان، جی دی ادواردز و اراکل) دراختیاراستفاده کنندگان قراردارد. گسترش استفاده از سیستمهای مذکور به اندازه ای است که پیش بینی می شود بازارفروش آنها، از13،4 میلیارد دلاردرسال 2003؛ به 15،8 میلیارد دلاردرسال 2008 برسد(اهی و مدسن، 2005) علاوه براین، براین آمارنشان می دهد که تنها درسال 2004 ؛ هزینه هایی که شرکتها بابت سیستمهای ERP متحمل شده اند، بالغ بر30 میلیارد دلاربوده است (کینگ ، 2005) سیسنم ERP یک اصطلاح عام برای سیستمهای نرم افزاری محاسباتی یکپارچه ای است که شامل مجموعه ای ازبرنامه های کاربردی تجاری برای انجام عملیات حسابداری، کنترل موجودی، لجستیک و غیره می باشد. وظیفه اصلی و نهایی یک سیستم جامع ERP خودکارسازی فرایندهای تجاری، فراهم آوردن امکان استفاده مشترک و هم زمان استفاده کنندگان ازداده ها و تولید بلا درنگ داده ها درسطح سازمان است . سیستمهای اطلاعاتی سنتی، به رغم عرضه خدماتی مانند پردازش معاملات، گزارشگری و ارائه اطلاعات مورد نیازجهت تصمیم گیری مدیران، درمحیطهای نوین کسب و کارکه درآنها موفقیت شرکت مرهون عواملی مانند اتوماسیون، اثربخشی و کارایی عملیات و دسترسی بلا درنگ به داده ها است؛ ناکارامد به نظرمی رسند. درمحیطهای اخیر، سیستم ERP از طریق ارائه مطلوب و به موقع اطلاعات ، موجب بهبود فرایندهای تصمیم گیری، برنامه ریزی و کنترل درسازمان می شود. این امر، موجب ارتقای سطح اثربخشی و کارایی عملیات و درنتیجه افزایش سطح رضایت مندی مشتریان می گردد. همان گونه که پیش ازاین نیزاشاره شد، یکی ازمزایای اساسی سیستمهای ERP فراهم آوردن امکان دسترسی سریع و آسان استفاده کنندگان؛ به داده های عملیاتی است. ازسوی دیگر، ارائه این داده ها درقالبی که برای مقاصد تصمیم گیری مدیریت، مربوط ترو قابل استفاده ترباشد؛ مستلزم استفاده ازرویه های حسابداری مدیریت است. به همین جهت، بررسی آثاراستفاده از سیستم ERP برحسابداری مدیریت؛ امربا اهمیتی به شمارمی آید. فرض تاثیربالقوه سیستمهای مزبوربرحسابداری مدیریت، توسط صاحب نظران متعددی مورد اشاره قرارگرفته است. ساتن (2000) براین باوراست که استفاده ازسیستمهای ERP گسترش یافته است ولی هنوزدرباره اینکه سیستمهای مذکورواقعا تا چه اندازه موجب بهبود امورشده اند، اطلاعات اندکی وجود دارد. دررابطه با سیستمهای ERP پرسشهای زیادی وجود دارد ازجمله اینکه آثاربلند مدت مترتب برساختارهای سازمانی، فرهنگ سازمانی و کارکنان سازمانهای مزبورچیست؟ درحالی که پژوهشهای اندکی برای پاسخ دادن به این سوالات انجام شده است. سیستم های ERP موجب ایجاد تغییرات اساسی درروشهای تولید و ارائه اطلاعات حسابداری و تجاری سازمانها شده است که این امر، احتمالا پیامدهای با اهمیتی را به دنبال خواهد داشت. بررسیها نشان می دهد که تا اواخردهه 1990 مطالعات اندکی درزمینه آثاراستفاده ازسیستم ERP برحسابداری مدیریت انجام شده است؛ درحالی که درسالهای اخیر، با توجه به سرمایه گذاریهای هنگفت صورت گرفته درزمینه این سیستم و گسترش کاربرد آنها درسازمانهای مختلف؛ تعداد پژوهشهای به عمل آمده دراین حوزه، افزایش یافته است.
پژوهشهای انجام شده
ازآنجا که هدف مقاله حاضر، بررسی تاثیراستفاده ازسیستم ERP برحسابداری مدیریت است؛ ابتدا مروری کوتاه برادبیات معاصرمرتبط با تحولات سیستمهای ERP خواهیم داشت و سپس، به بررسی مطالعات انجام شده درزمینه تاثیرسیستمهای مزبوربرحسابداری مدیریت؛ خواهیم پرداخت.
تحولات سیستمهای ERP
سیستم ERP ازفن آوریهای پیشرفته تولید(AMT) به شمارمی آید که هدف آن افزایش کیفیت تولید، کاهش سطح موجودیها، بهبود ارائه خدمات به مشتریان و افزایش انعطاف پذیری فرایند تولید است. به کارگیری سیستمهای ERP ازدهه 1990 و به منظورجایگزینی سیستمهای موجود درشرکتها و حل مشکلات مربوط به یکپارچه سازی سیستمها آغازشد. درطی دهه 1990 تقاضا برای استفاده ازسیستمهای ERP به واسطه مواردی مانند مشکل سال 2000 ، معرفی یورو به عنوان واحد پول مشترک اتحادیه اروپا، هزینه هنگفت نگهداری سیستمهای موجود، فشارهای وارده درزمینه پدیده جهانی شدن، شدت یافتن رقابتهای تجاری و امکان اتصال سیستمهای مزبوربه اینترنت؛ افزایش یافت. البته، پس ازاستقبال کم نظیرازسیستمهای ERP دردهه 1990 به خاطردلایلی مانند سنگین شدن بودجه های مالی و طولانی شدن زمان ایجاد و اجرای آنها، نا توا نیهای فنی، محدود شدن توانایی کنترل برفرایندهای تجاری سازمان و آثارجانبی آن؛ تب استفاده ازآن دراوایل دهه 2000 کمی فروکش کرد. سیستمهای ERP امکان اتوماسیون و یکپارچه سازی فرایندها، استفاده مشترک و همزمان ازداده ها دربخشهای گوناگون شرکت، دسترسی برخط به داده ها و تولید بلا درنگ داده ها را فراهم می آورد. در واقع، یک سیستم ERP علاوه برسیستم اطلاعات حسابداری، شامل سیستمهای اطلاعاتی دیگر مانند کنترل موجودی، برنامه ریزی مواد مورد نیاز(MRP) و لجستیک می باشد. درنسخه- های جامع ترسیستمهای ERP سیستم الکترونیکی مبادله داده ها (EDI) و سیستمهای دیگر مربوط به تجارت الکترونیک نیز به مجموعه سیستمهای پیش گفته اضافه می شود. بدین ترتیب، سیستمهای جامع مذکوراین توانایی را می یابند تا ازطریق افزایش اثربخشی و کارایی عملیات، فرایندهای تجاری و تصمیم گیریهای راهبردی؛ مزایای فراوانی را برای سازمانها به ارمغان آورند. با این حال، به نظرمی رسد که به امربهبود توانایی این سیستمها درزمینه پشتیبانی تصمیم گیری، کمترازقابلیتهای دیگرآنها توجه شده است. صاحب نظران، پیش نیازهای یک سیستم ERP مطلوب را تحت عنوان عوامل اساسی موفقیت طبقه بندی کرده اند. درمیان این عوامل، فرهنگ سازمانی و فرهنگ ملی استفاده کنندگان؛ از اهمیت ویژه ای برخورداراست. یافته های برخی تحقیقات نشان می دهد که فرهنگ سازمانی استفاده کنندگان، دراجرای سیستمهای ERP موثرمی باشد؛ ولی فرهنگ ملی آنها خیر. این در حالی است که درپژوهشهای دیگری به این نتیجه رسیده اند که فرهنگ ملی؛ تاثیربا اهمیتی برپذیرش سیستمهای ERP در سازمان دارد. ویژگیهای دیگرسیستمهای ERP مانند قابلیتهای عملیاتی، انعطاف پذیری و همچنین موضوعاتی مانند مقایسه سیستم سنتی بهترین گزینه(BOB) (استفاده ازسیستمهای مجزا به جای سیستمهای یکپارچه) با سیستم ERP ، بحث یکپارچه سازی سیستمهای ERP با سیستم - های اطلاعاتی موجود؛ ازموارد دیگری می باشد که مورد مطالعه پژوهشگران قرارگرفته است. این همه درحالی می باشد که به نظرمی رسد هزینه های هنگفت و مدت زمان طولانی ایجاد و اجرای سیستم، برخی ازمسائل سازمانی مانند مقاومت کارکنان و عدم توجه کافی به ملاحظات اجتماعی و فرهنگی مربوط؛ ازموانع اصلی موفقیت سیستمهای ERP به شمار می آید(زرگر،1382؛ بوئرسما و کینگما، 2005) هم چنین، باید توجه داشت که سیستمهای ERP نوش داروی سازمانهایی با ساختارو فرا یندهای تجاری "غلط" محسوب نمی شود و مواردی ازقبیل تغییربرنامه ریزی (مهندسی مجدد فرایندهای تجاری (BPR) )، فرهنگ مدیریت، پشتیبانی مدیریت عالی سازمان، آموزش منا سب و مشارکت فعال کاربران، مناسب بودن سیستمهای تجاری و ICT موجود و قابلیت اتصال آنها به سیستمهای جدید؛ اغلب ازعوامل اساسی موفقیت درامرایجاد و اجرای سیستمهای ERP تلقی می گردد. بدین ترتیب، بررسی همه جانبه ویژگیها و آثاراستفاده ازسیستمهای ERP به هنگام طراحی و ایجاد آنها، امری ضروری تلقی می شود. دراین رابطه، یکی ازحوزه هایی که تحت تاثیر قرارمی گیرد؛ قلب سیستم، یعنی بخش حسابداری آ ن ا ست که شامل حسابداری مدیریت نیز می شود.
تحولات حسابداری مدیریت
تغییرو تحولات حسابداری مدیریت را می توان ازجنبه های گوناگونی مورد بررسی قرارداد. برخی آن را نوعی تجدید ساختارو توسعه سازمانی تلقی می کنند؛ عده ای، استدلالهای اقتصادی ارائه می نمایند و بعضی دیگر، آ ن را نتیجه پیشرفتهای صورت گرفته درفن آوری تولید میدانند. ازسوی دیگر، صاحب نظرانی نیزوجود داشته اند که تغییرو تحولات ایجاد شده را با تضاد منافع و جنگ قدرت درون سازمانی شرکتها مرتبط دانسته اند. پژوهشهای جدیدتر نیزنشان می دهد که تغییرو تحولات رویه های حسابداری، با گسترش فن آوریهای جدید مرتبط است. گرن لوند(2001)، این بحث را پیش کشیده که درحوزه حسابداری مدیریت، تغییررویه - ها به کندی صورت می گیرد. ا ین امر را می توان ازمنظراقتصادی و با این استدلال که انتظارنمی رود چنین تغییراتی منجربه افزایش سود خالص بنگاه اقتصادی گردد، توجیه نمود. البته، متون معاصرحسابداری به جای استدلال مذکور؛ دلیل کندی تغییرو تحولات دراین حوزه را به ماهیت با ثبات رویه های حسابداری نسبت می دهند. ازسوی دیگر، رویه های سازمانی نهادین معمولا به کندی و سختی متحول می شوند و تغییردادن آنها با مقاومت همراه است. چون رویه های حسابداری مدیریت نیزدارای این ویژگی می باشند، ثبات نسبی آنها را می - توان به ماهیت نهادینه شده رویه های مذکورنسبت داد. ازسوی دیگر، بحثهای زیادی نیزدرزمینه تغییرنقش و گسترش وظایف حسابداران مدیریت صورت گرفته است، به گونه ای که بسیاری ازصاحب نظران معتقدند که جایگاه حسابداران مدیریت، از یک گروه حسابدارساده به افرادی تغییریافته است که می توانند نقش تعیین کننده ای را درکسب و کارسازمان ایفا نمایند.
آثارسیستمهای ERP برحسابداری مدیریت
درسالهای اخیر، پژوهشهای بیشتری درزمینه آثارسیستمهای ERP برحسابداری مدیریت، صورت گرفته است که به ذکرنتایج برخی ازآنها می پردازیم. یافته های ماکارونه(2000) نشان می دهد که کلیه شرکتهای مورد پژوهش، تجربه اصلاحاتی را درفعالیتهای نظارتی مدیریت و مراکزمسئولیت خود داشته اند و انعطاف پذیری سیستمهای ERP برای آنها نوعی مزیت به شمارآمده است. ازسوی دیگر، نتایج تحقیق وی نشان می دهد که استفاده ازسیستمهای ERP منجربه افزایش کاربرد شاخصهای غیرمالی درنزد شرکتهای مورد مطالعه نشده است. بوث و همکاران (2000) دربررسی تاثیرسیستمهای ERP برنظام حسابداری مدیریت شرکتهای استرالیایی، چنین نتیجه گیری کرده اند که عملکرد سیستمهای مزبوردرپردازش معاملات و تصمیم گیریهای موردی؛ مطلوب ترازعملکرد آنها به هنگام تصمیم گیریهای پیچیده و گزارشگری بوده است و درمجموع، سیستمهای ERP نقش کم رنگی را دربه کارگیری رویه های جدید حسابداری ایفا نموده اند. گرن لوند و مالمی (2002) درپژوهشهای خود به این نتیجه رسیده اند که استفاده ازسیستمهای ERP به واسطه ارائه اطلاعاتی مطلوب ترو جزیی ترو آزاد کردن وقت حسابداران مدیریت ازطریق حذف وظایف تکراری آنها، امکان عرضه تحلیلهای جامع تری را فراهم آورده؛ در حالی که ازمنظرافزا یش کاربرد روشهای جدید حسابداری مدیریت، تاثیراندکی برشرکتهای مذکورداشته است. نتایج مطالعه موردی اسکاپنز و جزایری (2003) نشان می دهد که به رغم عدم ایجاد تغییرات اساسی درماهیت اطلاعات مورد استفاده درحوزه حسابداری مدیریت؛ به کارگیری سیستمهای ERP منجربه ایجاد تغییراتی درنقش حسابداران مدیریت شده است. البته، صاحب نظران مذکورادعایی دراین خصوص که استفاده ازسیستمهای ERP علت بروزچنین تغییراتی بوده؛ مطرح نساخته اند و تنها برنقش تسهیل کننده سیستمهای مزبورتاکید داشته اند. یافته های گابریلز(2003) حاکی ازآن است که سیستمهای ERP هنوزتاثیربا اهمیتی برحسابداری مدیریت و به ویژه حوزه تصمیم گیری و نظارت مدیریت؛ نگذاشته اند. وی دلیل این امررا درک نا کافی استفاده کنندگان سیستمهای مذکورازامکانات آن و عدم اطمینان آنها به اطلاعات ارائه شده توسط این سیستمها می داند. او ماهیت انعطاف نا پذیرسیستمهای ERP را که مانعی برای اجرای فعالیتهای جدید و متکبرانه درحوزه تصمیم گیری و نظارت مدیریت تلقی می شود علت دیگراین امربه شمارمی آورد. وان وورن (2003) درپایان نامه دکتری خود به بررسی اثربخشی سیستمهای ERP ازدیدگاه حسابداران مدیریت پرداخته است. نتایج تحقیق وی نشان می دهد که به اعتقاد حسابداران مدیریت مورد مطالعه، استفاده ازسیستمهای ERP می تواند تاثیربا اهمیتی بربسیاری ازسازمانها داشته باشد. نتایج بررسی اسپاثیس و کنستا نتینیدیس (2004) درزمینه استفاده ازسیستمهای ERP در شرکتهای یونانی، نشان می دهد که به کارگیری سیستمهای مذکور؛ موجب ایجاد تغییراتی درفرایندهای حسابداری شده است. به اعتقاد صاحب نظران مذبور، به کارگیری سیستمهای ERP برای حفظ توان رقابتی شرکتها لازم است و موجب فراهم شدن فرصت مناسبی برای تجدید ساختاردرعملیات و سیستمهای اطلاعاتی آنها می گردد. دوران و والش (2004) نیزتاثیرسیستمهای ERP برجایگاه و رویه های حسابداری مدیریت شرکتهای ایرلندی را مورد مطالعه قرارداده اند. یافته های آنان حاکی ازآ ن است که سیستم - های ERP رویه های حسابداری مورد استفاده را تحت تاثیرقرارداده اند و محرکی برای استفاده ازفنون و روشهای پیشرفته ترحسابداری مدیریت به شمارمی آ یند. بدین ترتیب، یافته های اکثرپژوهشگران نشان می دهد که استفاده ازسیستمهای ERP تاثیر نسبتا محدودی برحسابداری مدیریت داشته است؛ هرچندکه نقش سیستمهای مذکوربه عنوان محرکی برای ایجاد تغییرو تحول درزمینه استفاده ازفنون و روشهای پیشرفته ترو پیچیده تر حسابداری مدیریت، غیرقابل انکاربه نظرمی رسد.

فن آوری یکپارچه به عنوان "عاملی" برای ایجاد تغییرات
سیستم ERP به عنوان نرم افزاریکپارچه ای تعریف می شود که وظیفه آن، کنتترل کلیه جریانهای مربوط به کارکنان، مواد، وجوه نقد و اطلاعات دریک سازمان است (گرن لوند و مالمی، 2002). اساس سیستم ERP را که درآن ازفن آوری یکپارچه سرویس دهنده - سرویس گیرنده استفاده می شود، یک پایگاه داده های یکپارچه تشکیل می دهد. بنابراین، کلیه داده ها فقط یکبارو آن هم معمولا درزمان ایجاد آنها وارد سیستم شده و دراختیاراستفاده - کنندگان قرارمی گیرند. ایجاد و اجرای سیستمهای ERP معمولا مستلزم انجام هزینه های هنگفت و صرف زمان بسیاراست. این کارتوسط متخصصینی انجام می شود که هریک ازآنها، روشهای مخصوص به خود را دارد. روشهای مذکور، معمولا شامل یک برنامه ایجاد فرا یندهای تجاری (نوعی BPR است که فرایند آن ازتجزیه و تحلیل کلی فرایندهای تجاری سازمان آغازمی شود. فرایند ایجاد سیستمهای ERP اغلب شامل ایجاد بخشهای مختلف مورد نیازاست که مسئولیت اصلی این امر درزمینه بخشهای حسابداری؛ برعهده حسابداران است. بخشهای استاندارد حسابداری سیستم - های ERP دارای امکانات وسیعی می باشند که ازطریق فهرست انتخاب گزینه های مربوط ، دراختیاراستفاده کنندگان قرارمی گیرد. امکانات مذکور، شامل خدمات گسترده ای است که از عملیات دفترداری تا تجزیه و تحلیل سودآوری محصولات و مدیریت وجوه نقد و دارایی ها را دربرمی گیرند. درعمل، تصمیم گیری درباره ایجاد امکانات پیش گفته و اینکه کدام یک باید در سیستم ERP گنجانده شود و کدام یک به صورت نرم افزارمجزا تامین گردد؛ برعهده مدیریت سازمان است. ایجاد و راه اندازی سیستمهای ERP فرایند طاقت فرسایی به شمارمی آید؛ زیرا هرچیز، به چیزهای دیگربستگی دارد. برای مثال، ممکن است طراحی و ایجاد یک بخش موجب تاخیریا حتی ممانعت ازکارطراحی و یا ایجاد بخشهای دیگرشود. دریک رویکرد جامع تر، ظهورسیستمهای ERP به عنوان بخشی از"انقلاب الکترونیک" فراگیری درنظرگرفته می شود که هم اکنون درجریان است و پدیده هایی مانند تجارت الکترونیک، اینترنت و اینترانت؛ ازدستاوردهای آن محسوب می گردند. امروزه، بسیاری ازبخشهای تشکیل دهنده سیستم ERP ازطریق مرورگرهای وب نیزفعال می شود و وظایف محول را به انجام می رساند. آنچه دراین میان اهمیت دارد، ویژگی مشترک تمام این پدیده ها یعنی یکپارچگی است. به نظرمی رسد پلت فرم های اطلاعاتی یکپارچه ای که توسط سیستم - های ERP و اینترنت پشتیبانی شوند، قادربه ایجاد تحول درمدیریت شرکت خواهند بود؛ هر چند که ماهیت چنین تغییراتی، هنوزبه روشنی مشخص نشده است(گرن لوند و مالمی، 2002) یکپارچه سازی سیستمهای اطلاعاتی، نه تنها به کمک سیستمهای ERP بلکه اساسا ازطریق ارتباط آنها با نرم افزارهای مجزا(به کمک میانجی های مناسب) صورت می گیرد. درسیستم - های ERP نیازی به میانجی نیست؛ زیرا دراین حالت، تنها یک سیستم واحد وجود دارد. البته، باید توجه داشت که چون سیستمهای ERP به تنهایی قادربه برآوردن کلیه نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان نمی باشند؛ برای برقراری ارتباط با سیستمهای مجزای دیگر،ناگزیرند از میانجی ها استفاده کنند. امروزه، ویژگی یکپارچگی به یکی ازنیازهای محیط کسب و کارتبدیل شده است. ریشه چنین نیازی را باید درشرایط لازم برای دستیابی به کارایی و هم افزایی درمحیطهای پیچیده و فعال، جستجو کرد. به بیان دیگر، یکپارچگی نیل به هماهنگی را که یکی ازالزامات داشتن مزایای رقابتی به شمارمی آید؛ تسهیل می نماید. سیستمهای ERP ازطریق ایجاد جریانهای اطلاعاتی دوسویه، زبان مشترک و یکپارچه سازی شناختی درمیان واحدهای مختلف عملیاتی سازمان؛ مدیریت را درهماهنگ سازی روابط متقا بل میان آنها یاری می دهد. یکپارچه سازی ممکن است درزمینه های گوناگونی ازقبیل داده ها، اطلاعات، شناخت و غیره ایجاد شود (بوث و همکاران، 2000) همان گونه که پیش ازاین نیزملاحظه گردید، یافته های اکثریت قریب به اتفاق پژوهشگران حاکی ازتاثیر(هرچند محدود) استفاده ازسیستمهای ERP برحسابداری مدیریت است. آثار مذکورمی تواند یصورت مستقیم یا غیرمستقیم باشد. آثارمستقیم زمانی مشاهده می شود که سیستمهای ERP موجب ایجاد تغییرات بی واسطه ای دررویه هایی ازقبیل گزارش گری می گردند و برای مثال، محتوا، شکل و زمان بندی ارائه گزارشها را تغییرمی دهند. آثار غیرمستقیم نیزهنگامی بروزمی کند که تحولات صورت گرفته درحسابداری مدیریت، براثر عوامل تغییریافته ای (مانند رویه های مدیریت، فرایندهای تجاری و غیره) ایجاد می شود که منشا تحول خود این عوامل؛ سیستمهای ERP به شمارمی آیند(گرن لوند و مالمی، 2002). البته، این احتمال نیزوجود دارد که آثارپیش گفته ازدید حسابداران پنهان بماند. نکته مهم دیگر نیزآن است که امکان دارد تغییرات نمایش داده شده درنمایشگر1 هیچگاه به وقوع نپیوندند. البته، دراین صورت نیزتوانایی بالقوه ایجاد چنین تغییراتی؛ همچنان وجود خواهد داشت. علاوه براین، ممکن است که حسابداری مدیریت نیزبه نوبه خود سیستمهای ERP را تحت تاثیرقراردهند. همان گونه که ازجهت پیکانهای نمایشگر1 می توان حدس زد، چنین تغییراتی دراینجا مورد بحث قرارنگرفته است؛ زیرا سیستمهای ERP به سختی درمعرض تغییرو تحول قرارمی گیرند. بنابراین، می توان چنین نتیجه گیری کرد که معمولا این رویه های سازمانی هستند که به منظورتطابق با فن آوریهای جدید، تغییرمی کنند و نه برعکس.
منبع : ماهنامه حسابدار
مولف - مترجم: دکترمحمدعرب مازاریزدی و رافیک باغومیان

اسناد و مدارک مثبته:

به اسناد و مدارکی که دلالت بر وقوع یک معامله یا رویداد مالی مشخص دارد، «اسناد مثبته» گفته می شود. مانند فاکتور فروش، رسید بانکی، قبض آب و برق و ......

سند حسابداری:

برگه ای است که اطلاعات مربوط به یک یا چند رویداد مالی قبل از ثبت در دفاتر حسابداری، در آن نوشته می شود و سپس بر اساس اطلاعات مندرج در سند حسابداری دفاتر حسابداری تنظیم می گردد.

دفاتر حسابداری:

کلیه رویدادها در دفاتر حسابداری ثبت می شوند. دفاتر حسابداری را می توان به دو گروه تقسیم کرد:

گروه اول، دفاتر رسمی یا قانونی، شامل دفتر روزنامه عمومی و دفتر کل می باشد و گروه دوم، دفاتر غیر رسمی یا کمکی، که شامل دفاتر تأمین و سایر دفاتر مورد نیاز حسابداران می گردد.

۱- دفتر روزنامه عمومی: دفتری است که کلیه معاملات و رویدادهای مالی یک واحد اقتصادی روزانه به ترتیب تاریخ وقوع در آن ثبت می شوند.

مثال :

خانم فضیلت اخیراً پس از کسب مجوزهای لازم اقدام به تأسیس مؤسسه آموزش زبان دانا کرده است و طی آبان ماه ۱۳۷۶فعالیت های زیر در مؤسسه انجام شده است.

۱۳ آبان ماه – افتتاح حساب جاری شماره 3520 بانک رفاه کارگران شعبه وحدت و واریز 32000000 ریال به این حساب بابت سرمایه مؤسسه دانا، در قبال واریز این مبلغ به حساب جاری مؤسسه دانا، بانک یک برگ رسید بانکی به خانم فضیلت تحویل داد.

۶ آبان ماه – خرید نقدی یک دستگاه آپارتمان به بهای 30000000 ریال در قبال تحویل چک شماره 21501 مورخ ۶ آبان ماه 1376 به مبلغ 30000000 ریال از حساب جاری مؤسسه دانا، یک برگ رسید امضا شده از آقای معتمدی فروشنده آپارتمان دریافت گردید. همچنین تصویری از سند انتقال آپارتمان به عنوان سند مثبته این رویداد مالی تهیه شد.

۷ آبان ماه – خرید نسیه مقداری اثاثه از فروشگاه مجیدی به بهای 3500000 ریال. آقای مجیدی فاکتور فروش شماره 1703 مورخ 76/7/8 را به مؤسسه دانا تحویل داد.

8 آبان ماه – آقای فرشاد، مبلغ 10000000ریال به عنوان وام به حساب مؤسسه دانا واریز کرد. بانک یک برگ رسید بانکی مبنی بر واریز 10000000 به حساب 3520 مؤسسه دانا به آقای فرشاد تسلیم نمود که ایشان به مؤسسه تحویل داد.

۱۱ آبان ماه – خرید نسیه 7500000 ریال اثاثه از فروشگاه حسن پور. آقای حسن پور فاکتور فروش شماره 2211 مورخ 76/8/11 برای مؤسسه دانا ارسال کرد.

۱٤ آبان ماه – صدور تحویل چک شماره 21502 مورخ 76/8/14 به مبلغ 3000000 ریال به آقای مجیدی بابت طلب ایشان از مؤسسه دانا. در قبال تحویل این چک در همان روز یک برگ رسید چک دریافت گردید.

۱۸ آبان ماه – خریدی نقدی550/000 ریال صادر کرد و پس از اخذ رسید چک آن را به آقای کریمی تحویل داد.

مرحله ۱- این رویداد به شرح زیر تجزیه و تحلیل می شود.

دفتر کل:

عبارت است از مجموعه حساب هایی که برای ثبت و خلاصه کردن اطلاعات مربوط به رویدادهای مالی یک واحد اقتصادی استفاده می شود. نوشتن دفتر کل بعد از رویدادهای مالی در دفتر روزنامه انجام می گیرد.

برای ثبت رویدادهای مالی در دفتر کل ابتدا رویداد مالی ثبت شده در دفتر روزنامه مشخص و سپس مراحل انتقال به ترتیب زیر انجام می شود:

۱- پیدا کردن صفحه حسابی که در دفتر روزنامه بدهکار شده است.

۲- نوشتن شماره رویداد مالی (شماره روزنامه) در ستون مربوطه در حساب دفتر کل

۳- ثبت تاریخ رویداد مالی در ستون تاریخ

٤- درج مبلغ بدهکار در ستون بدهکار

٥- نوشتن شرح مختصری از رویداد مالی در ستون شرح

۶- نوشتن شماره صفحه دفتر روزنامه در ستون عطف حساب

۷- درج شماره صفحه ای از دفتر کل که ردیف بدهکار رویداد مالی در آن نوشته شده، در ستون عطف دفتر روزنامه

۸- محاسبه و نوشتن مانده حساب در ستون مربوط

۹- تعیین نوع مانده حساب در ستون تشخیص با نوشتن کلمه «بد» به جای بدهکار یا «بس» به جای بستانکار نمونه ای از انتقال رویداد مالی مؤسسه دانا به حسابهای دفتر کل شرح داده شده.

حساب: نقد و بانک دفتر کل صفحه ۱

شماره صفحه روزنامه	تاریخ	شرح	بدهکار	بستانکار	تشخیص	مانده
1
	1376 3ابانماه	سرمایه گذاری اولیه خانم فضیلت	۳۲٠٠٠٠٠٠		بد	۳۲٠٠٠٠٠٠
	6ابانماه	خرید یک دستگاه آپارتمان		۳٠٠٠٠٠٠٠	بد	۲٠٠٠٠٠٠
	8ابانماه	دریافت وام از آقای فرشاد	۱٠٠٠٠٠٠٠		بد	۱۲٠٠٠٠٠٠
	14ابانماه	پرداخت قسمتی از طلب آقای مجیدی		۳٠٠٠٠٠٠	بد	۹٠٠٠٠٠٠
	18ابانماه	خرید ملزومات اداری		٥٥٠٠٠٠	بد	۸٤٥٠٠٠٠

دفتر معین:

حساب های معین، مجموعه حساب های کمکی یا مکمل برخی از حساب های دفتر کل هستند.

حساب های معین حساب دفتر کل

در شکل می بینید که یک حساب دفتر کل (حسابهای پرداختنی) دارای چند حساب معین است، که در هر یک اطلاعاتی در مورد تک تک بستانکاران نوشته می شود. دفتر معین مستقیماً از روی سند حسابداری نوشته می شود. برای نشان دادن نحوه نوشتن دفتر معین از اطلاعات مؤسسه دانا استفاده می کنیم.

موسسه آموزش زبان دانا

سند حسابداری

شرح	عطف معین	معین	بدهکار	بستانکار
اثاثه حساب های پرداختنی فروشگاه مجید خرید مقداری اثاثه از فروشگاه مجیدی	۱	۳٥٠٠٠٠٠	۳٥٠٠٠٠٠	۳٥٠٠٠٠٠
			۳٥٠٠٠٠٠	۳٥٠٠٠٠٠

دفتر معین حساب های پرداختنی

حساب: فروشگاه مجید صفحه: ۱

شماره سند حسابداری	تاریخ	شرح	بدهکار	بستانکار	تشخیص	مانده
۳	1376 7ابانماه	خرید نسیه اثاثه		۳٥٠٠٠٠٠	بس	۳٥٠٠٠٠٠

تراز آزمایشی حساب های دفتر کل

فهرستی از نام و مانده کلیه حساب های دفتر کل در یک زمان مشخص، را تراز آزمایشی حساب های دفتر کل گویند، که معمولاً در پایان هر ماه تهیه می شوند و برای تهیه آنها مراحل زیر انجام می شود.

۱- نوشتن عنوان، شامل نام مؤسسه، نام گزارش و تاریخ گزارش

۲- نوشتن نام و مانده حساب های دفتر کل

۳- محاسبه جمع ستون بدهکار و ستون بستانکار

٤- کشیدن دو خط موازی زیر ستون های جمع به منزله اتمام کار تهیه تراز آزمایشی است.

تراز آزمایشی زیر از مانده حساب های دفتر کل مؤسسه دانا در تاریخ 30 آبان ماهه 1376 تهیه شده است.

موسسه آموزش زبان دانا

تراز آزمایشی 30 ابنماه 1376

نام و حساب	مانده
	بدهکار	بستانکار
نقد و بانک ملزومات اثاثه آپارتمان حساب های پرداختنی وام پرداختنی سرمایه خانم فضیلت	۸٤٥٠٠٠٠ ٥٥٠٠٠٠ ۱۱٠٠٠٠٠٠ ۳٠٠٠٠٠٠٠	۸٠٠٠٠٠٠ ۱٠٠٠٠٠٠٠ ۳۲٠٠٠٠٠٠
جمع	000/٠٠٠/50	000/٠٠٠/50

تراز نامه:

از روی تراز آزمایشی حساب های دفتر کل می توان تراز واحد اقتصادی تهیه کرد.

تراز آزمایشی مؤسسه دانا در تاریخ ۳٠ آبان ماه ۱۳۷۶ به شرح زیر می باشد.

مؤسسه آموزش زبان دانا

تراز نامه به تاریخ ۳٠ آبان ماه ۱۳۷۶ (ارقام به ریال)

دارائی ها نقد و بانک 8450000 ملزومات 550000 اثاثه ۱۱٠٠٠٠٠٠ آپارتمان ۳٠٠٠٠٠٠٠	بدهی ها حساب های پرداختنی ۸٠٠٠٠٠٠ وام پرداختنی ۱٠٠٠٠٠٠٠ سرمایه سرمایه خانم فضیلت ۳۲٠٠٠٠٠٠
جمع دارائی ها ٥٠٠٠٠٠٠٠	جمع بدهی ها و سرمایه ٥٠٠٠٠٠٠

درآمد و هزینه:

درآمد:

مبالغی که بابت ارائه خدمات به مشتریان، دریافت شده و یا در آینده دریافت خواهد شد «درآمد» نام دارد. درآمد موجب افزایش سرمایه و به هنگام افزایش بستانکار می گردد و مانده این حساب بستانکار خواهد شد.

درآمد مؤسسات خدماتی به صورت نقد یا نسیه کسب می شود.

-ارائه خدمات به صورت نقد:

چنانچه در زمان ارائه خدمات به مشتریان وجه آن نقداً دریافت شود در این صورت در معادله حسابداری از یک سو دارائی های مؤسسه و از سوی دیگر سرمایه مالک مؤسسه افزایش می یابد.

دارائی ها		بدهیها		سرمایه
+	=	0	+	+
دارائی (نقد و بانک) افزایش می یابد		بدههی تغییر نمییابد		سرمایه افزایش مییابد

- ارائه خدمات به صورت نسیه (درآمد غیر نقدی):

چنانچه یک مؤسسه، خدماتی برای مشتریان خود انجام دهد و وجه آن را بلافاصله دریافت نکند، در این صورت مشتری متعهد می شود حق الزحمه این خدمات را در آینده بپردازد.

تحقق درآمدهای غیر نقدی از یک سو موجب افزایش دارائی ها (حساب های دریافتنی) و از سوی دیگر موجب افزایش سرمایه در معادله می گردد.

هزینه:

مخارجی که یک مؤسسه برای ارائه خدمات به مشتریان و کسب درآمد متحمل می شود هزینه نام دارد. هزینه موجب کاهش سرمایه می گردد.

صورتحساب سود و زیان:

چگونگی و نتیجه فعالیت های یک واحد اقتصادی را طی یک دوره زمانی نشان می دهد.

هزینه ها – درآمدها = سود (زیان) خالص

سود خالص → هزینه ها < درآمدها

زیان خاص → هزینه ها > درآمدها

صورتحساب سود و زیان مؤسسه خدماتی از چهار بخش تشکیل شده است:

۱- عنوان: در این بخش اطلاعات مربوط به نام مؤسسه، نام صورتحساب در سه سطر درج می گردد.

۲- درآمدها: درآمدهای دوره مالی به تفکیک نوع نوشته و سپس جمع درآمدها محاسبه می گردد.

۳- هزینه ها: هزینه های دوره مالی به تفکیک نوع هزینه نوشته و سپس جمع هزینه ها محاسبه می گردد.

٤- سود و زیان خالص: ما به التفاوت جمع درآمدها و جمع هزینه ها تحت عنوان سود خالص نوشته می شود.

پرسشها؟

۱- سند حسابداری چیست؟

سند حسابداری برگه ای است که اطلاعات مربوط به یک یا چند رویداد مالی قبل از ثبت در دفاتر حسابداری در آن نوشته می شود.

۲- دو مورد از دفاتر حسابداری را نام ببرید؟

دفتر روزنامه عمومی – دفتر معین

۳- درآمد را تعریف کنید؟

مبالغی که بابت ارائه خدمات به مشتریان، دریافت شده و یا در آینده دریافت خواهد شد. دریافت حق الزحمه بابت خدمات مربوط به تعمیرات و حمل و نقل نمونه ای از درآمدها می باشد.

٤- وقوع هزینه های نسیه در یک واحد اقتصادی موجب می شود....

الف) هزینه و دارائی افزایش یابد

ب) هزینه افزایش و دارائی کاهش یابد

ج) هزینه و بدهی افزایش یابد

د) هزینه افزایش و بدهی کاهش یابد

کلیـات‌



الزامات‌ قانونی‌ وحرفه‌ای‌ آیین‌ رفتار حرفه‌ای‌


قرارداد حسابرسـی‌


برای‌ صاحبکاران‌ مختلف‌ متفاوت‌ باشد، اما مواردی‌ که‌ معمولا در هر قرارداد حسابرسی‌ درج‌ می‌شود در بخش‌ 21 تحت‌ عنوان‌ "قرارداد حسابرسی" ارائه‌ شده‌ است‌.

تاییدیه‌ مدیران‌

• شواهدی‌ حاکی‌ از اینکه‌ مدیریت‌ مسئولیت‌ ارائه‌ مطلوب‌ صورتهای‌ مالی‌ طبق‌ استانداردهای‌ حسابداری‌ را پذیرفته‌ و آن‌ را تایید کرده‌ است‌.
• تایید کتبی‌ مطالب‌ مهمی‌ که‌ در جریان‌ حسابرسی‌، توسط‌ مدیریت‌ اظهار شده‌ است‌. این‌ امر احتمال‌ برداشت‌ نادرست‌ حسابرس‌ از اظهارات‌ شفاهی‌ مدیریت‌ را کاهش‌ می‌دهد.
• شواهدی‌ کتبی‌ برای‌ مواردی‌ که‌ تاییدیه‌ مدیران‌ تنها مدرکی‌ است‌ که‌ حسابرس‌ می‌تواند بطور منطقی‌ انتظار دریافت‌ آن‌ را داشته‌ باشد؛ برای‌ مثال‌، می‌توان‌ به‌ تایید قصد مدیریت‌ در نگهداری‌ یک‌ سرمایه‌گذاری‌ خاص‌ بطور بلند مدت‌ اشاره‌ کرد.

راهنماییهای‌ لازم‌ درباره‌ تاییدیه‌ مدیران‌ در بخش‌ 58 استانداردهای‌ حسابرسی‌ تحت‌ عنوان‌ "تاییدیه‌ مدیران‌" ارائه‌ شده‌ است‌.
ارتباط‌ با مدیریت‌ در طول‌ عملیات‌ حسابرسی‌

• شناخت‌ موضوع‌ فعالیت‌ واحد مورد رسیدگی‌.
• طرح‌ کلی‌ حسابرسی‌.
• تاثیر قوانین‌ یا استانداردهای‌ حرفه‌ای‌ جدید بر کار حسابرسی‌.
• اطلاعات‌ لازم‌ برای‌ براورد خطر حسابرسی‌.
• توضیحات‌ ، شواهد حسابرسی‌ و اظهارات‌ مدیریت‌.
• موارد مشاهده‌ شده‌ در جریان‌ حسابرسیِ موضوعاتی‌ چون‌ کارایی‌ عملیاتی‌ یا اداری‌، سیاستهای‌ تجاری‌ و سایر موضوعات‌ مورد علاقه‌ و هرگونه‌ پیشنهاد در این‌ زمینه‌.




ارتباط‌ با مدیریت‌ در پایان‌ کار حسابرسی‌

• هرگونه‌ مشکل‌ اجرایی‌ در انجام‌ عملیات‌ حسابرسی‌ از جمله‌ محدودیت‌ در رسیدگی‌.
• هرگونه‌ عدم‌ توافق‌ با مدیریت‌ در ارتباط‌ با صورتهای‌ مالی‌.
• تعدیلات‌ با اهمیتی‌ که‌ در جریان‌ حسابرسی‌ مشخص‌ شده‌ است‌.
• مسایل‌ و مشکلات‌ قابل‌ توجه‌ مربوط‌ به‌ رویه‌های‌ حسابداری‌ بکار گرفته‌ شده‌ وافشای‌ اقلام‌ در صورتهای‌ مالی‌ که‌ عدم‌ رفع‌ آنها می‌تواند به‌ تعدیل‌ گزارش‌ حسابرس‌ بیانجامد.
• هرگونه‌ تخلف‌ یا تردید در رعایت‌ قوانین‌ و مقررات‌ که‌ نظر حسابرس‌ را جلب‌ کرده‌ است‌.
• خطرات‌ با اهمیتی‌ که‌ واحد مورد رسیدگی‌ بطور بالقوه‌ یا بالفعل‌ با آن‌ روبرو است‌؛ مانند موضوعاتی‌ که‌ می‌تواند توانایی‌ واحد مورد رسیدگی‌ را در ادامه‌ فعالیت‌ خود به‌ خطر اندازد.
• پیشنهادهایی‌ که‌ حسابرس‌ در نتیجه‌ انجام‌ حسابرسی‌ می‌خواهد ارائه‌ کند؛ مانند موضوعات‌ مرتبط‌ با کنترلهای‌ داخلی‌.



گزارش‌ درباره‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌


• مندرجات‌ این‌ گزارش‌ نباید به‌ گونه‌ای‌ باشد که‌ نظر ارائه‌ شده‌ در گزارش‌ حسابرس‌ را نقض‌ کند.
• تصریح‌ این‌ که‌ سیستمهای‌ حسابداری‌ و کنترل‌ داخلی‌، تنها به‌ میزانی‌ مورد توجه‌ قرار گرفته‌ است‌ که‌ برای‌ تعیین‌ حدود روشهای‌ حسابرسی‌ لازم‌ به‌ منظور ارائه‌ گزارش‌ نسبت‌ به‌ صورتهای‌ مالی‌، ضروری‌ تشخیص‌ داده‌ شده‌ است‌ نه‌ برای‌ تعیین‌ کفایت‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ از لحاظ‌ مقاصد مدیریت‌ با فراهم‌ کردن‌ اطمینان‌ نسبت‌ به‌ سیستمهای‌ حسابداری‌ و کنترل‌ داخلی‌.
• تصریح‌ این‌ موضوع‌ که‌ تنها نقاط‌ ضعفی‌ گزارش‌ می‌شود که‌ حسابرس‌ در جریان‌ رسیدگیهای‌ خود با آنها برخورد کرده‌ است‌ و احتمال‌ می‌رود نقاط‌ ضعف‌ دیگری‌ نیز در کنترلهای‌ داخلی‌ وجود داشته‌ باشد.
• تصریح‌ این‌ موضوع‌ که‌ این‌ گزارش‌ صرفا برای‌ استفاده‌ مدیریت‌ ( یا اشخاص‌ دیگری‌ که‌ به‌ نام‌ مشخص‌ شده‌اند) تهیه‌ شده‌ است‌.

.18 حسابرس‌ پس‌ از ارائه‌ گزارش‌ درباره‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ و پیشنهادهای‌ لازم‌ برای‌ انجام‌ اقدامات‌ اصلاحی‌ به‌ مدیریت‌، معمولا اقدامات‌ انجام‌ شده‌ توسط‌ مدیریت‌ و دلایل‌ رد برخی‌ پیشنهادها را ارزیابی‌ می‌کند . حسابرس‌ می‌تواند با توصیف‌ اقدامات‌ اصلاحی‌ مدیریت‌ در گزارش‌ بعدی‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ ، مدیریت‌ را به‌ ادامه‌ این‌ روند ترغیب‌ کند .


1. هدف‌ این‌ بخش‌، ارائه‌ راهنماییهای‌ لازم‌ درباره‌ ارتباطات‌ و روابط‌ حسابرس‌ با مدیریت‌ واحد اقتصادی‌ است‌. 2. برخی‌ جنبه‌های‌ روابط‌ حسابرس‌ با مدیریت‌ را الزامات‌ قانونی‌ وحرفه‌ای‌ تعیین‌ می‌کند و برخی‌ دیگر تحت‌ تاثیر روشهای‌ اجرایی‌ حسابرس‌ است‌. ارتباط‌ حسابرس‌ با مدیریت‌ همواره‌ با توجه‌ به‌ این‌ الزامات‌ و روشها برقرار می‌شود. 3. مدیریت‌ در این‌ بخش‌، هیات‌ مدیره‌ و مدیران‌ ارشد اجرایی‌ یا سایر کسانی‌ که‌ به‌ نیابت‌ از طرف‌ آنان‌، مسئولیت‌ اداره‌ امور واحد مورد رسیدگی‌ را به‌ عهده‌ دارند، شامل‌ می‌شود. 4.حسابرس‌ در جریان‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ باید چنان‌ ارتباطی‌ را با مدیریت‌ واحد مورد رسیدگی‌ برقرار کند که‌ بتواند حسابرسی‌ را به‌ گونه‌ای‌ اثربخش‌ و کارامد انجام‌ دهد . این‌ ارتباط‌ باید با رعایت‌ اصول‌ رفتار حرفه‌ای‌ ایجاد شود. 5. حسابرس‌ برای‌ اجرای‌ هر کار حرفه‌ای‌ باید از منافعی‌ که‌ احتمال‌ می‌رود با اصول‌ رفتار حرفه‌ای‌ ناسازگار باشد، دوری‌ کند. 6. تنظیم‌ قرارداد حسابرسی‌ توسط‌ حسابرس‌ که‌ در آن‌ پذیرش‌ کار حسابرسی‌ و شرایط‌ اجرای‌ آن‌ مستند و تایید شده‌ هم‌ به‌ نفع‌ حسابرس‌ و هم‌ بــه‌ نفع‌ صاحبکــار است‌. راهنماییهای‌ لازم‌ دراین‌ باره‌، در بخش‌ 21 استانداردهای‌ حسابرسی‌ تحت‌ عنوان‌ "قرارداد حسابرسی‌" ، ارائه‌ شده‌ است‌. 7. قرارداد حسابرسی‌ از برداشت‌ نادرست‌ درباره‌ چگونگی‌ انجام‌ کار حسابرسی‌ پیشگیری‌ می‌کند و مبنای‌ ارتباط‌ بین‌ حسابرس‌ و صاحبکار است‌. شکل‌ و محتوای‌ قرارداد حسابرسی‌ ممکن‌ است‌ 8. از آنجا که‌ توافق‌ درباره‌ حدود مسئولیتهای‌ حسابرس‌ و چگونگی‌ انجام‌ کار حسابرسی‌ حایز اهمیت‌ است‌، حسابرس‌ قاعدتا باید از صاحبکار بخواهد با امضای‌ نسخه‌ دوم‌ قرارداد و ارسال‌ آن‌ برای‌ حسابرس‌ ، شرایط‌ انجام‌ کار را تایید کند. 9. تاییدیه‌ مدیران‌ می‌تواند موارد زیر را تامین‌ کند: 10. حسابرس‌ در جریان‌ حسابرسی‌، درباره‌ موضوعات‌ گوناگونی‌ چون‌ موارد زیر با مدیریت‌ مذاکره‌ می‌کند: 11. در مواردی‌ که‌ مذاکرات‌ با هدف‌ کسب‌ شواهد حسابرسی‌ انجام‌ می‌شود ، حسابرس‌ باید مناسبترین‌ فرد را برای‌ کسب‌ شواهد حسابرسی‌ شناسایی‌ کند. 12. حسابرس‌ باید کلیه‌ مذاکرات‌ با اهمیت‌ انجام‌ شده‌ با مدیریت‌ را در کاربرگهای‌ حسابرسی‌ مستند کند. چنین‌ مستنداتی‌ باید توضیحات‌ و اظهارات‌ مدیریت‌ درباره‌ معاملات‌ و سایر رویدادهای‌ مالی‌ با اهمیت‌ را دربر گیرد. 13. در پایان‌ عملیات‌ حسابرسی‌، مذاکره‌ حسابرس‌ و مدیریت‌ درباره‌ موضوعاتی‌ چون‌ موارد زیر، ضروری‌ است‌: 14. حسابرس‌ باید چنین‌ موضوعاتی‌ را با رده‌ مناسبی‌ از مدیریت‌ مطرح‌ کند. این‌ امر می‌تواند به‌ صورت‌ شفاهی‌ و یا کتبی‌ انجام‌ شود. درصورت‌ تماس‌ شفاهی‌، حسابرس‌ باید موضوعات‌ مورد بحث‌ و نتایج‌ آن‌ را در کاربرگهای‌ حسابرسی‌ مستند کند. 15. معمولا در پایان‌ عملیات‌ حسابرسی‌ و به‌ منظور مذاکره‌ درباره‌ نتایج‌ نهایی‌ حسابرسی‌، نشستی‌ خاص‌ با حضور حسابرس‌، هیات‌ مدیره‌، کمیته‌ حسابرسی‌ یا دیگر مدیران‌ ذیربط‌ ، برگزار می‌شود. 16. ارائه‌ پیشنهادهای‌ اصلاحی‌ درباره‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ ، محصول‌ فرعی‌ حسابرسی‌ صورتهای‌ مالی‌ است‌ نه‌ هدف‌ اصلی‌ آن‌؛ با این‌ حال‌، این‌ پیشنهادها برای‌ صاحبکار با ارزش‌ است‌. حسابرس‌ باید مدیریت‌ را از نقاط‌ ضعف‌ با اهمیتی‌ که‌ در طراحی‌ یا اجرای‌ سیستمهای‌ حسابداری‌ و کنترل‌ داخلی‌ می‌یابد، بموقع‌ آگاه‌ کند. 17. حسابرس‌ هنگام‌ تهیه‌ گزارش‌ درباره‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ به‌ نکات‌ زیر توجه‌ می‌کند: 19. اهمیت‌ یافته‌های‌ حسابرس‌ درباره‌ سیستمهای‌ حسابداری‌ و کنترل‌ داخلی‌ ممکن‌ است‌ با گذشت‌ زمان‌ تغییر کند . هرگونه‌ پیشنهاد ارائه‌ شده‌ در حسابرسی‌ سالهای‌ گذشته‌ که‌ اقدام‌ اصلاحی‌ مربوط‌ به‌ آن‌ انجام‌ نشده‌ و نارسایی‌ مربوط‌ در سال‌ مورد رسیدگی‌ همچنان‌ وجود دارد، عموما در گزارش‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ سال‌ مالی‌ مورد گزارش‌، تکرار یا به‌ گزارشهای‌ قبلی‌ عطف‌ داده‌ می‌شود. 20. ارائه‌ گزارش‌ درباره‌ سیستم‌ کنترل‌ داخلی‌ یا هر مطلب‌ دیگری‌ به‌ مدیریت‌، ضرورت‌ ارزیابی‌ هرگونه‌ اثر آن‌ را بر صورتهای‌ مالی‌ یا حسابرسی‌ نفی‌ نمی‌کند و جایگزین‌ مناسبی‌ برای‌ تاکید بر یک‌ مطلب‌ خاص‌ یا درج‌ بند شرط‌ در گزارش‌ حسابرسی‌ محسوب‌ نمی‌شود.

مالیات برارزش افزوده برای نخستین بار توسط«فون زیمنس»در سال1951به منظور فائق آمدن بر مسائل مالی کشور آلمان طرح ریزی شد ازسال1954 برزیل،فرانسه،دانمارک وآلمان از جمله کشورهایی بودند که این مالیات را در نظام مالیاتی کشور خود معرفی کردند واکنون در بیش از140کشور جهان این نوع مالیات اجرا می شود.
در ایران با پیشنهاد دپارتمان امور مالی صندوق بین المللی پول در سال1370 اجرای سیستم مالیات بر ارزش افزوده با هدف اصلاح نظام مالیاتی در دستور کار وزارت امور اقتصادی ودارایی قرار گرفت و با تصویب قانون مالیات ارزش افزوده با شماره16273/95 در تاریخ 19/3/1387 اجرای آن از اول مهرماه1387الزامی گردید.
تعریف مالیات بر ارزش افزوده:
مالیات بر ارزش افزوده عبارتست از نوعی مالیات غیرمستقیم برمصرف که بطور غیرانباشته برکلیه مراحل تولید وتوزیع خصوصی کالا وخدمات تعلق می گیرد.

مالیات بر ارزش افزوده - نسبت به سایر مالیاتهاى مرسوم - یک مالیات جدید است. گسترش این سیستم، یکى ازمهمترین توسعه هاى مالیاتى و بى شک یکى از جدال برانگیزترین مباحث اواخر قرن بیستم است. این سیستم مالیاتى باتلاش اقتصاددانان براى رفع یا کاهش اختلال و نارسایى هاى مالیاتى سنتى و همچنین افزایش درآمد دولت شکل گرفت.
مالیات بر ارزش افزوده یک نوع مالیات بر فروش چند مرحله اى است که خرید کالاها و خدمات واسطه اى را از پرداخت مالیات معاف مى کند. در واقع یک اعتبار مالیاتى براى خریدهاى واسطه اى بنگاههاى اقتصادى در نظر گرفته مى شود که باعث از بین رفتن پدیده مالیات بندى مضاعف مى شود بنابراین عوامل اقتصادى براى هر ارزش ایجادشده فقط یک بار مالیات مى پردازند.
[استهلاک + اجاره+ سود+ بهره+ دستمزد= ارزش افزوده]
پیش از این مالیات بر ارزش افزوده به صورت غیرمستقیم اجرا مى شد و تعداد کمى از تولیدات مانند حامل هاى انرژى و... را پوشش مى داد. با استقرار سیستم مالیات بر ارزش افزوده در کشورهاى غربى و پس از آن کشورهاى آفریقاى جنوبى، اجراى آن در بسیارى از کشورها مورد توجه قرار گرفت تا اهداف اقتصادى تحقق یابد.
انواع مالیات بر ارزش افزوده
این نوع مالیات به سه دسته مالیات بر ارزش افزوده ۱- تولید ۲- درآمد ۳- مصرف تقسیم مى شود.



روشهاى اجراى مالیات بر ارزش افزوده
در حال حاضر متداول ترین ابزار براى اجراى این سیستم روش اعتبارى یا فاکتورنویسى (تعیین بدهى مالیاتى از طریق به کارگیرى نرخ ثابت مالیات روى کل فاکتورهاى فروش و کسر مقدار مالیات پرداختى بر خریدهاى واسطه اى) و روش تفریحى (کسر خریدهاى بنگاه تجارى از فروش و اعمال نرخ مالیاتى بر مقدار خالص) است.
از آن جا که مالیات بر ارزش افزوده داراى پیچیدگى هاى خاص در اجرا برخوردار است بنابراین ازذکر مقایسه انواع مالیات بر ارزش افزوده، نرخ گذارى ، معافیت ها و غیره خوددارى مى کنیم.
اثرات استقرار نظام مالیات بر ارزش افزوده
اگرچه آثار مستقیم استقرار این نظام افزایش درآمد و تأمین قابل ملاحظه درآمد دولت به عنوان یک منبع درآمد با ثبات و انعطاف پذیر، گسترش پایه هاى مالیاتى ، از میان نرفتن انگیزه سرمایه گذارى و تولید و همچنین استقرار نظام مالیاتى خود اجرا و برمبناى خود اظهارى است که به شفاف سازى مبادلات و فعالیتهاى اقتصادى کمک کرده و موجب سهولت اعمال انواع دیگر مالیات مى شود، اما نباید فراموش کرد که براى اجرا و استقرار چنین نظامى لازم است آثار اقتصادى آن به طور کامل بررسى، پیش بینى و آماده گردد. در غیر این صورت با آثار تورمى ناشى از اعمال نظام مالیات بر ارزش افزوده نمى توان مقابله کرد.
آثار اقتصادى مالیات بر ارزش افزوده
بررسى هاى انجام شده بر آثار اقتصادى مالیات بر ارزش افزوده به سه بخش درآمدى، تورمى و توزیعى تقسیم مى شود. اندازه گیرى گستردگى پایه مالیات، نخستین قدم در تخمین درآمدهاى ناشى از اجراى مالیات برارزش افزوده است که در این راستا باید انتخاب و نوع مالیات، اصول مبدأ و یامقصد و همچنین نحوه محاسبه این مالیات محاسبه و توسط قانونگذار مشخص شود. از آنجا که در این نظام مالیاتى نرخ مالیاتى واحدى معادل ۷درصد براى تمام کالاها و خدمات (داخلى و وارداتى) (ماده ۱۶ لایحه مالیات بر ارزش افزوده) در نظر گرفته شده ، بنابراین براى به دست آوردن درآمدهاى مالیاتى باید علاوه بر تعدیلاتى پایه مالیات در نرخ ۷ درصد ضرب شود.
اما آثار تورمى دراین نظام یکى از بحث انگیزترین مسائلى است که موجب شده تا بعضى کارشناسان نظام مالیاتى یادشده را به زیر سؤال ببرند.
با توجه به این که بسیارى از کالاها و خدمات که قبلاً مشمول مالیات نبوده اند در سیستم مالیات بر ارزش افزوده مشمول آن مى شوند، بنابراین آثار تورمى نگرانى هایى در خصوص افزایش سطح قیمت ها به وجود آورده است. براساس مطالعات و شواهد بررسى اثر اجراى مالیات کشور به دلیل نبودمالیات بر ارزش افزوده در ادبیات اقتصادى ایران مشکلات بسیارى به همراه دارد. از این رو کارشناسان با استفاده از تجربه هاى جهانى و وجود پدیده هاى اقتصادى موجود در کشور نرخ ۷درصد را براى این نظام مالیاتى پیشنهاد داده اندکه باعث افزایش قیمت ها براى مصرف کننده در حد ۱‎/۵ درصدمى شود.
بنابر تحقیقات صورت گرفته توسط مؤسسه توسعه و تحقیقات اقتصادى دانشگاه تهران ، باتوجه به معافیت هاى لایحه مالیات بر ارزش افزوده که شامل ۴۸ درصد سبد مصرفى متوسط خانوار ایرانى است و حذف قانون تجمیع عوارض و دیگر مالیاتهاى غیرمستقیم ، تنها تأثیر قابل پیش بینى نظام جدید مالیاتى یک نوبت و آن هم به میزان ۱‎/۵ درصد است. به هرحال باوجود تورم حدود ۱۵ درصدى کنونى کشور، میزان دقیق تورم حاصل از اجراى این نوع مالیات علاوه بر نحوه اعمال مالیات و سایر عوامل اقتصادى مانند نقدینگى، کسرى بودجه، سیاست هاى دولت (بستگى به انتخابات و روش سیاستى دولت جدید دارد)
و بالاخره کالاهاى موجود در بازار اعمال این مالیات (که قرار بود با تصویب لایحه مالیات بر ارزش افزوده، این نظام مالیاتى از سال ۸۴ اجراى شود) با ابهام مواجه است.
بسیارى از کارشناسان به دنبال اثر تورمى، آثار توزیعى مالیات برارزش افزوده را نیز یکى از مشکلات این نظام مى دانند چرا که موجب تغییر قدرت خرید گروههاى مختلف درآمدى (به دلیل تغییر قیمت کالاها در سبدمصرفى خانوار) خواهدشد.
اما بعضى دیگر معتقدند که این افزایش قیمت یک انتقال کوتاه مدت درنرخ رشد شاخص بهاى مصرف کننده است.
پیشنهاد کارشناسان
در همین راستا کارشناسان مطرح این نظام پیشنهاد مى کنند که براى اجراى مالیات بر ارزش افزوده باید درمرحله نخست بنگاههاى بزرگ تولیدى مشمول چنین سیستم مالیاتى قرارگیرند و به تدریج با شناسایى کامل مؤدیان، نظام مالیات بر ارزش افزوده به مرحله خرده فروشى گسترش یابد.
این درحالى است که اجرا باید در زمانى اعمال شود که اقتصاد کشور در حالت آرامش و ثبات نسبى قیمت ها باشد. بدون تردید با اتخاذ سیاست هاى تکمیلى و کنترل تورم همراه با سیاست هاى نظام مالیات مى توان اثرات تورمى را به حداقل رساند.
حال برای درک بهتر مطلب یک مثال عددی ذکر می کنیم:
به عنوان مثال شرکتی که خودرو تولید می کند قطعا باید برای انجام این کار مواد خام و برخی اجزاء نیمه تمام وساخته شده را خریداری نماید و درتولید خودرو به کار برد و درعین حال از خدمات وامکانات معینی نظیر مهارتهای کارکنان،محل کار،ماشین آلات وغیره استفاده نماید.اگر ازعایدات فروش کالا یاخدماتی که یک موسسه به مشتریان خود عرضه می کند بهای کالاها وخدمات واسطه ای صرف شده به همین منظور را کسر کنیم ارزش افزوده به دست می آید.
برای تشریح موضوع با فرض اینکه نرخ مالیات بر ارزش افزوده 5/1درصد باشد اگر یک ورق فولادی به بهای 100ریال فروخته شود فروشنده 5/1درصد مالیات بر ارزش افزوده را از خریدار که ممکن است شرکت خودروساز باشد دریافت می نماید و آن را به حساب سازمان مالیاتی واریز می کند.خودرو ساز نیز وقتی که این ورق را تبدیل به خودرو کرد 5/1درصد مالیات بر ارزش افزوده را از مصرف کننده دریافت می کند منتها چون برای نهاده قبلی اعم از ورق،موتور و سایر تجهیزات 5/1درصد پرداخت کرده است آن را از این5/1درصدی که از مصرف کننده دریافت کرده است کسر می کند و مابقی را به سازمان مالیاتی می پردازد.
در واقع اگر هزینه تولید برای یک خودروساز 1000ریال باشد و با محاسبه ی ارزش افزوده قیمت به 1200ریال برسد دیگر از آن 1000ریال مالیات نمی پردازد وآن برای تولید کننده نوعی اعتبار محسوب می شود .بنابراین مالیات بر ارزش افزوده را بر اساس 200ریال سود خود محاسبه کرده واز مصرف کننده دریافت می کند و پس از کسر مالیاتی که قبلا پرداخته مابه التفاوت را به سازمان امور مالیاتی می پردازد.


۱- مالیات بر ارزش افزوده تولید کل مخارج به استثناى مخارج دستمزدى دولت را مشمول مالیات مى کند. ۲- مالیات بر ارزش افزوده درآمد مخارج ناخالص سرمایه گذارى قسمتى از مخارج کل و پایه مالیات بر ارزش افزوده از نوع تولید را تشکیل مى دهد. این نوع مالیات کل مخارج واقعى اقتصاد روى کالاهاى سرمایه اى را در یک دوره زمانى نشان مى دهد. ۳- مالیات بر ارزش افزوده از نوع مصرف معادل مالیات بر خرده فروشى است.

1.حسابرسی

25 درصد اول نقش حسابرس ، انواع حسابرسی و اهداف آن ها ، استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی ، وظایف حسابرسی ، بر نامه ریزی حسابرسی ، مسئولیت حرفه ای حسابرسان ، پذیرش صاحبکار جدید ، موافقتنامه و تنظیم طرح و برنامه حسابرسی ، قرارداد حسابرسی آیین رفتار حرفه ای ، اصول آیین رفتار ، کمیته حسابرسی ،حرفه حسابرسی مستقل ، برنامه های حسابرسی ، ارتباط آزمون های کنترل با آزمون های محتوا مسئولیت قانونی حسابرسان ، مسئولیت حسابرسان نسبت به کشف اشتباهات و تقلب ، مسئولیت حسابرسان در برابر اشخاص ثالث

25 درصد دوم کنترل های داخلی – اهمیت در حسابرسی – دستور العمل اجرایی رویه ها و روش های حسابداری –تعریف کنترل های داخلی و انواع آن – ابزارهای دستیابی به کنترل های داخلی – فرایند حسابرسی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی – روش ها ی کنترل – آزمون محتوا و کنترل - اجرای آزمون های اضافی کنترل ها – برآورد مجدد احتمال خطر کنترل و طراحی آزمون های محتوا – گزارش نامه مدیریت –تجزیه و تحلیل حسابرسی مبتنی بر ریسک – خطر حسابرسی و انواع آن – نمونه گیری در حسابرسی – طرح های نمونه گیری – نمونه گیری برای آزمون کنترل ها – احتمال خطر نمونه گیری برای آزمون محتوا – شواهد حسابرسی – انواع شواهد حسابرسی – انواع شواهد محدود کننده احتمال خطر عدم کشف – شواهد مربوط به احتمال خطر کنترل – تاییدیه های مدیریت – رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه – معاملات با اشخاص وابسته

25 درصد سوم کاربرگ های حسابرسی – نقش کاربرگ حسابرسی – مالکیت کاربرگ – انواع کاربرگ ادعا های مدیریت – کاربرگ های حسابرسی مربوط به رسیدگی – کنترل داخلی حساب ترازنامه ای و سود و زیانی – سیستم کنترل داخلی حساب ترازنامه ای و سود و زیانی – کاربرگ حسابرسی حساب ترازنامه ای و سود و زیانی – پرسشنامه کنترل داخلی حساب ترازنامه ای و سود وزیانی – روش های حسابرسی حساب ترازنامه ای و سود و زیانی

25 درصد چهارم گزارش حسابرسان – گزارش استاندارد حسابرسان – موضوعات خاص در گزارشگری – تعیین سطح اهمیت – دستور العمل تهیه و تنظیم گزارش های حسابرس مستقل و حسابرس قانونی – انواع اظهار نظر – گزارش حسابرسان مستقل – گزارشگری بررسی اجمالی - روش های مورد توافق : با نشر محدود ، ویژه ( حسابرسی موارد خاص ) ، صورت های مالی تلفیقی سایر خدمات اعتبار دهی – نقش اعتبار دهی - تنظیم اطلاعات مالی – حسابرسی واحدهای کوچک – حسابرسی برآوردهای حسابداری – حسابرسی نخستین ( مانده های اول دوره ) – گزارش صورت های مالی میان دوره ای – گزارش سیستم کنترل داخلی حسابداری – بررسی تداوم فعالیت

2.حسابداری صنعتی

25 درصد اول مفاهیم ، جدول بهای تمام شده کالای فروش رفته و محاسبه سود ، جریان هزینه ، حسابداری مواد ، حسابداری دستمزد ، حسابداری سربار کارخانه ، اضافه یا جذب سربار ، تسهیم سربار ، سیستم های هزینه یابی 1 ، سفارش کار ، مرحله ای ، ضایعات

25 درصد دوم سیستم های هزینه یابی2 : هزینه یابی بر مبنای فعالیت ، محصولات مشترک ، محصولات فرعی تحلیل رفتار هزینه ها و نقطه سربه سر : تحلیل رفتار هزینه ها ، بودجه انعطاف پذیر ، نقطه سربه سر در شرکت های تک محصولی – نقطه سر به سر در شرکت های چند محصولی و محدودیت ها هزینه یابی مستقیم و جذبی - بودجه بندی

25 درصد سوم گزارشگری دوایر و تحلیل عملکرد قیمت گذاری کالاها و خدمات – قیمت گذاری انتقالی – سنجش مسئولیتالگو ها ی موجودیها

25 درصد چهارم سیستم استاندارد و تحلیل انحرافات – سیستم هزینه یابی استاندارد – انحرافات مواد – انحرافات دستمزد – انحرافات سربار – انحرافات سود و درآمد

3.ریاضی

25 درصد اول ماتریس هادستگاه معادلات خطی مجموعه ها بسط دوجمله ای

25 درصد دوم تابع حد و پیوستگی

25 درصد سوم مشتق و کاربردهای آن

25درصد چهارم انتگرال و کاربردهای آن + معادلات دیفرانسیل توابع دو متغیره – کاربردهای اقتصادی

4. آمار

25 درصد اول آمار توصیفی

25 درصد دوم :آنالیز ترکیبی و احتمال – متغیر های تصادفی

25 درصد سوم توزیع های گسسته و پیوسته

25 درصد چهارم برآورد – آزمون – قانون چپیشف

5.زبان عمومی

بهتر است کتاب " از دبیرستان تا دانشگاه " مسعود فرزام را تهیه نموده و بتدریج شروع به فراگیری آن نمایید .برای 25 درصد اول ، دوم ، سوم و چهارم – می توانید به توجه به دانش انگلیسی خود صفحات کتاب مذکور را بر هر 25 درصد تقسیم بندی کنید . با توجه به گرایش هر بیشتر سازمان سنجش به طرح سوالات در غالب عمومی ، بهتر است شما به مطالعه کامل و دقیق نکات مذکور در آن کتاب بپردازید .

6.زبان تخصصی

بهتر است کتاب " زبان تخصصی حسابداری 1 و 2 " دکتر تالانه را تهیه نموده و بتدریج شروع به فراگیری آن نمایید .برای 25 درصد اول مطالعه افعال آخر کتاب و دروس 1 الی 8 درس اول برای 25 درصد دوم دروس 9 الی 16برای 25 درصد دوم دروس 17 الی 24برای 25 درصد دوم دروس 25 الی 32

7.حسابداری مالی

25 درصد اول مفاهیم : تعریف حسابداری ، چارچوب مفهومی گزارشگری مالی ، صورت های عملکرد مالی دارایی های جاری : وجوه نقد ، سرمایه گذاری های کوتاه مدت ، مطالبات ، موجودی ها ، سایر دارایی های جاری دارایی های غیر جاری : دارایی های ثابت مشهود ، دارایی های نامشهود، سایر دارایی های غیر جاری بدهی های جاری و احتمالی : بدهی های جاری ، بدهی های احتمالی

25 درصد دوم :سرمایه گذاری های بلند مدت

بدهی های بلند مدت – حقوق صاحبان سهام – صورت جریان وجوه نقد

تغییرات حسابداری و اصلاح اشتباهات

25 درصد سومصورت ها ی مالی میان دوره ای – فروش اقساطی گزارشگری بر اساس قسمت های مختلف – مشازکت های خاص حسابداری پیمانکاری – تسعیر ارز – حسابداری شعب – کالای امانی و حق العمل کاری اجاره های بلند مدت – شرکت های تضامنی

25 درصد چهارم حسابداری ترکیب شرکتها و تلفیقی

سود انباشته هميشه يکي از منابع تامين مالي بلند مدت براي شرکتها بوده است . معمولا شرکتهاي سهامي عام 35% سود خالص ( سود پس از کسر ماليات ) را به حساب سود انباشته منظور مي کنند. از آنجايي که بخشي از سود سالانه به صاحبان سهام داده ميشود و بخشي ديگر به حساب سود انباشته منظور ميگردد هيات مديره ميتواند سياستهاي مربوط به تقسيم سود را به عنوان يک راهنما مورد استفاده قرار دهد.

هدفهاي سياست تقسيم سودهدف اصلي هر واحد تجاري کسب سود و حد اکثر کردن ثروت سهامداران است بنابراين هدف از اجراي چنين سياستي تعيين نقشي است که آن سياست در به حداکثر رسانيدن ثروت سهامداران دارد .

عواملي که بر سياست تقسيم سود اثر ميگذارد :1 – سود انباشته به عنوان يک منبع تامين مالي

2 – ترکيب ساختار سرمايه

3 – نياز سهامداران

4 – محدوديتهاي قانوني

1 - سود انباشته به عنوان يک منبع تامين مالي

اولين موردي که در سياست گذاري تقسيم سود مورد توجه قرار ميگيرد سود انباشته است زيرا اندوخته کردن سود يکي از منابع تامين مالي است .

در همين رابطه ميتوان به موارد زير اشاره کرد :

الف ) هزينه سرمايه - هزينه خاص سرمايه مربوط به سود انباشته از هزينه خاص سرمايه مربوط به اوراق قرضه و سهام ممتاز بيشتر است ولي از اين بابت سود يا بهره مربوط به اوراق قرضه و سهام ممتاز پرداخت نميشود .

ب ) جانشيني براي سهام عادي - اگر سهام عادي در دست عده اي خاص باشد و انتشار سهام جديد از نظر مالکيت مسائلي را به وجود آورد بهتر است براي تامين مالي از سود انباشته استفاده گردد.

ج ) عدم دسترسي به منابع مالي ديگر - مثلا در حالتي که بازاري براي سهام عادي نباشد .

د ) مساله زمان - گاهي اوقات شرکتها مجبورند به خاطر مسايلي مانند تورم انتشار سهام جديد يا اوراق قرضه را به تاخير اندازند در اين حالت بهترين کار استفاده از سود انباشته به عنوان منبع تامين مالي است .

2 – حفظ ساختار سرمايه

معمولا در زمان تدوين سياست تقسيم سود شرکت ميزان و درصد اجزاي تشکيل دهنده سرمايه نيز تعيين ميگردد که به دو عامل بستگي دارد :

الف ) انعطاف پذيري در تامين مالييعني اينکه شرکت تا حد معيني ميتواند از استقراض براي تامين مالي استفاده کند در غير اين صورت ريسک شرکت بالا ميرود و شرکت قادر نخواهد بود در سالهاي بعد از طريق استقراض تامين مالي کند ولي انتشار سهام عادي يا افزايش سرمايه از محل سود انباشته مبنايي ميشود که شرکت در آينده به پشتوانه آن از طريق استقراض ميتواند تامين مالي کند .

ب ) سياست تقسيم سود باقيماندهاگر درصد ترکيب ساختار سرمايه شرکتي مشخص باشد بايد مقدار مشخصي از سرمايه مورد نياز از محل نگهداري سود شرکت تامين شود باقيمانده سود به صاحبان سهام پرداخت خواهد شد يعني سياست تقسيم سود بر اين اساس تدوين ميگردد که آن ميزان از سود شرکت که بر اساس ساختار سرمايه مطلوب مورد نياز نيست به سهامداران پرداخت گردد . اگرچه اندوخته کردن سود براي تامين مالي پروژه هاي سرمايه گذاري باعث کاهش پرداخت سود در همان سال ميشود ولي با شروع بهره برداري از طرح هاي سرمايه اي ميزان سود خالص پرداختي شرکتها در سالهاي بعد افزايش مي يابد .

3 – نياز سهامداران

سومين عامل در تدوين سياست تقسيم سود نياز سهامداران سهام عادي است . اصولا سهامداران يا به اين هدف سهام را خريداري ميکنند که به صورت مستمر و سالانه سود دريافت کنند و يا به اميد منفعت از افزايش قيمت سهام اقدام به خريد سهام مي کنند و يا با هدف دريافت سود و افزايش قيمت سهام سهام عادي خريداري ميکنند .

اگر شرکتي سياستي با ثبات تقسيم سود در نظر بگيرد آن دسته از سهامداران که هدف آنها دريافت سود مستمر سالانه است اقدام به خريد اين سهام خواهند کرد . برخي از شرکتهايي که هر سال مبلغ ثابتي را به عنوان سود سهام پرداخت ميکنند در اجراي اين سياست آثار تورمي را نيز در نظر ميگيرند و سعي ميکنند با توجه به نرخ تورم ميزان سود پرداختي هر سال را افزايش دهند .

ميزان سود سهام پيشنهادي هيات مديره معمولا حاوي اطلاعاتي در مورد سود آوري آتي شرکت است . تغيير غير منتظره سود تقسيمي داراي محتواي اطلاعاتي مهمي است به ويژه زماني که ميزان سود تقسيمي کاهش يابد يا اصلا پرداخت نشود که نشان ميدهد سود سالهاي آتي کاهش خواهد يافت .

4 – محدوديت هاي قانوني

چهارمين عامل که در سياست تقسيم سود اهميت دارد محدوديت هاي قانوني است . معمولا برخي از مقررات به مدير شرکت اجازه نميدهد هر طور که ميخواهد در تعيين و پرداخت سود عمل کند .

دو نمونه از اين قيود عبارت اند از :

الف ) قيد و بند هاي قرارداد وام قرارداد برخي از وام ها به شرکت اجازه نميدهد که بر ميزان سود تقسيمي بيافزايند و حتي گاهي شرکت را مجبور ميکنند تا سود تقسيمي را کاهش دهند .

ب ) شرايط مربوط به سهام ممتازشرکتها تا سود سهامداران ممتاز را پرداخت نکنند نميتوانند سود سهامداران عادي را پرداخت کنند و اگر سهام ممتاز با حق انباشت سود باشد بايد ابتدا سودهاي معوق را پرداخت کنند .

سياست هاي متداول تقسيم سود در شرکتهااکثر شرکتها در سياست تقسيم سود از يکي از سه روش زير استفاده ميکنند :

1 – نسبت سود تقسيمي ثابت

2 – سود ثابت

3 – پرداخت منظم سود ثابت همراه با مبلغ اضافي

1 – نسبت سود تقسيمي ثابت

اين روش به سه قسمت تقسيم ميشود :

الف ) پرداخت درصد ثابتي از سود سالانه

ب ) پرداخت سود سهام به صورت درصد ثابت و مشخصي از سود خالص سالهاي قبل

ج ) انتخاب درصدي از سود تقسيمي مطلوب که قرار است در بلند مدت رعايت شود که درصد سود تقسيمي واقعي ميتواند کمتر يا بيشتر از درصد مطلوب باشد ولي شرکت مي کوشد درصد سود تقسيمي واقعي را نزديک به درصد مطلوب نگه دارد .

2 – سود ثابت

متداول ترين روشي که اغلب شرکتها در سالهاي اخير پيش گرفته اند اين است که سالانه از بابت سود هر سهم مبلغ معيني پرداخت کنند و با افزايش سود شرکت به تدريج بر اين مبلغ بيافزايند . شرکتي که چنين سياستي را اعمال ميکند اين پيام را به سهامداران خود ميدهد که شرکت از نظر سود آوري و قدرت نقدينگي در وضع بسيار خوبي قرار دارد .

3 – پرداخت منظم سود ثابت همراه با مبلغ اضافي

سياست برخي از شرکتها بدين منوال است که هر سال مبلغي را به عنوان سود ثابت پرداخت ميکنند و با افزايش سود شرکت مبلغ اين سود را افزايش ميدهند . مزيت دادن مبلغ اضافي در اين است که شرکت ميتواند حسب ضرورت مبالغ اضافي را قطع کند بدون اينکه از ميزان سود تقسيمي هر سهم بکاهد . عيب اين سياست اين است که توقع سهامداران را بالا ميبرد که اگر اين مبالغ اضافي پرداخت نگردد احيانا قيمت بازار سهام شرکت کاهش مي يابد .

شيوه پرداخت سود سهامدر بعضي از کشورها مانند امريکا سود سهام به صورت فصلي يعني هر سه ماه يکبار پرداخت ميشود در برخي از موارد نيز سهامداران سهام عادي سود تقسيمي را مجددا در همان شرکت سرمايه گذاري ميکنند و به جاي پول نقد سهام دريافت ميکنند .

1 - پرداخت سود سهام به صورت نقد

فرايند پرداخت سود سهام داراي چهار تاريخ مشخص است که عبارت اند از تاريخ اعلام – تاريخ ثبت – تاريخ موثر در بورس – تاريخ پرداخت سود .

- تاريخ اعلام :

تاريخ اعلام سود روزي است که هيات مديره و يا مجمع عمومي عادي صاحبان سهام ( در ايران ) در مورد سود پرداختي تصميم ميگيرند و نتيجه تصميمات خود را اعلام مي کنند . مثلا مجمع عمومي در تاريخ اول تير در مورد سود تقسيمي تصميم ميگيرد و تاريخ اعلام اول تير است .

- تاريخ ثبت در دفاتر :

سود سهامي که هيات مديره يا مجمع عمومي يک شرکت اعلام ميکند به کسي پرداخت ميشود که در تاريخ معيني نام وي به عنوان صاحب سهم در دفاتر سهام به ثبت رسيده باشد .

- تاريخ موثر :

طبق مقررات کسي که سهام شرکتي را خريداري ميکند چهار روز کاري طول ميکشد تا اين سهام در دفتر سهام شرکت ثبت شود . در نتيجه زماني که سود سهام اعلام ميشود سود به کسي تعلق خواهد گرفت که چهار روز قبل از تاريخ ثبت اقدام به خريد سهام کرده باشد . اگر کسي بعد از تاريخ موثر سهام خريداري کند سود سهام به فروشنده سهام ميرسد .

- تاريخ پرداخت :

پس از اعلام سود تقسيمي و اعلام نام کساني که مطابق دفاتر شرکت مستحق دريافت سود هستند شرکت اقدام به کشيدن چک در وجه سهامداران ميکند .

2 - سرمايه گذاري مجدد سود سهام

بسياري از شرکتهاي بزرگ برنامه هايي را به اجرا ميگذارند که به موجب آن سهامداران ميتوانند به جاي دريافت سود سهام به صورت وجه نقد مجددا در همان شرکت و با خريد سهام جديد سرمايه گذاري کنند که البته ماليات مربوط به آن سود را بايد بپردازند ولي از هزينه هاي مربوط به نقل و انتقال سهام معاف ميشوند . - سهام جايزه :

برخي از شرکتها به جاي پرداخت وجه نقد به سهامداران خود سود سهمي يا سهام جايزه ميدهند . مثلا اگر شرکتي اعلام کند به صاحبان سهام عادي 10 درصد سهام جايزه ميدهد بدان معني است که هر کس که فرضا 10 سهم عادي دارد يک سهم جديد دريافت ميکند . شيوه حسابداري آن نيز بدان صورت است که سود انباشته شرکت به اندازه ارزش بازار سهام جايزه بدهکار و سرمايه و صرف سهام بستانکار ميشود .

- تجزيه سهام :

آثار مالي از تجزيه سهام مشابه سهام عادي است با اين تفاوت که ميزان يا نسبت انتشار سهام جديد در تجزيه سهام بسيار بيشتر از سهام جايزه است . مثلا اگر شرکتي 500000 سهام 1000 ريالي دارد و بخواهد در ازاي هر سهم 2 سهم پرداخت کند در نتيجه پس از تجزيه سهام 1000000 سهم 500 ريالي خواهد داشت . ميبينيم که بر عکس سهام جايزه سود انباشته و صرف سهام تغييري نخواهد کرد .

نکاتي در مورد سهام جايزه و تجزيه سهام 1 – دادن سهام جايزه باعث تغيير ترکيب حسابهاي حقوق صاحبان سهام ميشود ولي بر کل دارايي ها و بدهي ها و حقوق صاحبان سهام تاثيري نخواهد گذاشت . تجزيه سهام فقط ارزش اسمي سهام عادي را کاهش ميدهد و هيچ تغييري در ساختار حقوق صاحبان سهام ايجاد نخواهد کرد .

2 – سهام جايزه و تجزيه سهام ثروت سهامداران را افزايش نميدهد زيرا قيمت بازار هر سهم و سود هر سهم متناسب با مقدار سهام جديد کاهش مي يابد ولي نسبت يا درصد مالکيت سهامداران ثابت خواهد ماند .

3 – سهام جايزه و تجزيه سهام مشمول ماليات نميشوند و با توجه به کاهش قيمت و سود هر سهم متناسب با مقدار سهام جديد اين معافيت مالياتي باعث افزايش ثروت سهامداران نميشود .

4 – سياست تقسيم سود برخي از شرکتها بدين منوال است که هم سهام جايزه بدهند و هم اينکه مقداري از سود سالانه شرکت را به صورت نقدي پرداخت کنند .

ضوابط رفتار حرفه‌ای انجمنهای حرفه‌ای حسابداران رسمی، اعضای خود را از جمله ملزم می‌سازد در موسسه‌هایی کار کنند که برای اطمینان از شایستگی خدمات ارائه شده و کفایت نظارت انجام شده، از سیستم کنترل کیفیت برخوردارند. از آنجا که خدمات حسابداران رسمی با منافع عمومی سروکار دارد و واقعبینی و درستکاری حسابداران رسمی مبنای اعتماد عمومی قرار می‌گیرد، موسسه‌های حسابرسی باید برای خدماتی که در زمینه حسابرسی عرضه می‌کنند سیستم کنترل کیفیت داشته باشند.

سیستم کنترل کیفیت‌

هر موسسه حسابرسی مسئولیت دارد اطمینان پیدا کند که کارکنانش استانداردهای حرفه‌ای مربوط به کارهای حسابرسی را رعایت می‌کنند. سیستم کنترل کیفیت در مفهوم وسیع آن، فرایندی است که به موسسه حسابرسی اطمینانی معقول می‌دهد که کارکنانش استانداردهای حرفه‌ای مربوط و استانداردهای کیفی موسسه را رعایت می‌کنند. سیاستها و روشهای طراحی شده برای استقرار سیستم در یک بخش از فعالیت موسسه ممکن است با سیاستها و روشهای طراحی شده برای بخش دیگر یکسان، متفاوت یا وابسته به یکدیگر باشند، اما هدف سیستم برای تمام بخشهای فعالیت موسسه یکسان است.

سیستم کنترل کیفیت موسسه حسابرسی، ساختار سازمانی موسسه و سیاستهای اقتباس شده و روشهای فراهم شده را دربرمی‌گیرد که به موسسه حسابرسی اطمینانی معقول دهد که استانداردهای حرفه‌ای رعایت شده است. ماهیت، حدود و رسمیت سیاستها و روشهای موسسه حسابرسی باید با توجه به اندازه و تعداد دفترهای موسسه، میزان اختیارات داده شده به کارکنان و دفترهای موسسه، دانش و تجربه کارکنان، ماهیت و پیچیدگی کارهای موسسه، و ملا‌حظات مربوط به فزونی منافع برمخارج، به نسبت جامع و به طور مناسب طراحی شده باشد.
هر سیستم کنترل کیفیت دارای محدودیتهای ذاتی است که اثربخشی آن را کاهش می‌دهد. تفاوت در عملکرد و درک هر فرد از:

الف - الزامات حرفه‌ای، یا

ب‌- سیاستها و روشهای کنترل کیفیت موسسه،

ت‌- بر میزان رعایت سیاستها و روشهای تجویز شده موسسه، و در نتیجه براثربخشی سیستم تاثیر می‌گذارد.

ث‌- سیستم کنترل کیفیت باید اطمینانی معقول به موسسه بدهد که کارهای انجام شده‡ دفترها و موسسه‌های وابسته مطابق استانداردهای حرفه‌ای بوده است.

عناصر کنترل کیفیت

سیاستها و روشهای کنترل کیفیت مربوط به موسسه حسابرسی باید دربرگیرنده عناصر زیر باشد:
الف- استقلا‌ل،درستکاری، و واقعبینی1،

ب - مدیریت نیروی انسانی2،

ج - پذیرش کار و تداوم روابط با صاحبکاران3،

د - عملکرد کار حسابرسی4،

ه - نظارت5.

عناصر کنترل کیفیت به هم مرتبطند. برای مثال، حفظ درستکاری، واقعبینی، و در موارد لا‌زم، استقلا‌ل، مستلزم ارزیابی پیوسته روابط با صاحبکار است. به‌طور مشابه، عنصر دربرگیرنده معیارهایی برای توسعه حرفه‌ای، استخدام، پیشرفت و ارجاع کار به کارکنان موسسه است که بر سیاستها و روشهای ایجاد شده برای تحقق هدفهای عنصر دیگر کنترل کیفیت یعنی اثر می‌گذارد. به همین ترتیب، سیاستها و روشهای عنصر دیگرکنترل‌کیفیت یعنی به این منظور ایجاد شده که اطمینانی معقول به موسسه بدهد که سیاستها و روشهای مربوط به سایر عناصر کنترل کیفیت به طور مناسب طراحی شده و به طور موثر به کار رفته‌اند.

موسسه حسابرسی باید برای ایجاد اطمینانی معقول در این باره که کارکنان، استقلا‌ل (ظاهری و باطنی) را در همه شرایط لا‌زم حفظ می‌کنند، تمام مسئولیتهای حرفه‌ای را با درستکاری انجام می‌دهند، و واقعبینی را در ایفای مسئولیتهای حرفه‌ای درنظر می‌گیرند، سیاستها و روشهای لا‌زم را ایجاد کند.

سیستم کنترل کیفیت موسسه حسابرسی سخت به دانش و مهارت کارکنان موسسه بستگی دارد. در ارجاع کار به کارکنان، ماهیت و حدود نظارتی که لا‌زم است به کار رود، باید درنظر گرفته شود. به طور عمومی، کارکنانی که برای انجام یک کار حسابرسی درنظر گرفته می‌شوند هرچه تواناتر و با تجربه‌تر باشند به نظارت مستقیم کمتری نیاز دارند.

کیفیت کار یک موسسه حسابرسی در نهایت به درستکاری، واقعبینی، هوشمندی، شایستگی، تجربه، و انگیزش کارکنانی بستگی دارد که کار حسابرسی را انجام می‌دهند، نظارت و بررسی می‌کنند. در نتیجه، سیاستها و روشهای مدیریت نیروی انسانی موسسه، در حفظ کیفیت مورد نظر دخیل است.

موسسه حسابرسی باید برای تصمیمگیری درباره پذیرش کار و تداوم روابط با صاحبکار و یا انجام یک کار معین برای آن صاحبکار، سیاستها و روشهای لا‌زم را ایجاد کند. این‌گونه سیاستها وروشها باید اطمینانی معقول به موسسه بدهد که احتمال همکاری با صاحبکارانی که مدیریت درستکاری ندارند، به حداقل می‌رسد. ایجاد این‌گونه سیاستها و روشها به این معنی نیست که موسسه مسئول درستکاری یا اعتمادپذیری صاحبکار است و نیز به این مفهوم نیست که موسسه در ارتباط با پذیرش، رد یا حفظ صاحبکاران به جز خود در قبال هیچ شخص یا موسسه دیگری وظیفه‌ای به عهده دارد. به هر صورت، مراقبت حرفه‌ای حکم می‌کند که موسسه حسابرسی در تعیین روابط با صاحبکاران و عرضه خدمات حرفه‌ای، گزینشی عمل کند.

موسسه حسابرسی باید برای ایجاد اطمینانی معقول که کار انجام شده به وسیله کارکنانی که کار حسابرسی را به عهده دارند، با استانداردهای حرفه‌ای مربوط، الزامات انتظامی، و استانداردهای‌ کیفی موسسه مطابقت دارد، سیاستها و روشهای لا‌زم را ایجاد کند. سیاستها و روشهای مربوط به عملکرد کار حسابرسی تمام مراحل طراحی و اجرای کار حسابرسی را دربرمی‌گیرد. سیاستها و روشها باید، درحد مناسب و به ترتیبی که استانداردهای حرفه‌ای مربوط الزام می‌کند، برنامه‌ریزی، اجرا، نظارت، بررسی، مستندسازی، و اعلا‌م نتایج هر کار حسابرسی را پوشش دهد. این سیاستها و روشها همچنین باید، هرجا مناسب باشد، الزامات مربوط به بررسی مدیر دوم را نیز درنظر بگیرد.
موسسه حسابرسی باید برای ایجاد اطمینانی معقول که سیاستها و روشهای ایجاد شده به وسیله موسسه برای هر یک از دیگر عناصر کنترل کیفیت پیشگفته به طور مناسب طراحی شده و به طور موثر به کار رفته‌اند، سیاستها و روشهای مناسب ایجاد کند. نظارت بر کار حسابرسی مستلزم درنظر گرفتن و ارزیابی مداوم موارد زیر است:

الف- مربوط بودن و کافی بودن سیاستها و روشها،

ب - مناسب بودن نشریات کمک آموزشی و راهنما،

ج - اثربخشی فعالتیهای توسعه حرفه‌ای،

د - رعایت سیاستها و روشهای موسسه.

اداره امور سیستم‌ کنترل کیفیت‌

موسسه باید برای ایجاد اطمینانی معقول که سیستم کنترل کیفیت موسسه به هدفهای خود دست می‌یابد، در مورد واگذاری مسئولیت کنترل کیفیت در درون موسسه، وسایل انتقال مفاهیم سیاستها و روشها و حدود مستندسازی سیاستها وروشها و جوانب رعایت آنها، توجه خاص به کار برد.

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت (1)، ارزیابی متوازن (2) و ارزش افزوده اقتصادی (3) ابزارهای مدرنی شمرده می‌شوند که به‌منظور اندازه‌گیری عملکرد مدیریت به‌کار می‌روند و بسیاری از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده می‌کنند.

آیا چارچوبهای هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی با یکدیگر ناسازگارند یا می‌توان آنها را در یک سازمان با همدیگر به‌کار برد؟

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن اطلاعاتی را فراهم می‌آورند که مدیران جهت تصمیم‌گیریهایی که منجر به خلق ارزش می‌شود به آن نیازمندند. ارزش افزوده اقتصادی فراهم‌آورنده چارچوب تصمیم، معیارهای عملکرد و محرکهایی است که مدیریت را برای خلق ارزش بر می‌انگیزد .

برای درک بیشتر مفاهیم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی می‌توان تجارت را به فوتبال تشبیه کرد. مربی یک تیم فوتبال به‌عوامل متعددی جهت موفقیت نیاز دارد. برای مثال به‌دست آوردن ضربه‌های ایستگاهی، به‌دست آوردن کرنر ، فراهم‌سازی یک دفاع محکم و داشتن یک دروازه‌بان مناسب. اما در پایان مسابقه تنها چیزی که اهمیت دارد این است که مسابقه را برده‌ایم یا باخته‌ایم نه اینکه در طول بازی چند کرنر یا چند ضربه ایستگاهی به‌دست آورده‌ایم. در تجارت نیز مدیر معیارهای زیادی را برای کسب موفقیت لازم دارد. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت وارزیابی متوازن معیارهایی هستند که مدیر را در تصمیم‌گیری و دستیابی به موفقیت یاری می‌رسانند، اما آیا صرفاً استفاده از این معیارها دلیل بر موفقیت است؟

این موضوع که مدیریت برای دستیابی به موفقیت به این معیارها نیاز دارد امری بدیهی است اما تعیین‌کننده برد یا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادی است؛ با به‌کارگیری ارزش افزوده اقتصادی مدیران در استفاده از اطلاعات به‌منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگیخته می‌شوند. نیاز سازمانها به سازگاری با محیط تجاری پویا و پیچیده امروزی برای ادامه بقا که ناشی از توسعه بازارهای رقابتی است از یک سو و از سوی دیگر فشار مجامع سرمایه‌گذار به مدیران جهت تعیین ارزش و تبیین معیارهای اندازه‌گیری دقیق و شفاف، باعث شد سازمانها سیستمهای سنتی پاداش و اندازه‌گیری عملکرد را که در دهه قبل به‌وجود آورده بودند مورد بازنگری قرار دهند و دوباره آنها را بیازمایند که آیا مبنای صحیح و قابل اتکایی برای تصمیم‌گیری بوده‌اند یا خیر؟ در حال حاضر تکنیکهای اندازه‌گیری بیشتر از اینکه بر چارچوبهای حسابداری استوار باشند براساس تئوریهای اقتصادی بنا شده‌اند.

اما براستی شرکت باید از چه چارچوبی استفاده کند؟ و زمانی‌که چارچوب جدیدی در حال اجراست آیا این بدان معنی است که شرکت باید دیگر چارچوبها را نادیده بگیرد؟

این مقاله سه چارچوب هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی را که استفاده از آنها در صنایع به‌طور گسترده در حال افزایش است مورد بحث قرار می‌دهد. اگر چه در این مقاله به‌طور خلاصه این سه چارچوب توصیف می‌شود اما بیشتر با جواب این سئوال سروکار داریم که آیا می‌توان این چارچوب‌ها را به‌طور همزمان به‌کاربرد یا آنها با هم ناسازگارند؟

این مقاله بیان می‌کند که این چارچوبها در واقع مکمل همدیگرند و زمانی‌که با هم به‌کاربرده شوند می‌توانند بسیار موثر باشند.

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت

با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه‌های سربار نیز امری گمراه‌کننده و تحریف‌کننده بهای تمام‌شده تولیدات یا خدمات خاص می‌گردد. همان‌طور که می‌دانیم سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه‌یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه‌های سربار با یکدیگر متفاوتند. این تفاوت در شکل 1 نشان داده شده است. بدین معنی که در سیستم هزینه‌یابی سنتی، هزینه‌های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می‌تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می‌گردد و این نمی‌تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه‌های سربار پدید آورد، زیرا برای مثال، محصولی که چرخه عملیات تولیدی آن کوتاه است ممکن است به میزان غیرمتناسبی از هزینه‌های انبار یا بارگیری بهره ببرد. لذا حسابداری صنعتی به‌شکل سنتی پیام نادرست به مدیران می‌دهد. اما در سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، تسهیم هزینه‌های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می‌شوند و هزینه سربار به‌تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می‌شود به آن فعالیتها تخصیص می‌یابد. سربار تخصیص‌یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت (4) نامیده می‌شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه (5) مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می‌شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به‌نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می‌شود. این سیستم هزینه‌یابی می‌تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم‌گیریهای استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه‌های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه‌یابی را بهبود می‌بخشد.

مدیران برای آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نیازمند شناخت چگونگی اثر متقابل بهای تمام‌شده با دیگر معیارهای عملکرد هستند. این موضوع به کمک تکنیک ارزیابی متوازن حل می‌شود.

ارزیابی متوازن

با توسعه شرکتها بتدریج مدیریت از مالکیت جدا می‌شود و بحث مسئولیت پاسخگویی به‌وجود می‌آید، بدین معنی که مدیران در برابر مالکان باید پاسخگو باشند. با تمایز مالکان از مدیران و توجه به اینکه مالکان آگاهی کمی از مسائل مالی دارند و به اطلاعات گزارش‌شده از سوی مدیریت متکی هستند آنان به ارزیابی عملکرد مدیریت نیاز دارند و در این ارزیابی ناچار به استفاده از اندازه‌گیری می‌باشند (مثالی در ادبیات مدیریت وجود دارد که اگر کسی نتواند چیزی را اندازه بگیرد نمی‌تواند آن را اداره کند)، اما اگر این اندازه‌گیری تنها متکی بر ارقام و اطلاعات مالی باشد نمی‌تواند مبنای صحیحی برای قضاوت و تصمیم‌گیری پدید آورد. یک دلیل این امر این است که مدیران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالی هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسی از عملکرد واقعی شرکت نباشد. البته اگر مدیران اطلاعات مالی را به‌طور واقعی و صحیح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به این اطلاعات در ارزیابی عملکرد مدیران کافی نیست. برای درک بیشتر موضوع فرض کنید شرکتی در دو سال متوالی دارای سود یکسانی باشد، اما در سال دوم اقداماتی در جهت جلب بیشتر رضایت مشتریان انجام داده یا اقدام به برگزاری دوره‌های آموزشی جهت افزایش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزایش رضایت مشتریان نشانه فروش بیشتر و به‌دنبال آن کسب سود بیشتر درآینده است و از طرف دیگر افزایش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزایش کارایی و بهره‌وری خواهد شد. اما اگر بخواهیم تنها از بُعد مالی عملکرد شرکت را اندازه بگیریم شرکت در هر دو دوره عملکرد یکسانی داشته ولی واقعیت این است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتری داشته است. ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی (شکل 2) اندازه‌گیری می‌کند:

* مالی،

* مشتری،

* رویه‌های داخلی شرکت،

* آموزش و رشد.

هر دیدگاه دو تا پنج معیار خواهد داشت که این معیارها باید بعد از استقرار استراتژی تنظیم شوند.

بنابراین ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی اندازه‌گیری می‌کند.

ارزیابی متوازن به‌وسیلة کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David

Norton) به‌منظور تبدیل چشم‌انداز (6) و استراتژی (7) به هدفها (8) ارائه شد . استراتژی، چگونگی انطباق ظرفیتهای یک سازمان با فرصتهای موجود در بازار به‌منظور تحقق بخشیدن به هدفهای کل سازمان را تبیین می‌کند. بنابراین مقصود از اجرای استراتژی، دستیابی به هدفهای از پیش تعیین شده است. ارزیابی متوازن با تمرکز بر روی اندازه‌گیری عملکرد و تطابق آن با استراتژی، نقش مهمی را در پیشرفت سازمان ارائه می‌دهد. این نواوری تفکر بسیاری از مدیران را نسبت به نحوه مدیریت سازمانها تغییر داد. اکنون آنها استراتژی را با دقت بیشتر و با صراحت ارائه می‌کنند و سازمان را به‌عنوان مجموعه‌ای یکپارچه و متناسب از فعالیتها می‌دانند و استراتژی را با دستگاه اندازه‌گیری عملکرد مرتبط می‌شناسند.

ارزیابی متوازن رویکردی است که با اندازه‌گیری واقعی عملکرد (هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی) و مقایسه آن با هدفهای از پیش تعیین شده به ما نشان می‌دهد تا چه حد استراتژیهای برگزیده شده ما را به سمت هدفهای شرکت گرایش داده است و استراتژیهای مقدم و در اولویت را برای رسیدن به هدفهای از پیش تعیین شده به ما معرفی می‌کند و حتی چارچوبی را جهت اجرای استراتژیهای سازمان فراهم می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن ابزار مدیریت جهت دستیابی به هدفهاست. تحقیقات نشان داده است که سازمانهایی که از سیستمهای طراحی شده مناسبی در زمینه اندازه‌گیری عملکرد استفاده می‌کنند بهتر می‌توانند آن را مدیریت کنند لذا احتمال موفقیت بیشتری دارند. اگر ارزیابی متوازن به‌درستی اجرا شود چارچوب مدیریتی دقیقی ارائه می‌دهد که مدیران را در ردیابی عوامل متعددی که بر عملکرد تاثیر می‌گذارند یاری می‌رساند. برگ نمره (9) مجموعه‌ای از اطلاعات خام (10) است که در آن اهداف درازمدت، معیارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر یک از دیدگاهها درج شده است و به مدیر در فهم عملکرد کمک می‌کند. معیارها مدیران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آینده‌ یاری می‌دهند. اندازه‌گیریهای مالی نوعاً متغیرهای گذشته‌نگر هستند که عملکرد گذشته مدیر را منعکس می‌کنند. از سوی دیگر هزینه‌های آموزش نمونه‌ای از شاخصهای آینده‌نگر است که بر رضایت مشتری و بقای شرکت تأثیر می‌گذارد. لذا ارزیابی متوازن با اندازه‌گیری عملکرد غیرمالی (رضایت مشتریان) باعث تغییر و بهبود در مدیریت شده و مبنایی برای تصمیم‌گیری به‌وجود می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن چراغ روشنی در هدایت شرکت به‌سوی سوداوری بیشتر با همان راه و امکانات قبلی ولی براساس هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارائه صحیح هزینه‌های شرکت است.

مالکان، مدیران وظیفه اجرای استراتژی را به مدیران می‌سپرند، اما توجه اصلی آنها به‌دست آوردن سود کافی از سرمایه گذاری‌شان است. ارزش افزوده اقتصادی، همان‌طور که در ادامه بحث خواهد شد بیان می‌کند که آیا مدیران معیارهای برگ نمره را بدرستی موازنه کرده‌اند؟ به گفته کاپلان ایجاد ارزش افزوده اقتصادی نتیجه ایده‌آل استراتژی موفق است و عبارت است از تلاش برای انجام.

ارزش افزوده اقتصادی

آیا یک معیار مناسب از ارزیابی عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمایه‌گذاران را در شناسایی فرصتهای مطلوب سرمایه‌گذاری یاری کند و مدیران را به تصمیم‌گیریهایی علاقه‌مند سازد که برای واحد تجاری ایجاد ارزش نماید؟

ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که جهت نظارت کلی، در زمینه خلق ارزش، در شرکت به‌کار برده می‌شود. ارزش افزوده اقتصادی استراتژی نیست، راهی است که نتایج را اندازه‌گیری می‌کند.

با توجه به اینکه معیار ارزش افزوده اقتصادی به توانایی بنگاه اقتصادی در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاران براساس ریسک معین اشاره دارد می‌تواند میزان اثربخشی عملیات شرکت را اندازه‌گیری کند. اگر نتیجه این اندازه‌گیری مثبت باشد می‌توان چنین قضاوت کرد که مدیریت طی عملیات جاری، ارزش شرکت را افزایش داده و چنانچه منفی باشد عملکرد مدیریت باعث کاهش ارزش واحد تجاری شده است. این معیار که با هدف سازمان در زمینه افزایش ثروت سهامداران همبستگی دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهای عملیاتی منهای هزینه سرمایه‌هایی است که برای ایجاد آن به‌کار گرفته شده است و در واقع به‌عنوان یکی از شاخصهای سوداوری درنظر گرفته می‌شود.

EVA= (r - c) × Capital

(EVA= (r × Capital) - (c × Capital

(EVA= NOPAT - (c × Capital

r = نرخ بازده سرمایه

c = نرخ هزینه سرمایه

Capital = سرمایه

NOPAT = سود خالص عملیاتی پس از مالیات

EVA = ارزش افزوده اقتصادی

برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:

* شرکت از سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه بازدهی کسب می‌کند؟

* برای این سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه هزینه‌ای می‌پردازد؟

بنابراین آنچه در این معیار اهمیت دارد این است که شرکت بتواند بازدهی بیش از هزینه سرمایه منابع مالی خود به‌دست آورد.

ارزش افزوده اقتصادی ارزش سهام را دقیقتر از سود هر سهم (11) و بازده حقوق صاحبان سهام (12) به‌دست می‌آورد. اخیراً شرکتها قدم در راهی از مدیریت درامدها گذاشته‌اند که آنها را به‌سوی مدیریت ارزش سوق می‌دهد. ارزش افزوده اقتصادی با ارائه مدلهای کاربردی قابل اجرا به مدیران در این فرایند کمک می‌کند.

یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارائه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانی‌که ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار می‌گیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسئولیت پاسخگویی می‌دهد و می‌تواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه می‌شود.

مجله فورچون (Fortune) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادی را به‌عنوان جذابترین ایده مالی معرفی نمود و اشاره کرد که یک موسسه امریکایی پیش‌بینی کرده ارزش افزوده اقتصادی جایگزین سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به‌کارگیری این معیار توانست بازده سرمایه‌اش را حدود 200 درصد طی سالهای 1993-1987 افزایش دهد. مدیر شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادی او را وادار به پیدا کردن راههای زیرکانه برای ادامه فعالیت با سرمایه کمتر می‌کند؛ به‌عبارت دیگر انگیزه یافتن راههای افزایش کارایی سرمایه را ایجاد می‌کند و در نهایت موجب می‌شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصیه می‌کند که از ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان مبنایی برای تخصیص سرمایه، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش و ایجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمایه استفاده شود. به این ترتیب تصمیم‌گیریها موثرتر می‌شود، ارتباطات افزایش می‌یابد و میزان پاداشها با افزایش در ارزش افزوده اقتصادی بالاتر می‌رود.

نتیجه‌گیری

هر سه این چارچوب‌ها با تکنیکهای اندازه‌گیری جدیدی شروع می‌شوند. حجم بالای اطلاعات لزوماً منجر به تصمیم موثر نمی‌شود. در واقع اضافه کردن یک معیار جدید به معیارهای موجود مسائل را پیچیده‌تر خواهد کرد.

یکی از عوامل اساسی، برخورداری از تعادل بین سادگی و دقت است. همان‌طور که ممکن است فهم یک مدل کاملاً پیچیده برای مدیران بسیار مشکل باشد یک مدل بسیار ساده نیز منجر به تصمیمهای نادرست می‌شود.

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مناسبی هستند که می‌توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت می‌تواند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رساند. ارزیابی متوازن دیدگاه عملکردی را به‌منظور گنجاندن شاخصهای مالی و غیرمالی گسترده است. ارزش افزوده اقتصادی ارتباط بین تصمیمها را نشان می‌دهد و بر معیارهای عملکرد سیستم پاداش به‌منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زمانی‌که مدیران چارچوبهای تصمیم‌گیری، معیارهای عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگیزاند، بهترین عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژی مناسب مهم است ولی داشتن مدیرانی که مجری استراتژی و نتایج حاصل از آن باشند نیز به‌همان اندازه اهمیت دارد.

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت (1)، ارزیابی متوازن (2) و ارزش افزوده اقتصادی (3) ابزارهای مدرنی شمرده می‌شوند که به‌منظور اندازه‌گیری عملکرد مدیریت به‌کار می‌روند و بسیاری از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده می‌کنند.

آیا چارچوبهای هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی با یکدیگر ناسازگارند یا می‌توان آنها را در یک سازمان با همدیگر به‌کار برد؟

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن اطلاعاتی را فراهم می‌آورند که مدیران جهت تصمیم‌گیریهایی که منجر به خلق ارزش می‌شود به آن نیازمندند. ارزش افزوده اقتصادی فراهم‌آورنده چارچوب تصمیم، معیارهای عملکرد و محرکهایی است که مدیریت را برای خلق ارزش بر می‌انگیزد .

برای درک بیشتر مفاهیم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی می‌توان تجارت را به فوتبال تشبیه کرد. مربی یک تیم فوتبال به‌عوامل متعددی جهت موفقیت نیاز دارد. برای مثال به‌دست آوردن ضربه‌های ایستگاهی، به‌دست آوردن کرنر ، فراهم‌سازی یک دفاع محکم و داشتن یک دروازه‌بان مناسب. اما در پایان مسابقه تنها چیزی که اهمیت دارد این است که مسابقه را برده‌ایم یا باخته‌ایم نه اینکه در طول بازی چند کرنر یا چند ضربه ایستگاهی به‌دست آورده‌ایم. در تجارت نیز مدیر معیارهای زیادی را برای کسب موفقیت لازم دارد. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت وارزیابی متوازن معیارهایی هستند که مدیر را در تصمیم‌گیری و دستیابی به موفقیت یاری می‌رسانند، اما آیا صرفاً استفاده از این معیارها دلیل بر موفقیت است؟

این موضوع که مدیریت برای دستیابی به موفقیت به این معیارها نیاز دارد امری بدیهی است اما تعیین‌کننده برد یا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادی است؛ با به‌کارگیری ارزش افزوده اقتصادی مدیران در استفاده از اطلاعات به‌منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگیخته می‌شوند. نیاز سازمانها به سازگاری با محیط تجاری پویا و پیچیده امروزی برای ادامه بقا که ناشی از توسعه بازارهای رقابتی است از یک سو و از سوی دیگر فشار مجامع سرمایه‌گذار به مدیران جهت تعیین ارزش و تبیین معیارهای اندازه‌گیری دقیق و شفاف، باعث شد سازمانها سیستمهای سنتی پاداش و اندازه‌گیری عملکرد را که در دهه قبل به‌وجود آورده بودند مورد بازنگری قرار دهند و دوباره آنها را بیازمایند که آیا مبنای صحیح و قابل اتکایی برای تصمیم‌گیری بوده‌اند یا خیر؟ در حال حاضر تکنیکهای اندازه‌گیری بیشتر از اینکه بر چارچوبهای حسابداری استوار باشند براساس تئوریهای اقتصادی بنا شده‌اند.

اما براستی شرکت باید از چه چارچوبی استفاده کند؟ و زمانی‌که چارچوب جدیدی در حال اجراست آیا این بدان معنی است که شرکت باید دیگر چارچوبها را نادیده بگیرد؟

این مقاله سه چارچوب هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی را که استفاده از آنها در صنایع به‌طور گسترده در حال افزایش است مورد بحث قرار می‌دهد. اگر چه در این مقاله به‌طور خلاصه این سه چارچوب توصیف می‌شود اما بیشتر با جواب این سئوال سروکار داریم که آیا می‌توان این چارچوب‌ها را به‌طور همزمان به‌کاربرد یا آنها با هم ناسازگارند؟

این مقاله بیان می‌کند که این چارچوبها در واقع مکمل همدیگرند و زمانی‌که با هم به‌کاربرده شوند می‌توانند بسیار موثر باشند.

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت

با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه‌های سربار نیز امری گمراه‌کننده و تحریف‌کننده بهای تمام‌شده تولیدات یا خدمات خاص می‌گردد. همان‌طور که می‌دانیم سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه‌یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه‌های سربار با یکدیگر متفاوتند. این تفاوت در شکل 1 نشان داده شده است. بدین معنی که در سیستم هزینه‌یابی سنتی، هزینه‌های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می‌تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می‌گردد و این نمی‌تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه‌های سربار پدید آورد، زیرا برای مثال، محصولی که چرخه عملیات تولیدی آن کوتاه است ممکن است به میزان غیرمتناسبی از هزینه‌های انبار یا بارگیری بهره ببرد. لذا حسابداری صنعتی به‌شکل سنتی پیام نادرست به مدیران می‌دهد. اما در سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، تسهیم هزینه‌های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می‌شوند و هزینه سربار به‌تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می‌شود به آن فعالیتها تخصیص می‌یابد. سربار تخصیص‌یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت (4) نامیده می‌شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه (5) مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می‌شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به‌نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می‌شود. این سیستم هزینه‌یابی می‌تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم‌گیریهای استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه‌های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه‌یابی را بهبود می‌بخشد.

مدیران برای آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نیازمند شناخت چگونگی اثر متقابل بهای تمام‌شده با دیگر معیارهای عملکرد هستند. این موضوع به کمک تکنیک ارزیابی متوازن حل می‌شود.

ارزیابی متوازن

با توسعه شرکتها بتدریج مدیریت از مالکیت جدا می‌شود و بحث مسئولیت پاسخگویی به‌وجود می‌آید، بدین معنی که مدیران در برابر مالکان باید پاسخگو باشند. با تمایز مالکان از مدیران و توجه به اینکه مالکان آگاهی کمی از مسائل مالی دارند و به اطلاعات گزارش‌شده از سوی مدیریت متکی هستند آنان به ارزیابی عملکرد مدیریت نیاز دارند و در این ارزیابی ناچار به استفاده از اندازه‌گیری می‌باشند (مثالی در ادبیات مدیریت وجود دارد که اگر کسی نتواند چیزی را اندازه بگیرد نمی‌تواند آن را اداره کند)، اما اگر این اندازه‌گیری تنها متکی بر ارقام و اطلاعات مالی باشد نمی‌تواند مبنای صحیحی برای قضاوت و تصمیم‌گیری پدید آورد. یک دلیل این امر این است که مدیران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالی هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسی از عملکرد واقعی شرکت نباشد. البته اگر مدیران اطلاعات مالی را به‌طور واقعی و صحیح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به این اطلاعات در ارزیابی عملکرد مدیران کافی نیست. برای درک بیشتر موضوع فرض کنید شرکتی در دو سال متوالی دارای سود یکسانی باشد، اما در سال دوم اقداماتی در جهت جلب بیشتر رضایت مشتریان انجام داده یا اقدام به برگزاری دوره‌های آموزشی جهت افزایش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزایش رضایت مشتریان نشانه فروش بیشتر و به‌دنبال آن کسب سود بیشتر درآینده است و از طرف دیگر افزایش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزایش کارایی و بهره‌وری خواهد شد. اما اگر بخواهیم تنها از بُعد مالی عملکرد شرکت را اندازه بگیریم شرکت در هر دو دوره عملکرد یکسانی داشته ولی واقعیت این است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتری داشته است. ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی (شکل 2) اندازه‌گیری می‌کند:

* مالی،

* مشتری،

* رویه‌های داخلی شرکت،

* آموزش و رشد.

هر دیدگاه دو تا پنج معیار خواهد داشت که این معیارها باید بعد از استقرار استراتژی تنظیم شوند.

بنابراین ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی اندازه‌گیری می‌کند.

ارزیابی متوازن به‌وسیلة کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & David

Norton) به‌منظور تبدیل چشم‌انداز (6) و استراتژی (7) به هدفها (8) ارائه شد . استراتژی، چگونگی انطباق ظرفیتهای یک سازمان با فرصتهای موجود در بازار به‌منظور تحقق بخشیدن به هدفهای کل سازمان را تبیین می‌کند. بنابراین مقصود از اجرای استراتژی، دستیابی به هدفهای از پیش تعیین شده است. ارزیابی متوازن با تمرکز بر روی اندازه‌گیری عملکرد و تطابق آن با استراتژی، نقش مهمی را در پیشرفت سازمان ارائه می‌دهد. این نواوری تفکر بسیاری از مدیران را نسبت به نحوه مدیریت سازمانها تغییر داد. اکنون آنها استراتژی را با دقت بیشتر و با صراحت ارائه می‌کنند و سازمان را به‌عنوان مجموعه‌ای یکپارچه و متناسب از فعالیتها می‌دانند و استراتژی را با دستگاه اندازه‌گیری عملکرد مرتبط می‌شناسند.

ارزیابی متوازن رویکردی است که با اندازه‌گیری واقعی عملکرد (هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی) و مقایسه آن با هدفهای از پیش تعیین شده به ما نشان می‌دهد تا چه حد استراتژیهای برگزیده شده ما را به سمت هدفهای شرکت گرایش داده است و استراتژیهای مقدم و در اولویت را برای رسیدن به هدفهای از پیش تعیین شده به ما معرفی می‌کند و حتی چارچوبی را جهت اجرای استراتژیهای سازمان فراهم می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن ابزار مدیریت جهت دستیابی به هدفهاست. تحقیقات نشان داده است که سازمانهایی که از سیستمهای طراحی شده مناسبی در زمینه اندازه‌گیری عملکرد استفاده می‌کنند بهتر می‌توانند آن را مدیریت کنند لذا احتمال موفقیت بیشتری دارند. اگر ارزیابی متوازن به‌درستی اجرا شود چارچوب مدیریتی دقیقی ارائه می‌دهد که مدیران را در ردیابی عوامل متعددی که بر عملکرد تاثیر می‌گذارند یاری می‌رساند. برگ نمره (9) مجموعه‌ای از اطلاعات خام (10) است که در آن اهداف درازمدت، معیارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر یک از دیدگاهها درج شده است و به مدیر در فهم عملکرد کمک می‌کند. معیارها مدیران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آینده‌ یاری می‌دهند. اندازه‌گیریهای مالی نوعاً متغیرهای گذشته‌نگر هستند که عملکرد گذشته مدیر را منعکس می‌کنند. از سوی دیگر هزینه‌های آموزش نمونه‌ای از شاخصهای آینده‌نگر است که بر رضایت مشتری و بقای شرکت تأثیر می‌گذارد. لذا ارزیابی متوازن با اندازه‌گیری عملکرد غیرمالی (رضایت مشتریان) باعث تغییر و بهبود در مدیریت شده و مبنایی برای تصمیم‌گیری به‌وجود می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن چراغ روشنی در هدایت شرکت به‌سوی سوداوری بیشتر با همان راه و امکانات قبلی ولی براساس هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارائه صحیح هزینه‌های شرکت است.

مالکان، مدیران وظیفه اجرای استراتژی را به مدیران می‌سپرند، اما توجه اصلی آنها به‌دست آوردن سود کافی از سرمایه گذاری‌شان است. ارزش افزوده اقتصادی، همان‌طور که در ادامه بحث خواهد شد بیان می‌کند که آیا مدیران معیارهای برگ نمره را بدرستی موازنه کرده‌اند؟ به گفته کاپلان ایجاد ارزش افزوده اقتصادی نتیجه ایده‌آل استراتژی موفق است و عبارت است از تلاش برای انجام.

ارزش افزوده اقتصادی

آیا یک معیار مناسب از ارزیابی عملکرد شرکتها وجود دارد که سرمایه‌گذاران را در شناسایی فرصتهای مطلوب سرمایه‌گذاری یاری کند و مدیران را به تصمیم‌گیریهایی علاقه‌مند سازد که برای واحد تجاری ایجاد ارزش نماید؟

ارزش افزوده اقتصادی معیاری است که جهت نظارت کلی، در زمینه خلق ارزش، در شرکت به‌کار برده می‌شود. ارزش افزوده اقتصادی استراتژی نیست، راهی است که نتایج را اندازه‌گیری می‌کند.

با توجه به اینکه معیار ارزش افزوده اقتصادی به توانایی بنگاه اقتصادی در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاران براساس ریسک معین اشاره دارد می‌تواند میزان اثربخشی عملیات شرکت را اندازه‌گیری کند. اگر نتیجه این اندازه‌گیری مثبت باشد می‌توان چنین قضاوت کرد که مدیریت طی عملیات جاری، ارزش شرکت را افزایش داده و چنانچه منفی باشد عملکرد مدیریت باعث کاهش ارزش واحد تجاری شده است. این معیار که با هدف سازمان در زمینه افزایش ثروت سهامداران همبستگی دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهای عملیاتی منهای هزینه سرمایه‌هایی است که برای ایجاد آن به‌کار گرفته شده است و در واقع به‌عنوان یکی از شاخصهای سوداوری درنظر گرفته می‌شود.

EVA= (r - c) × Capital

(EVA= (r × Capital) - (c × Capital

(EVA= NOPAT - (c × Capital

r = نرخ بازده سرمایه

c = نرخ هزینه سرمایه

Capital = سرمایه

NOPAT = سود خالص عملیاتی پس از مالیات

EVA = ارزش افزوده اقتصادی

برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:

* شرکت از سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه بازدهی کسب می‌کند؟

* برای این سرمایه به‌کار گرفته‌شده چه هزینه‌ای می‌پردازد؟

بنابراین آنچه در این معیار اهمیت دارد این است که شرکت بتواند بازدهی بیش از هزینه سرمایه منابع مالی خود به‌دست آورد.

ارزش افزوده اقتصادی ارزش سهام را دقیقتر از سود هر سهم (11) و بازده حقوق صاحبان سهام (12) به‌دست می‌آورد. اخیراً شرکتها قدم در راهی از مدیریت درامدها گذاشته‌اند که آنها را به‌سوی مدیریت ارزش سوق می‌دهد. ارزش افزوده اقتصادی با ارائه مدلهای کاربردی قابل اجرا به مدیران در این فرایند کمک می‌کند.

یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارائه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانی‌که ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار می‌گیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسئولیت پاسخگویی می‌دهد و می‌تواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه می‌شود.

مجله فورچون (Fortune) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادی را به‌عنوان جذابترین ایده مالی معرفی نمود و اشاره کرد که یک موسسه امریکایی پیش‌بینی کرده ارزش افزوده اقتصادی جایگزین سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به‌کارگیری این معیار توانست بازده سرمایه‌اش را حدود 200 درصد طی سالهای 1993-1987 افزایش دهد. مدیر شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادی او را وادار به پیدا کردن راههای زیرکانه برای ادامه فعالیت با سرمایه کمتر می‌کند؛ به‌عبارت دیگر انگیزه یافتن راههای افزایش کارایی سرمایه را ایجاد می‌کند و در نهایت موجب می‌شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصیه می‌کند که از ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان مبنایی برای تخصیص سرمایه، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش و ایجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمایه استفاده شود. به این ترتیب تصمیم‌گیریها موثرتر می‌شود، ارتباطات افزایش می‌یابد و میزان پاداشها با افزایش در ارزش افزوده اقتصادی بالاتر می‌رود.

نتیجه‌گیری

هر سه این چارچوب‌ها با تکنیکهای اندازه‌گیری جدیدی شروع می‌شوند. حجم بالای اطلاعات لزوماً منجر به تصمیم موثر نمی‌شود. در واقع اضافه کردن یک معیار جدید به معیارهای موجود مسائل را پیچیده‌تر خواهد کرد.

یکی از عوامل اساسی، برخورداری از تعادل بین سادگی و دقت است. همان‌طور که ممکن است فهم یک مدل کاملاً پیچیده برای مدیران بسیار مشکل باشد یک مدل بسیار ساده نیز منجر به تصمیمهای نادرست می‌شود.

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مناسبی هستند که می‌توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت می‌تواند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رساند. ارزیابی متوازن دیدگاه عملکردی را به‌منظور گنجاندن شاخصهای مالی و غیرمالی گسترده است. ارزش افزوده اقتصادی ارتباط بین تصمیمها را نشان می‌دهد و بر معیارهای عملکرد سیستم پاداش به‌منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زمانی‌که مدیران چارچوبهای تصمیم‌گیری، معیارهای عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگیزاند، بهترین عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژی مناسب مهم است ولی داشتن مدیرانی که مجری استراتژی و نتایج حاصل از آن باشند نیز به‌همان اندازه اهمیت دارد.

کامپیوتر یکی از بزرگترین موفقیت هایی است که در قرن بیستم بروز یافته است و تغییرات خاصی در صنایع و غیره ایجاد نموده است ، مع هذا استفاده از کامپیوتر ها درعمل حسابداری گسترش سریع تکنولوژی داخلی ، تحقیقات روی حسابرسی IT‌ نسبتا عقب افتاده است و ریسک های نوین برای حسابرسانی که در محیط IT کار می کنند به وجود آورده است :

ریسک های حسابرسی در محیط IT :

· طبعا نشانه های حسابرسی حذف می شود . زیرا کاغذ و ثبت و امضا ندارد زیرا به جای کاغذ و سند موجود کدهای مغناطیسی وجود دارد و روش قابل مشاهده سنتی برای حسابرسی تغییر اساسی یافته است .

· به راحتی اطلاعات کامپیوتری حذف و یا استفاده نادرست می شود از آن و این در حسابرسی سنتی نبود و به آسانی اطلاعات کامپیوتری دستکاری و حذف می شود و می توان به آن نفوذ نمود .

· دفاتر وجود ندارد و یا شواهد اصلی در برخی سیستم های کامپیوتر وجود ندارد .

· تنوع در نرم افزار و عدم امنیت حسابرسی را مشکل می کند .

· کنترل آن دشوار است ، مسئولیت ها تعریف شده نیست مثل حسابداری سنتی زیرا مدیریت پذیرند و هکرها و یروس آن را ناتوان می کند .

· خطا در انتقال اطلاعات و یا مشکل نرم افزار وجود دارد .

· در حین فرایند حسابرسی تاریخچه اطلاعات سختی قابل دستیابی است و اطلاعات اصلی هنگام بروز شدن نرم افزار از بین می رود و باید شد ها فایل را حسابرسان بررسی کنند که ریسک هایی را به دنبال دارد و وقفه در کار ایجاد می شود .

پیشگیری از ریسک های حسابرسی در محیط IT

باید کاملا ریسک را تشخیص داد ، ریسک ها در تمامی فعالیت های اقتصدی وجود دارند و ریسک حسابرسی نیز چنین واقعیتی است باید روش پیشگیری اعمال شود .

انجام تکنیک ها و متدلوژی حسابرسی

اقتصاد دانش مدار در همه زمینه ها تغییرات زیادی به وجود آورده است ،‌اهداف حسابرسی از افشاء خطاهای حسابداری برای چند منظور به کار می روند و دلایل و بازدهی ها را تحلیل می کنند . در آینده حسابرسی بر اساس اطلاعات اصلی نقش مهمی بازی خواهد کرد به این معنی که حسابرسی دقت زیادی را صرف جمع آوری و حمایت از اطلاعات خواهد کرد .

در اقتصاد دانش مدار ، حسابرسی سنتی به حسابرسی کامپیوتری تبدیل می شود زیرا سرعت معاملات درسیستم بیشتر می شود و تجارت الکترونیکی رشد سریعی یافته است . عناوین غیر حقیقی حسابداری نیز وجود دارند ، بانک اینترنتی و غیره به روی شبکه آمده است و حسابرسان باید در این زمینه ها آگاهی پیدا کنند در یک کلمه می توان با استفاده از تکنیک های مدرن شبکه از ریسک های حسابرسی کاست و اصلاحاتی در این زمینه انجام داد .

بهبود اولیه و حسابرسی دنبال نمودن روی سیستم IT

به این منظور چهارچوب مشخص حابداری وجود دارد که الکترونیکی است و ارزیابی IT نیز کار حسابرسان است و بایستی همبست خاصی تعبیر شود که اطلاعاتی را برای آزمایش و معیار حسابرسان ذخیره کند و تیم حسابرسی حق مرور همه فایل ها را دارند ، مبحث کلیدی اطمینان از انطباق امنیت موجودیت و حفظ سیستم حسابرسی شده اطلاعات است . در فرایند حسابرسی باید اعمال تخمین زده شده را در نظر گرفت و موارد ایمنی و صحت اطلاعات را بررسی نمود . لذا بید سیستم ایمنی و غیر قابل دستیابی و اخلالگری باشد و اطلاعات قابل دسترسی وبدون نقص باشد و در صورت عدم رضایت ، حسابرسان می توانند کل سیستم را رد کنند .

تعیین یک چانل اطلاعات حسابرسی متحد

چون تنوع زیادی در نرم افزار کامپیوتری حسابداری وجود دارد . لذا مقرراتی باید شفاف باشد و نرم افزار حسابرسی می تواند با انطباق با منظورهای حسابرسی کر کند .

قوت بخشیدن به حسابرسی در مورد کنترل های اینترنتی و وادار نمودن عناوین حسابرسی شد ، به تعیین و بهبود سیستم کنترل اینترنتی در محیط IT :

حسابرسی در حال حاضر بر اساس سیستم و مرور و ارزیابی سیستم داخلی نقش تعیین کننده ای در طرح ها و تست های حسابرسی دارد . این تغییرات از روش سنتی کاغذ و دفتر به نرم افزار کامپیوتری باعث ریسکهای نوین حسابرسی می شود . بنابراین باید سیستم کنرتل درونی بهبود یابد و سیاست نوین اتخاذ شود و تست حسابرسی متدلوژی نوینی داشته باشد .

تمامی سبب های خسارت به سیستم IT به دو دسته تقسیم می شوند ، دلایل محیطی و فرایند اطلاعات . بنابراین برای کاهش ریسک ها روش های متفاوتی وجود دارد که شامل مواردی مثل محدود کردن مسئولیت دسترسی به اطلاعات می شود و غیره .

به طور خلاصه در مرور حسابدرای الکترونیکی باید به صورت تکنیکی حسابرسی انجام شود و ارزیابی به صورت مطمئن انجام شود .

پیشبرد تعلیم حسابرسان

باید تعلیماتی نوین ومنطبق با نیاز اقتصاد کنونی به حسابرسان داده شود . ایده های نوین را می توان در مورد تکنیک مدرن IT تعلیم داد به حسابرسان درجه اول.

سرعت بخشیدن به توسعه نرم افزار

باید نرم افزار خاص حسابرسی تخصصی در اختیار حسابرس باشد. مشاهده می شود که رشد سریع تکنیک IT نه تنها مزیت ها بلکه ریسک هایی را با خود اورده است در راه حل های نوین باید برای کار در محیط اقتصادی اتخاذ شود.

تقدم ها و روش های حسابرسی تدارکات دولتی در چین

با تدارکات نوین دولتی به مدیریت بودجه ها وموارد مالی قوت می بخشیم و عملکرد اجرای بودجه را بهبود می دهیم.

تقدم ها در حسابرسی فعالیت های تدارکاتی دولتی

بر طبق ماده 2 و 16 « قانون حسابرسی چین » بایستی روی کارهای بودجه و واقعیت آن حسابرسی شود تا منطبق باشد و عملکردخوبی داشته باشد. به این منظور باید به سه جنبه زیر هنگام انجام حسابرسی روی فعالیت های تدارکاتی دولت توجه نمود.

1. بررسی اینکه آیا مدیریت تدارکات مربوط و انجمن های مسئول آن وظیفه مدیریت و سرپرستی خود را انجام می دهند ؟

این تدارکات در ادارات سطحدولتی و با مدیریت اشخاصی انجام می شود . اینکه ایا مدیران وظیفه خود را برابر قانون انجام می دهند یا نه نقش مهمی در اطمینان از صادق بودن و انطباق و عملکرد آن دارد در صرف بودجه. بایستی حسابرسان به مسئولیت های زیر توجه داشته باشند :

· آیا برابر طرح دولتی بودجه صرف می شود با بررسی لیست خرید بخش خرید.

· آیا مقررات خاصی برآن حاکم است با بررسی اسناد و قرار دادها و غیره .

· آیا بر طبق مقررات خاصی است ، با بررسی موارد تغییر یافته و نقض قرار داد بوسیله تامین کنندگان .

· آیا فرم ها صحیح است و اسناد بخش خرید به صندوق های دولتی صرف بودجه مربوط است .

· آیا سطح کیفیت تامین کنندگان چگونه است و آژانس های اجتماعی چگونه عمل می کنند ؟

· آیا به شکایات از فعالیت های صرف بودجه دولتی رسیدگی می شود.

· آیا فعالیت اقتصادی خاصی صرف می شود یا در بودجه دولتی .

در یک معنای خاصی اداره کنندگان بودجه در هر سطحی باید سرپرستی شوند. در نتیجه حسابرسان نقش مضاعف در حسابرسی دارند و بر کار عوامل دولت نظارت می کنند.

بررسی انطباق روشهای صرف بودجه دولتی

موسسات مسئول صرف بودجه در سطوح مختلف هستند . آیا آنها بر طبق قانون عمل می کنند یا نه بوسیله حسابرسان مورد ارزیابی قرار می گیرند . درارزیابی موسسات خرید به موارد زیر توجه می شود.

· آیا اسناد آماده است

· آیا اعلامیه مناقصه بر طبق مقررات است

· آیا اعلامیه الزامات را اجرا می کند

· آیا ارزیابی و تعیین فراید سازماندهی لازم را دارد

· آیا اعلامیه مناقصه به صورت برنده مناقصه انجام می شود.

· آیا قرار داد صرف بودجه یا برنده مناقصه امضای لازم را دارد؟

· آیا قرار داد بخوبی انجام می شود و ایا گزارشات به دولت به موقع بوده است

· آیا بر طبق مقررات همه پرداخت ها بررسی شده و بر طبق پیمان است.

ارزیابی عملکرد فعالیت های صرف بودجه دولت

موفقیت عملی فعالیت صرف بودجه دولتی هدف اصلی تعیین سیستم پرداخت دولت است . حسابرسان باید در ارزیابی عملکرد خوب عمل کنند. در مورد کیفیت کالاها و خدمات خریداری شده « چندر پول ذخیره شده » نه در ارزیابی مهم است.

چگونه انجمن های حسابرسی دولتی در سرپرستی فعالیت های خرید دولتی موثرند؟

هدف اصلی انجمن حسابرسی دولتی بدست آوردن اطلاعات کافی ومربوط است فعالیت های دولت نسبتا باز است و انجمن های خرید اسناد خرید را دارند مثل خرید مناقصه وغیره . در فعالیت های حسابرسی بودجه دولت ، حسابرسان تمامی اسناد را میتوانند داشته باشند و بررسی کنند.

انجمن های حسابرسی دولتی می توانند انطباق روشهای صرفه بودجه دولتی را با بررسی دقیق و مقایسه ارزیابی می کنند بر طبق قانون

بر طبق استانداردهای حسابرسی انجمن های حسابرسی . حصول قیمت کالاها وخدمات از یک نوع و مقایسه آنها با پیشنهادات شرکت کنندگان در مناقصه به ارزیابی عملی فعالیت صرف بودجه کمک می کند و کیفیت کالاها وخدمات راتضمین می کند.

اطلاعات پشتوانه ای مشترک

بسیاری از کشورها سیستم تدارکات دولتی دارند. به دنبال ساختار بندی مجدد واصلاح اقتصادی چین نیز چنین سیستمی دارد.

قانون حسابرسان جمهوری خلق چین خواهان این است که انجمنهای حسابرسی از طریق حسابرسی قانون مند بودن ، صادق بود وموثر بودن صندوق های دولتی بر آن نظارت کنند ، به عنوان یک فعالیت مالی بخش های دولتی وبخش مهمی از صرف بودجه دولتی بایستی به طور موثر حسابرسی شود. در سال 2000 و 2001 وزارت سرپرستی به همراه وزارت مالی و دفتر حسابرسی ملی چین سندی را منتشر می کند در مورد استاندارد نمودن اعمال تدارکات دولتی . که از انجمن های حسابرسی می خواست حسابرسی صرف هزینه تدارکات دولتی را با ارزیابی های موثر قوت بخشند.

برنامه دفتر حسابرسی ملی چینن است :

· عملکرد سیستم مدیریتی تدارکات دولتی

· آمادگی طرح ها و بودجه های تدارکات دولتی و

· توزیع و مدیریت صندوق های تدارکات

در این حین CNAO تحقیقاتی برای مباحث زیر انجام می دهد :

· سیستم عملی مرکز تدارکات دولتی

· مقیاس مرکزیت تدارکات

· اجرای طرح تدارکات و توزیع سرمایه ها

· مدیریت وعمل به پروژه های تدارکات

· ارزش پول پروژه های تدارکاتی دولتی

· صنعت و افرادی که در این فرایند کار می کنند. و

· سرمایه وهزینه ومدیریت تدارکات دولتی

انتظار می رود که حسابرسان دولتی قادر به ارتقاء کار تدارکات دولتی باشند واز تخلفات مالی جلوگیری کنند ، دو شکل را CNAO برای حسابرسان حل میکند :

· تضمین سیستم و عمل مرکز تدارکات دولتی

· مشکلات در فرایند تدارکات

تحت CNAO در استان Zhejiang طرح حسابرسی بر تدارکات به طور کامل اجرا می شود دفتر حسابرسی استانی تقدم های حسابرسی زیر را انجام می دهد :

· سیستم کنترل اینترنتی مرکز تدارکات

· شفافیت و عمومیت فرایند تدارکات

· آماده نمودن کار بخش های دولتی وموارد اجرایی

چین اکنون سریعا در این بحث تدارکات در حال رشد است چون سرمایه عظیمی در کار است لذا اهمیت حسابرسی دو چندان می شود ، CNAO طرحی را شامل موارد زیر برای حسن عمل دارد :

· انجام حسابرسی کامل روی تعدادی از بخش های کلیدی و بررسی های کل

· ارائه ارزش برای حسابرسی پولی و حسابرسی مدیریت درفرایند حسابرسی تدارکات

· امیزش طرح حسابرسی و ارتقاء به صرف بودجه به طور صحیح

· تحلیل فراگیر و بهبود کیفیت حسابرسی

· بالا بردن ارزش حسابرسان و قوت بخشیدن و قانونی نمودن ان

· ایفای بهتر نقش CNAO در راهنمایی انجمن های حسابرسی محلی در اجرای حسابرسی وتحقیقات مربوطه

سه اصل رسیدگی رسمی حسابرسی : عمومیت ، بی طرفی و بی غرضی

چین به سیستم رسیدگی رسمی اهمیت فراوانی میدهند زیرا جزئی لاینفک از روش حسابرسی در معنای قانونی است ، زیرا رسیدگی خوب سازماندهی شده باعث حفظ سرمایه ها وعدم اتلاف پول می شود . سه اصل رسیدگی عبارتند از عمومیت ، بی طرفی ، بی غرضی

ایجاد پیش شرط برای یک رسیدگی عمومی

در قانون حسابرسی چین آمده است که « اگر اسراردولتی ، تجاری وفردی محفوظ باشد حسابرسی و رسیدگی آن باید عمومیت داشته باشد » عمومیت یعنی افشاء اطلاعات حسابرسی از قبل ودستیابی کلیه شهروندان به رسیدگی حسابرسی واعلام از طریق وسائل ارتباط جمعی مثل تلویزیون ، روزنامه ، رادیو که رسیدگی رسمی حسابرسی را تا حد امکان پخش کنند.

ایجاد هسته جستجوی عقاید برای یک رسیدگی رسمی حسابرسی بی غرضی

انجمن های حسابرسی باید به حرف افرادی که از انها حسابرسی نمو ده اند گوش کنند وتوجیهات آنها را یاداور شوند . بنابراین جستجوی عقاید عامل اصلی در رسیدگی حسابرسی است . باید جرائم اعمال شده حسابرسی طوری باشد که افراد در مقابل ان مقاومت نکند و باعث بهبود عمل اجرای شود و مشارکت گروه های خبری و غیره میتواند موارد قانونی حسابرسان را تقویت کند.

تقدم دادن به شخص که رسیدگی رسمی حسابرسی را سرپرستی می کند.

رئیس حسابرسی عامل رهبری در کلیه امور حسابرسی است وتصمیم نهایی را اتخاذ می کند که این افراد از بخش قضایی می باشد که سه اصل مذکور در مبحث قبل را رعایت می کنند. این سه اصل باید درانتخاب رئیس مد نظر باشد. اگر شعبه قضایی فاقد حسابرس خوبی باشد این فرد میتواند از حسابرسان برجسته انتخاب شود که کیفیت عملی داردو باید بر اسناد حسابرسی متفاوتی از قبیل تصمیمات ، توصیه ها و غیره نظارت داشته و صحت و سقم انها را بررسی کند.

به دلیل این واقعیت که اغلب بخش های قانونی اعضای کمی دارند رئیس حسابرسی به موارد اصلی رسیدگی می کند « اولین تاثیرات قوی ترین تاثیرات هستند » . رئیس حسابرسی نباید نا اگاه ازاطلاعات نوین در رسیدگی حسابرسی باشد بلکه باید نظری منصفانه در عمل داشته باشد . فردی که باید جرائم را تعیین کند نباید به این نام نامیده شود. بعلاوه عمومیت بایستی ارتقاء یابد تا حسابرسان قانون حسابرسی را به یک حالت عادلانه و هدفمند تقویت و اعمال کند.

دوم اینکه روش رسیدگی حسابرسی رئیس بایستی منطبق بر سه اصل مذکور باشد و به طور تخصصی وبدون نقص . به عنوان یک روش خاصی رسیدگی نقش متضادی دارد ، حسابرسی به عنوان فاعل وا فراد حسابرسی شونده به طور منفعل هستند و قدرت اعمال قانونی حسابرسی اهمیت به سزایی دارد ونباید بین افراد حسابرسی شونده حسن عدم اعتماد دشمن برانگیخته شود و گر نه به شکست حسابرسی منجر می شود

دقت در رسیدگی حسابرسی وتوجه به جزئیات اهمیت دارد. CNAO طراح اصلی است . گزارش رسیدگی حسابرسی باید جرائم و پیمان شکنی ها را شامل باشد که باید مرجعی برای تصمیم گیری باشد و در طول کل این فرایند ما باید تمایل به مشاهده انطباق با الزامات رئیس باشیم تا اشتباهات را پوشش دهیم ودر صورت لزوم جرائم و تائیدیه ها را اصلاح کنیم.

نقش رسیدگی حسابرسی در ارتقاء عمومیت یافته های حسابرسی را نمی توان انکار کرد تاحدی ، کلمات و رفتار شخص رئیس می تواند تصمیم گیرنده باشد.

حسابرسی در محیط IT

تکنولوژی اطلاعات IT در جهان امروزه کاربرد زیادی دارد. کامپیوتر های در یک سلسله زمینه های وسیعی کاربرد دارند و اثر زیادی روی حسابرسی امروزه دارند . مراحل متفاوت IT و توسعه ان اثر متفاوتی روی حسابرسی دارد . ابتدا ، اثر عمده تکنولوژی اطلاعات منتج از حسابداری کامپیوتری عناوین حسابرسی شده است در این مورد فرمهای اطلاعاتی از کاغذ به فایل مغناطیسی تبدیل شده است . چالش که حسابرسان با آن مواجهند این است که انها مطالب را به سختی می خوانند وشواهد کمی بدست می آورند . تا کنون تکنولوژی اطلاعات در انواع زمینه های سازمانها ی اقتصادی من جمله اجرای تعهدات ، کنترل روی فعالیت های اقتصادی ، مدیریت منابع انسانی و غیره به کار رفته است ، حسابرسان باید چالش های کلی را در نظر بگیرند به منظور وفاق با تغییراتی درمحیط حسابرسی ، داشتن اطلاعات درمتدلوژی حسابرسی با کاربرد برخی تکنیک ها یک باید است. اثری که توسعه IT به همراه داشته است و متدهای تکنیکی مورد استفاده برای تطبیق اثرات آن از قرارزیر است :

اثر توسعه IT روی حسابرسی و ویژگی های تکنیک های حسابرسی

بر طبق اصول اصلی حسابرسی دولتی ودفتر حسابرسی ملی چین (CNAO ) هنگام حسابرسی تحت سیستم IT حسابرسان نباید اهداف حسابرسی یا محدوده های حسابرسی که دربرنامه های آن پیش بینی شده است را تغییر بدهند. به منظور تامین اهداف حسابرسی واتمام کلیه فعالیت های حسابرسی در محدوده برنامه های حسابرسی در محیط IT ، حسابرسان باید از IT را روی حسابرسی بررسی کنند و متدولوژی نوینی داشته باشند مانند زیر :

الف) تغییرحسابرسی ها

تغییر از روش دستی به روش کامپیوتری حسابرسان را به این وا می دارد که کنترل روی فرایند کامپیوتری و فرایند نتایج داشته باشد لذا حسابرسان طرح وتوسعه سیستم کامپیوتری را بررسی می کنند وقابل اطمینان بودن پردازش اطلاعات کامپیوتری و تنفیذ انها را مورد بررسی قرار میدهند.

ب) تغییر انواع تخلفات واعمال خلاف قانون

تخلفات به قرار زیر انجام میشود :

· کار بی برنامه با امور حسابدار واقتصادی

· تعدیل اطلاعات به صورت غیر مجاز و تعدیل اطلاعات حسابداری بدون سند و یا اصلاحیه

· امکان ورودی ، خروجی و فرایند اطلاعات مکرر و هکرها

· مخفی کاری وانجام برخی اعمال غیر قابل مشاهده

· اختصاص اطلاعات از طریق سیستم اختصاص یافته

این روش های نوین خطاکاری وتخلف از حسابرسان می خواهد که معیارهایی را در حسابرسی در نظر داشته باشند.

ج) تغییر شواهد حسابرسی

تفاوت زیادی در روش سنتی دستی و روش اینترنتی حسابرسی وجود دارد . تایید تخصصی منبع مهم شواهد است ومشاهدات شخصی حسابرسان شواهد مهمی نیز می باشد.

د) تغییرات کاغذهای کار

بوضوح جمع آوری اطلاعات الکترونیکی ، تست سیستم محاسبه الکترونیکی که باید حسابرسی شود. فعالیت های حسابرسی از طریق سیستم محاسبه الکترونیکی ، ثبت الکترونیکی این فعالیت ها ومطالب در فعالیتهای حسابرسی همه بروز کاغذهای کار الکترونیکی را شتاب میدهند. یعنی کاغذهای کاری حسابرسی ازکاغذ به فایل کاری کامپیوتری و الکترونیکی تغییر می یابد.

کنترل داخلی و خود ارزیابی روی کنترل داخلی

کنترل داخلی یک باید است و مرحله مهمی در حسابرسی است ، این کنترل به سه دسته تقسیم میشود :

الف ) تست و ارزیابی سیستم محاسبه الکترونیکی عنوان حسابرسی شونده

باید ابتدا وضعیت کلی محاسبه الکترونیکی بدانیم . دانستن درباره نرم افزارو سخت افزار عنوان حسابرسی شونده ودر درسترس بودن متخصصین IT اگر لازم باشد. کنترل تست محاسبه الکترونیکی شامل : مقیاس صنعت محاسبه الکترونیکی عنوان حسابرسی شونده و برخی موارد دیگر است که شامل توسعه سیستم و مدیریت سیستم کامپیوتری می باشد.

ب) ارزیابی و سنجش کنترل سیستم محاسبه الکترونیکی

کنترل IT شامل کنترل محیطی و کنترل کار برای می شود . ریسک در کنترل می تواند اثر روش های کنترل را کاهش می دهد. محتوای عمده کنترل محیطی ، تست نمودن و ارزیابی معیارهای کنترل در بخش کامپیوتر سیستم نرم افزار و سخت افزار می باشد که شامل موارد خاصی می شود . متدلوژی تست معمولا با پرسش سوالات استراتژیک درباره استراتژی IT عنوان حسابرسی شونده شروع می شود. بعد از ان حسابرسان قادر به بررسی استراتژی مشتریان IT سیستم مدیریتی کنترل داخلی و کفایت استراتژی امنیتی می شوند .

ج ) تست و ارزیابی کنترل کاربرد IT

به منظور بررسی معیارهای کنترلی ، کنترل داخلی وریسک حسابرسی هر صنعت و فرایند کاربرد مالی ، حسابرسان تست و ارزیابی از عنوان حسابرسی شوند. انجام می دهند. از طریق تست وا رزیابی معیارهای ملموس سیستم کاربردی حسابرسان درمورد سطح ریسک تصمیم می گیرند و متدلوژی های حسابرسی مناسبی را انتخاب می کنند. محتوای اصلی تست و احتسابی از قرار زیرند :

قابل اطمینان بودن سیستم کاربردی مدیریت فایل ایمنی سیستم کاربردی کنترل ورودی ، کنترل انتقال اطلاعات، کنترل پردازش ، کنترل خروجی وکنترل اطلاعات عادی.

تست نمودن مستدل

حسابرسان باید تست مسئولی از قرار دادهای مربوط موارد حسابداری در زمینه تکنولوژی اطلاعات انجام دهند. متدلوژی های تست عبارتند از :

بررسی دقیق صورت حسابها به روش رسمی

خواندن و مرور اطلاعات در کامپیوتر بوسیله انتقال اطلاعات محاسبه الکترونیک

انجام حسابرسی بوسیله کاربرد CAAT که تکنیک متمایزی است که به حسابرسان در انجام تست بوسیله گرفتن مزیت های اعمال کامپیوتری ونرم افزار طراحی شده کمک می کند.

دو نوع CAAT وجود دارد :

1. CAAT که برای تحلیل اطلاعات طراحی شده است :

چون روند محیط IT با سیستم کامپیوتر است بنابراین درستی آن بستگی به قابل اطمینان بودن روش ها و عملکرد کامپیوتراست . و باید این صحت بررسی شود ، متدهای تست اصلی شامل بررسی روش سیستم ، مقایسه های کد تست موازی بررسی اطلاعات و ردیابی تست عقبی می باشم.

2.CAAT که برای تحلیل اطلاعات طراحی شده است :

هنگام حسابرسی ، حسابرسان از نرم افزار خاصی طراحی شده برای حسابرسی استفاده می کند . این نرم افزار قابلیت برگشت و خواندن اطلاعات برای عنوان حسابرسی شونده به طور مستقیم دارد به طور که قادر به کامل نمودن برخی اعمال تعیین شده حسابرسی میباشد.

اعمال طراحی شده حسابرسی که در بالا ذکر شده چنین هستند :

· بررسی کلی محاسبه اطلاعات خوانده شده

· گرفتن نمونه هایی با روش ارائه شده بوسیله حسابرسان

· طبقه بندی اطلاعات

· مقایسه بین مطالب متفاوت

· گرفتن اطلاعات لازم از حساب طراحی شده و اتاق اطلاعاتی

· تحلیل زمان بندی حسابداری

· تشخیص تراز

· خروجی مجازی

چکیده:

محیط تجاری رقابتی موسسات را ملزم کرده است که محصولاتی را با کیفیت و مطابق خواست مشتریان، در حالی که قیمت های فروش کاملاً توسط بازار تعیین می شود را تولید نمایند. عرضه کنندگانی که بتوانند محصولاتی را با کیفیت و کارکرد مشابه اما قیمت های پایینتر به بازار ارائه کنند، گوی سبقت را از دیگر رقبا خواهند ربود و سهم خود را در بازار افزایش خواهند داد. یکی از مهمترین تکنیکهایی که می تواند موسسات را در این راه کمک کند سیستم هزینه یابی هدف می باشد. هزینه یابی هدف یک مقوله استراتژیک در مدیریت هزینه است که به طور عمده تمرکز خود را بر مدیریت هزینه محصولات آتی واحد تولیدی معطوف می کند. در هزینه یابی هدف نگرش این است که چون پس از طراحی یک محصول بخش عمده ای از هزینه های آن تعهد می شود، کاهش هزینه امکان پذیر نخواهد بود مگر با طراحی مجدد محصول، در این تکنیک قبل از مرحله تولید به مدیریت هزینه توجه می شود تا محصولی با بهای تمام شده از پیش تعیین شده تولید و در عین حال سود مورد نظر مدیریت را تأمین نماید. هزینه‌یابی هدف در ایران با مشکلات عدیده ای مواجه است ولی مزایا و آینده دنیای تجارت، ما را مجبور به استفاده از این روش بسیار سودمند خواهدکرد.

واژه های کلیدی:

هزینه هدف، مهندسی ارزش، قیمت فروش هدف، زنجیره ارزش، بهبود مستمر

مقدمه:

در شرایط رقابتی حاکم بر بازار، بنگاه های اقتصادی ملزم به مدیریت اجزاء بقاء محصول (قیمت/ بهای تمام شده، کیفیت و کارکرد) هستند، زیرا در اقتصاد امروز حفظ یک مزیت رقابتی به مدت طولانی غیر ممکن است. مدیریت بهای تمام شده سنتی در این محیط رقابتی نمی تواند مؤثر باشد، بنابراین مدیریت هزینه بر مبنای هدف، مجموعه یکپارچه ای از تکنیک ها و سیستم هایی است که جهت مدیریت اجزاء طراحی و به کار برده می شود و به منظور پیاده سازی موفق آن، ایجاد زمینه های مناسب تکنیکی، رفتاری و فرهنگی لازم می باشد. مهمترین موضوع در استفاده از هزینه یابی هدف همان زمینه های فرهنگی آن است، با این تعبیر که در نوع عملکرد به جای اینکه یک گروه تنها به حفاظت از منابع و زمینه های کاری خود بپردازد، می بایست کارکردهای سایر گروه ها و منافع جمعی را مدنظر قرار دهند. برای اجرای مؤثر، هزینه یابی هدف باید در طی زنجیره ارزش انتشار یافته باشد و تمامی افراد سازمان آنرا پذیرفته باشند. در هزینه یابی برمبنای هدف توجه ویژه ای به چرخه عمر محصولات و بهبود مستمر می گردد و همواره نیازهای مشتریان در اولویت قراردارد. با توجه به جهانی شدن بازارها که در حال حاضر شاهد آن هستیم و مسئله پیوستن به بازار تجارت جهانی، ما ناگزیر به فضای رقابتی قدم می گذاریم و برای بقا در چنین فضایی ناگزیر از اعمال هزینه یابی هدف هستیم.

در این مقاله تلاش گردیده است ضمن معرفی نظریه نسبتاً جدید هزینه یابی هدف به تاریخچه، اهداف، تفاوت با نگرش سنتی مدیریت هزینه و نحوه پیاده سازی آن در موسسه پرداخته شود و در ادامه با ارائه یک تمرین عملی از هزینه یابی هدف، مزایا و مشکلات کاربرد آن در ایران ذکر می گردد.

منشأ و تاریخچه هزینه یابی هدف:

در دهه 1960 رشد صنایع مختلف همگام با توسعه ماشینی شدن شتاب بیشتری گرفت. در آن زمان تقاضا برای محصولات شگفت آور بود و کانون توجه مدیریت هزینه بر مراحل تولید متمرکز قرار داشت و از این رو هزینه یابی استاندارد ابزار اصلی کنترل هزینه شمرده می شد. در اوایل دهه 1970، اشباع بازار و بالا رفتن سطح زندگی مردم شرکت ها را مجبور به تولید محصولات متنوع با ویژگیهای متفاوت نمود و با استفاده از امکانات جدید چرخه عمر محصولات به نفع محصولات بهتر و جدیدتر دائما کوتاه تر شده و از این رو اهمیت مدیریت هزینه را در مرحله برنامه ریزی و طراحی افزایش داد.

پیش تر هزینه یابی هدف به عنوان فن هزینه یابی فراگیر تولیدکنندگان ژاپنی را جذب خود کرده بود و هزینه یابی هدف اولین بار در دهه 1960 در شرکت اتومبیل سازی تویوتابرای برنامه ریزی هزینه تولید یک خودرو به مبلغ 1000 دلار و در واکنش به شرایط دشوار بازار پا به عرصه وجود گذاشته بود. در آن زمان بازارهای آسیا انباشته از محصولات شرکتهای غربی بود و مؤسسه های ژاپنی نیز با کمبود منافع و مهارتهای مورد نیاز برای توسعه مفاهیم فنون و ابزارهای لازم برای رسیدن به رقیب پر قدرت خود در زمینه هایی چون کیفیت، هزینه و کارآیی روبرو بودند. بسیاری از شرکت های ژاپنی به این نتیجه رسیدند که فعالیتهای چند وجهی در تولید، آنگونه که شرکتهای غربی به کار می برند می تواند با اصلاحاتی به صورتی اثر بخش به کار گرفته شود. آنان بر این عقیده بودند که در هم آمیختن کارکنان بازاریابی، مهندسی، مالی، تولیدی و برنامه ریزی در یک گروه تخصصی منافع متعددی دارد. این گروه ها می توانستندروشها و فنون جدیدی برای طراحی و ایجاد محصولات جدید در معرض آزمایش قرار دهند و در جهت افزایش یکپارچگی بین فعالیتهای بالا دستی در عملیات شرکت، تلاش کنند. هزینه یابی هدف از چنین محیطی پدید آمد. مجموعه ای از ابزار تخصصی شامل تحلیل عملیات، مهندسی ارزشها، تحلیل ارزشها و مهندسی همزمان برای تکمیل هزینه های هدف معرفی شد و این امر شرکتهای ژاپنی را در زمینه های طراحی و ایجاد محصول در موقعیتی شاخص و اثر بخش قرار داد. تنها بعد از این تحولات بود که شرکت های اروپایی و آمریکایی به ارزش هزینه یابی هدف پی بردند.

تعریف هزینه های هدف:

هزینه یابی هدف به عنوان یک مقوله استراتژیک در مدیریت هزینه است که بحث اصلی آن برآرود هزینه برای محصول یا خدمت می باشد که بر اساس آن پس از فروش محصول یا ارائه خدمات، شرکت به درآمد بر مبنای هدف (درآمد مطلوب) دست می یابد.

در حقیقت هزینه یابی هدف رویکرردی است برای رسیدن به بهای محصول یا خدمات در شرایطی که قیمت بر اساس رقابت تعیین می شود و سود مورد انتظار از پیش تعیین شده است. بنابراین در معادله کلی (بهای تمام شده-فروش=سود)، فروش و سود از پیش تعیین شده و قطعی فرض می شود. لذا باید هزینه و بهای تمام شده را به سطحی رساند که با فرض قیمت از پیش تعیین شده فروش و حداقل سود انتظاری، هزینه ها از سطح و میزان پیش بینی شده فزونی نیابد. آنچه کار مدیریت بنگاه را در این معادله دشوارتر می سازد این است که کاهش و کنترل هزینه ها باید با حفظ و حتی گاهی ارتقاء کیفیت نیز همراه باشد. به همین لحاظ می گویند، هزینه یابی هدف بخشی از فرایند مدیریت جامع برای بقاء سازمان در محیط رقابت فزاینده است.

در یک تعریف کلی می توان گفت هزینه یابی هدف رویکردی است سازمند برای تعیین اینکه یک محصول مورد نظر با کیفیت و قابلیت کارکرد مشخص، با چه بهایی باید تولید شود تا بتوان سود مورد انتظار را در قیمت فروش پیش بینی شده تحصیل کرد. در این تعریف این نکته اهمیت دارد که در آن تأکید شده است که هزینه یابی هدف چیزی است بسیار فراتر از فنون حسابداری مدیریت در واقع هزینه یابی هدف بخش مهمی از فرایند مدیریت جامع است که هدف آن کمک به سازمان برای بقا در محیط رقابت فزاینده است. در این معنی، عبارت هزینه یابی هدف اسم بی مسمایی است: این سیستم به دنبال هزینه یابی محصول نیست بلکه به عنوان یک فن مدیریتی در پی کاهش هزینه های چرخه عمر محصول است.

اهداف هزینه یابی هدف:

هزینه یابی هدف کاهش هزینه ها را در مرحله قبل از تولید و با متمرکز کردن تلاش تمامی دوایر مربوط به یک شرکت و ایجاد انگیزه در تمام کارکنان شرکت برای رسیدن به هدف سود در فرایند توسعه محصولات جدید را به عنوان هدفهای اصلی دنبال می کند. حسابداری صنعتی و مدیریت هزینه با بکارگیری هزینه یابی هدف که مستلزم: (1) تصمیم گیری در خصوص اینکه چه محصولی در نظر است فروخته شود. (2) تعیین قیمت فروش که رقابت موجود اجازه می دهد. (3) مدیریت هزینه ها به منظور تحصیل سود مورد انتظار است، با دایره فروش و بازاریابی و دایره مهندسی، همکاری نزدیک دارند. منظور از هزینه یابی بر مبنای هدف، کاهش هزینه و گزینش تدبیرهای مناسب برای مدیریت مؤثر هزینه ها در مراحل تحقیق، توسعه و طراحی (مراحل قبل از تولید) است. زیرا از آنجا که فرآیندها و روش های تولید، نوع تجهیزات و نوع محصول قبلاً در مرحله برنامه ریزی مشخص و تثبیت شده است. لذا تلاشهایی که برای کاهش هزینه ها در مرحله تولید می شود اثر محدود دارد. هزینه یابی هدف یک مهندسی معکوس است که در ابتدا مراحل طراحی محصول، نتایج احتمالی را با تحقیقات بازار پیش بینی کرده و سعی دارد محصولی با بهای تمام شده مشخص که هم تأمین کننده سود مورد نظر مدیریت و هم تأمین کننده نیازهای مشتری (از لحاظ قیمت، کیفیت و کارکرد) باشد ارائه کند.

مزیت های هزینه یابی هدف:

هزینه یابی بر مبنای هدف از کارسازترین روشهای مدیریت هزینه است، زیرا با سایر استراتژیهای مدیریت که امروزه در بازارهای رقابتی و مخصوصاً بازار تجارت آزاد جهانی برای محصولات با چرخه عملیاتی کوتاه مدت به کار گرفته می شود مقایسه پذیر است. محاسبه هزینه بر مبنای هدف، این امکان را فراهم می آورد که شرکتها هدف کاهش هزینه را در قالب عملی بیان کنند. این کار ابزار نیرومندی برای مدیران فراهم می آورد، زیرا حسابداری مدیریت از این راه، با محصول رابطه بسیار نزدیکی پیدا می‌کند و درک اطلاعات تهیه شده به وسیله سیستم حسابداری مدیریت نیز برای کارکنان آسان می شود. هزینه یابی هدف یک ابزار راهبردی قوی است که سازمان ها را همزمان قادر به یافتن سه بعد کیفیت، هزینه و زمان می کند و هزینه ها را قبل از وقوع کنترل می کند. همچنین هزینه یابی هدف، فرهنگی را مقرر می‌کند که به مشتری ارزش دهد، کارکردهای هم عرض را هماهنگ می سازد و اطلاعات را شفاف می‌کند. اگر در اجرا و حفظ یک سامانه‌ی هزینه یابی هدف مؤثر، موفق باشیم علاوه بر موارد بالا، قادر به انجام مواردی به شرح زیر خواهیم بود:

(1) تعیین هزینه انتظاری تولید محصول یا ارائه خدمات، (2) دستیابی به هزینه کارآتر، (3) شناسایی نیازهای مشتریان، (4) افزایش سودآوری در بلند مدت، (5) تطابق فعالیت های شرکت با نیازهای مشتریان، (6) ورود به رقابت جهانی، (7) آگاه ساختن اعضای کاری از اهداف هزینه و احساس تعهد آنها نسبت به نوآوری در محصول، (8) استفاده از فرصت های موجود در بازار، (9) کاهش بهای خرید قطعات و مواد، (10) ایجاد انگیزه و روحیه کار گروهی در سازمان و....

هزینه یابی هدف در مقایسه با مدیریت سنتی هزینه:

متداولترین سامانه مدیریت در برنامه ریزی سود، رویکرد سنتی می باشد که همان رویکرد بهای تمام شده به علاوه درصدی سود است،جذابیتهای روش هزینه یابی سنتی به دلیل سهولت استفاده و سهولت درک، در مواردی که چرخه عملیات ساخت محصول طولانی، رقابت محدود و تقاضای داخلی برای خرید محصول بالا باشد انکار ناپذیر است اقلام هزینه به راحتی از طریق سیستم حسابداری مورد محاسبه قرار می گیرد. در این رویکرد ابتدا هزینه های اولیه تولید را برآورد و سپس حاشیه سود را برای به دست آوردن قیمت بازار به آن اضافه می کنند و اگر بازار این قیمت را نپذیرفت شرکت در یافتن راههایی برای کاهش هزینه تلاش می کند در صورتی که هزینه یابی هدف با قیمت بازار و حاشیه سودی که برای محصول برنامه ریزی شده است و با برقراری هزینه های مجاز محصول شروع می شود و طراحی عملیات و تولید، پس از آنکه هزینه محصول تا میزان هزینه مجاز کاهش یافت، آغاز می شود. سیر تفاوتهای هزینه یابی سنتی و هزینه یابی بر مبنای هدف به شرح زیر می باشد.

مقایسه دو رویکرد سنتی مدیریت هزینه و هزینه یابی هدف

ردیف	بهای تمام شده + درصدی سود	هزینه یابی هدف
1	قیمت بازار به عنوان بخشی از برنامه ریزی بهای تمام شده در نظر گرفته نمی شود.	قیمت بازار رقابتی در برنامه ریزی بهای تمام شده در نظر گرفته می شود.
2	هزینه ها، قیمت را مشخص می کند.	قیمت، هزینه ها را مشخص می کند.
3	به منظور کاهش هزینه ها، به ضایعات و عدم کارایی و سربار تولید توجه می شود.	طراحی، عامل با اهمیتی در کاهش هزینه هاست و هزینه ها قبل از وقوع مورد نظارت و کنترل قرار می گیرد.
4	مشتری در کاهش هزینه دخالتی ندارد، و به نیازها و سطح رضایت مشتری توجه نمی شود.	داده های مشتریان به عنوان راهنمایی برای کاهش هزینه هاست.
5	تأمین کنندگان قطعات و مواد اولیه بعد از طراحی محصول درگیر می شوند.	تأمین کنندگان قطعات و مواد اولیه زودتر از اتمام طراحی درگیر می شوند.
6	در برنامه ریزی بهای تمام شده از زنجیره ارزش استفاده نمی شود و یا کمتر استفاده می شود.	در برنامه ریزی بهای تمام شده از زنجیره ارزش استفاده می شود.

با توجه به موارد ذکر شده و بازار رقابتی امروز، هزینه یابی سنتی از عهده تامین نیازهای به موقع و مفید حسابداری مدیریت بر نمی آید.

اینک برخی از شرکتها از سامانه مدیریت مبتنی بر فعالیت استفاده می کنند. با وجود آنکه مدیریت مبتنی بر فعالیت نسبت به مدیریت سنتی برتر است، اما یک چهارچوبی کافی برای مدیریت هزینه نمی باشد. چرا که هیچ تضمینی وجود ندارد که ارزش یک فعالیت ایجاد شده به وسیله تلاش مدیریت مبتنی بر هدف، نیازهای واقعی مشتریان را منعکس سازد و به افزایش رضایت مشتریان منجر شود. اطلاعات حاصله از مدیریت مبتنی بر فعالیت، در حالی که در کوتاه مدت مدیران را در بالا بردن کارایی و اثر بخشی فعالیتهای موجود یاری دهد ولی آنها را در یافتن فرصتهای جدید برای ایجاد ارزش برای مشتری کمک نمی کند به این دلیل مدیریت مبتنی بر فعالیت ممکن است مدیران را به کاهش سودآوری و تهدید بقا در بلند مدت سوق دهد.

نحوه پیاده سازی نظام هزینه یابی هدفمند:

در میان مقالات و نوشته های فراوانی که در مراحل و نحوه پیاده سازی فرایند هزینه یابی هدف وجود دارد به نظر می رسد فرایندی که کوپر تعیین کرده است جامع و قابل فهم تر است به همین دلیل در اینجا به ذکر آن می پردازیم:

الف) هزینه یابی محرک بازار:

در این مرحله برای به دست آوردن هدف های هزینه، حاشیه سود مورد نظر از قیمت بازار رقابتی کسر می گردد. این اصل را می توان به صورت معادله زیر خلاصه کرد:

سود هدف-قیمت بازار رقابتی=هزینه هدف

به مظور انجام هزینه یابی هدف در سطح محرکهای بازار خصوصاً در مورد شرکتهایی که دارای چند محصول هستند گام های زیر باید به طور صحیح برداشته شود:

گام اول) تعیین اهداف دراز مدت و برنامه ریزی فروش و سود:

استفاده از تکنیک هزینه یابی هدف نیازمند شناخت محرکهای موجود بازار، شرایط رقابتی، ماهیت مشتری (میزان آگاهی، نرخ تغییر الزامات مشتری و آگاهی به الزامات آتی) و... می باشد. شرکتی قادر به استفاده صحیح از هزینه یابی هدف است که با شناخت کامل از عوامل فوق، بتواند برای خود یک برنامه ریزی درازمدت تدوین نماید.

گام دوم) تعیین پورتفوی محصول:

اینکه چه محصولاتی و با چه حجمی باید تولید شود، دومین گام هزینه یابی محرک بازار و بر اساس مطالعات بازار و شرایط خارجی و امکانات داخلی تعیین می شود. به نظر می رسد رد و بدل کردن اطلاعات بین فروشندگان، تولید کنندگان و مصرف کنندگان نهایی در این مرحله ضروری باشد.

گام سوم) تعیین قیمت فروش برای هر یک از محصولات:

در این مرحله به الزامات، خواسته ها، علایق و سلیقه مشتریان از یک طرف و تمایل به پرداختی که مشتری جهت تأمین این خواسته ها دارد از طرف دیگر باید بررسی شود. همچنین با سهم مشارکت مورد انتظار در بازار و تحلیل هایی که مربوط به رقبا و شرایط رقابتی حاکم بر آن است باید محصولی را با ویژگی های مورد انتظار مشتریان بالقوه تعریف و بر اساس میانگین قیمت تعیین شده توسط آنها، قیمت فروش هدف را باید مشخص نمود، به طور خلاصه برای تعیین قیمت محصول علاوه بر همکنش عرضه و تقاضا در بازار باید به چند مبنا توجه نماییم که عبارتند از: قیمت محصولات مشابه در بازار، کیفیت و عملکرد محصول، شرایط اقتصادی بازار، البته سایر عوامل نظیر اقلام هزینه، نوع محصول، نوع صنعت، اعتبار شرکت، سیاستهای دولت و... در تعیین قیمت اثرگذار می باشد. اگر چه ممکن است قیمت انتخاب شده در طول چرخه حیات محصول تغییر کند اما گویای بهترین پیش بینی در شرایط حاضر است.

گام چهارم) تعیین حاشیه سود هدف برای هر یک از محصولات:

حاشیه سود با در نظر گرفتن فاکتورهایی مانند سهام بازار مطلوب، حجم فروش انتظاری، طول و مرحله چرخه محصولات و اهداف راهبردی بلند مدت کل شرکت تعیین می گردد البته هر محصول یا خط تولید باید حداقل حاشیه سود هدف را تحصیل کند.

گام پنجم) تعیین هزینه مجاز برای هر یک از محصولات:

هزینه هدف یا هزینه مجاز عبارت است از حداکثر هزینه ای که شرکت باید در تولید، توزیع، ارائه خدمات و واگذاری محصول متحمل شود و از ما به التفاوت قیمت فروش و حاشیه سود به دست می آید.

ب) هزینه یابی بر مبنای هدف در سطح محصول:

در این مرحله از فرایند هزینه یابی بر مبنای هدف بر اساس هزینه های جاری بهای تمام شده محصول جدید پیش بینی می شود و با اهداف چالش هزینه که با استفاده از تکنیک کایزن انجام می گیرد، تلاش برای رسیدن به هزینه هدف شکل می گیرد. پس از اینکه هزینه هدف برای محصول جدید تعیین شد باید شکاف موجود بین هزینه های جاری و هزینه هدف با استفاده از تکنیک مهندسی ارزش که به عنوان شکاف استراتژیک چالش هزینه معروف است را از بین برد.

هزینه مجاز - هزینه جاری= چالش هزینه استراتژیک هزینه

مهندسی ارزش عبارت است از بررسی سیستماتیک عوامل اثرگذار بر بهای تمام شده محصولات به منظور یافتن راه های مناسب حفظ کیفیت همراه با کاهش هزینه‌ی تولید و رسانیدن آن به سطح هدف گذاری شده. مهندسی ارزش از طریق بهبود طراحی با هدف کاهش هزینه (توأم با حفظ کیفیت) و شناسایی کارکردهای زائد محصول که مشتری حاضر به پرداخت بهای آن نیست به مدیریت کمک می کند. مهندسی ارزش توسط تیمی متشکل از گروه های مختلف کارشناسان سازمان در حوزه های مختلف مهندسی، طراحی محصول، تولید، بازاریابی، فروش و مالی در مرحله طراحی انجام می یابد. مهندسی ارزش در مفهومی گسترده به بیرون از سازمان نیز توسعه یافته است و در واقع کل زنجیره ارزش از جمله عرضه کنندگان مواد و قطعات و مشتریان را در بر می گیرد و می‌تواند موجب بهبود در طراحی محصول، تغییر در خصوصیات مواد اولیه مصرفی یا بهبود روش‌های تولید محصول شود. تحلیل ارزش و مهندسی ارزش برای هر یک از سر فصل های اصلی تشکیل دهنده بهای تمام شده هدف محاسبه و سعی در برطرف نمودن چالش هزینه دارد. اشاره به این نکته ضروری است که اگر بین حداکثر هزینه جاری (بهای تمام شده مورد انتظار) و هزینه هدف، تفاوت زیادی باشد و به طور معمول نتوان آنرا با مهندسی ارزش برطرف نمود باید در تصمیمات مربوط به تولید محصول یا میزان حاشیه سود مورد انتظار تجدید نظر نمود مگر اینکه جنبه‌های غیر مالی، نظیر داشتن تنوع محصول را مد نظر قرار داد.

به طور کلی عواملی مؤثر بر هزینه یابی هدف در سطح محصول به دو دسته عامل اصلی تقسیم می‌شوند:

الف) استراتژی محصول که به درجه نوآوری، سرعت تجدید طراحی و تعداد محصولات در خط تولید بستگی دارد.

ب) ویژگیهای محصول، که در سه دسته پیچیدگی محصول، میزان سرمایه گذاری مورد نیاز آتی در تولید محصول جدید و دوران توسعه محصول قابل دسترسی می باشد.

ج) هزینه یابی بر مبنای هدف در سطح قطعات:

در این مرحله هزینه هدف تعیین شده در مرحله دوم یعنی سطح محصول، به سطح قطعات و اجزاء تشکیل دهنده هر یک از اقلام عمده بهای تمام شده سرشکن می گردد. و با مشخص شدن سقف رقم هر یک از عناصر سر فصل های اصلی هزینه، به عنوان مبلغ هدف ملاک عمل قرار می گیرد. در خصوص مواد مصرفی که توسط سازندگان قطعات و یا دیگر عرضه کنندگان تولید و ارائه می شود، تأمین کنندگان در عین حال که می باید از سود مناسب و متعارف برخوردار گردند می باید مواد و قطعات مورد نیاز شرکت را به قیمت تعیین شده ارائه نمایند و بدین منظور همکاری و اشتراک مساعی دو جانبه جهت کاهش بهای تمام شده مواد و قطعات و دستیابی به قیمت هدف تعیین شده الزامی است همچنین در زمینه کاهش و کنترل هزینه دستمزد و سایر هزینه های اداری و تشکیلاتی نیز، مستلزم همکاری و اشتراک مساعی بخشهای مختلف کارخانه اعم از مالی، مهندسی، بازاریابی، تولید و سایر واحدهای مرتبط است.

تنها بعد از اجرای موفقیت آمیز این مراحل است که مدیریت شرکت جهت عزم همگانی کارکنان برای حصول به قیمت تمام شده هدف، سر لوحه اصلی امور شرکت را تصویب و در عین حال آنرا به طور پیوسته مورد تجدید نظر قرار می دهد.

یک تمرین عملی بر اساس کار گروهی:

«دای هاتسو» در مقایسه با تویوتا یک شرکت خودرو ساز متوسط است و روش اجرای هزینه‌یابی هدف در آن به یک دوره زمانی سه ساله از مطالعه و طراحی تا زمانی که خودروی جدید وارد مرحله تولید می‌شود، نیاز دارد. شرکت مزبور درنظر دارد با توجه به نیاز بازار نوع جدیدی از یک محصول را تولید کند. بنابراین کار بررسی و مطالعه از طریق مدیرتولید شرکت، که مسئولیت کلی برنامه‌ریزی تولید تا فروش را بر عهده دارد شروع می‌شود، مدیر تولید از مدیران عملیاتی تحت نظارت خود و مدیران اجرایی سایر قسمت‌ها می خواهد نسبت به تهیه فهرستی از ویژگی‌های محصول جدید اقدام و آنها را گزارش نمایند. پس از دریافت گزارش و ادغام آنها، دستور بررسی پروژه صادر می‌شود.

آنگاه نوبت به برآورد هزینه های ساخت می رسد. برای برآورد هزینه های ساخت، فقط به استانداردها و روش های متداول و رایج حسابداری اکتفا نمی‌شود بلکه با اتکا به بررسی بازار و قیمت های جاری و فعالیت‌های رقبای تجاری، قیمت احتمالی محصول، که تصور می‌شود مشتریان بالقوه آماده پرداخت آن هستند برآورد می شود.

قیمت برآوردی به عنوان قیمت بر مبنای هدف با قیمتی که تصور می‌شود بازار آن را خواهد پذیرفت محسوب می‌شود. حسابداران شرکت و متخصصان امورمالی براساس هدف‌ها و برنامه های راهبردی و درازمدت شرکت و پیش بینی‌های مالی، سود ناویژه ای را بر مبنای قیمت فروش هدف، تعیین می‌کنند با کسر کردن سود ناویژه از قیمت فروش بر مبنای هدف، هزینه‌های مجاز برای ساخت محصول جدید تعیین می شود. دست اندرکاران تولید مجازند تا آن میزان برای ساخت محصول هزینه کنند که به آن هزینه هدف می گویند. هزینه بر مبنای هدف بسیار کمتر از هزینه هایی است که در عمل و در واقعیت می تواند ایجاد شود.

پس از برآورد هزینه هدف، از دوایر مختلف تولیدی درخواست می شود که آنها نیز هزینه های تولیدی دوایر خود را براساس فناوری تولیدی جاری در هر دایره و شیوه عمل تولیدی خود و مبتنی بر هزینه های استاندارد، برآورد کنند. این برآوردها نیز به معاونت تولید تسلیم می شود. معاونت تولید اینک دو دسته برآورد هزینه ساخت در اختیار دارد: یکی برآورد هزینه بر مبنای هدف که توسط حسابداران براساس مطالعات بازار محاسبه شده و یکی هم برآوردهای انجام شده توسط مدیران دوایر تولیدی، معاونت تولید با توجه به دو برآورد مزبور، حد متوسط جدیدی تعیین می‌کند و رقم جدید که معرف قیمت فروش، سود ناویژه، هزینه سربار ساخت بر بمنای هدف است به همه کارکنان ذیربط اعلام می‌شود و از همگان درخواست می‌شود برای نیل به هدف اعلام شده نهایت کوشش خود را به عمل آورند. نوبت به دایره طرح و برنامه ریزی می رسد. مهندسان طراح با توجه به هزینه‌های ساخت بر مبنای هدف، شروع به طراحی و برنامه ریزی قطعه ها و اجزای محصول جدید می‌کنند و دائماً با دیگر افراد ذیربط مانند مسئولان دایره خرید و تدارکات، سرپرستان تولید در دوایر مختلف، فروشندگان قطعه ها و لوازم یدکی و ... در تعامل و تبادل نظر بوده و پس از طراحی‌های مختلف و حک و اصلاحات مورد نیاز، سرانجام طراحی محصول جدید با همفکری همه دست اندرکاران به پایان می رسد.

مجدداً کلیه شرکت کنندگان در پروژه ساخت محصول جدید، جلسات متعددی برای بحث و تبادل نظر تشکیل می‌دهند و در خلال آن برآورد هزینه های ناشی از طرح انجام شده توسط دایره طرح و برنامه و هزینه های برآوردی بر مبنای هدف مقایسه و موارد اختلاف و انحرافات معین و مشخص می‌شود و سپس طرح مشترک نهایی پس از انجام جرح و تعدیلات لازم به تصویب اعضای گروه می‌رسد.

اینک طراحی و بررسی پروژه تکمیل شده و آماده اقدامات عملی است. در مرحله تولید نیز همچون مرحله تحقیق و توسعه و همچنین مرحله طراحی و برنامه ریزی، روش برخورد با مسائل، روشی خشک و انعطاف‌ناپذیر نیست در واقع روش برخورد با هزینه و مدیریت هزینه‌ها روشی پویا، پرتحرک و شاداب است. برای مثال در خلال سال اول تولید محصول جدید، هزینه هایی که در بودجه‌بندی هزینه تولید وارد می شود همان ارقام مربوط به هزینه های برآوردی بر مبنای هدف است و این هزینه های هدف تنها یک نقطه آغازین و مبنایی برای شروع کار تلقی می شود و رسیدن به آن میزان از هزینه های تولید، هدف تلقی نمی گردد. از این رو هنگام ارائه گزارش‌های ماهانه تولید، می‌توان ارقام هزینه‌های هدف را براساس منافع و علاقه‌های کوتاه مدت شرکت جهت انجام صرفه‌جویی‌های احتمالی مورد بازنگری قرار داد. در سال دوم فعالیت هزینه‌های واقعی سال اول به عنوان مبنا و پایه‌ای برای سال جدید تلقی می‌شود و به منظور کاهش احتمالی هزینه‌های تولیدی سال جدید، هزینه واقعی سال گذشته مورد بررسی و مطالعه قرار می‌گیرد و نکته‌های قابل استفاده جهت اصلاح روند تولید از آنها استخراج می‌شود. بدین ترتیب تا زمانی که محصول در خط تولید قرار دارد، هزینه های واقعی سال قبل مورد بررسی و دقت قرار می‌گیرد و از آنها به عنوان مبنای بودجه‌بندی و صرفه جویی و اصلاح و بهبود امور تولیدی استفاده می شود. تشریح هزینه یابی بر مبنای هدف در شرکت فوق نشان می دهد که چرا شرکت‌های ژاپنی بعد از جنگ جهانی دوم در عرصه‌های تجارت جهانی، در استفاده از هزینه یابی هدف برای برتری رقابتی از حریفان خود، تمایل زیادی نشان می دهند.

هزینه یابی هدف در ایران:

طبق تحقیقات انجام شده، عدم امکان تعیین قیمت های رقابتی، نوسانات عمده اقتصادی، رایج نبودن مشتری مداری، فقدان روحیه کاری، عدم بهره‌گیری از سیستم‌های صحیح بهای تمام شده و عدم استفاده از مهندسی ارزش به عنوان عمده‌ترین موانع و مشکلات موجود در بکارگیری هزینه یابی هدف در ایران می باشد. لذا جهت رفع این موانع پیشنهادهایی به شرح زیر ارائه می گردد:

1- تا زمانی که کشور از بازار بسته و شبه انحصاری برخوردار باشد، شرکت ها هیچگونه تمایلی به استفاده از هزینه یابی هدف نخواهند داشت و فقط در شرایط رقابتی است که شرکت‌ها جهت اینکه بتوانند به بقاء خود ادامه دهند، مجبور به استفاده از این روش سودمند خواهند بود. در ایران به دلیل عدم وجود بازارهای رقابتی، تعیین قیمت هدف با مشکل مواجه است لذا پیشنهاد می‌گردد دولت اقدام به گشودن تدریجی مرزها جهت ورود کالاها و محصولات خارجی بنماید تا شرایط رقابتی در تولید و عرضه محصولات فراهم آید.

2- از طریق اتخاذ سیاست‌های مالی و پولی مناسب، متغیرهای مؤثر در نوسانات اقتصادی را به حداقل رساند تا بتوان برای تولید در آینده برنامه ریزی نمود.

3- با توجه به اینکه تمرکز بر مشتری، راهنمایی برای کاهش بهای تمام شده محصولات است، از این رو پیشنهاد می شود شرکت ها بطور مداوم با مشتریان خود جهت دریافت نظریات آنها، ارتباط برقرار سازند و نظرات آنها را در طراحی محصولات مورد توجه قرار دهند.

4- با توجه به اهمیت چندمهارتی ساختن نیروی انسانی در دنیای رقابتی امروزی و نقش آن در افزایش کیفیت و کاهش هزینه محصولات به شرکت‌ها پیشنهاد می‌گردد به چندمهارتی ساختن نیروهای خود اقدام و کارگروهی را جایگزین کار سنتی و فردی بنماید.

5- از سیستم های بهای تمام شده نوین، مانند هزینه یابی بر مبنای فعالیت استفاده شود. هزینه یابی بر مبنای فعالیت سیستمی است که باعث کاهش هزینه ها و همچنین محاسبه دقیق‌تر بهای تمام شده محصولات است.

6- با توجه به وجود انجمن مهندسی ارزش در ایران، پیشنهاد می‌شود شرکت ها برای استفاده از مهندسی ارزش و بهره‌‌گیری مؤثر تر از آن از راهنمایی‌های این انجمن استفاده کنند.

با توجه به نیازهای مشتریان، علی الخصوص کاهش قیمت ها و افزایش کیفیت و به منظور دستیابی به اهداف دورنمای اقتصادی و مقابله با خطرات و کاستی‌هایی که به تبع پیوستن ایران به سازمان تجارت جهانی به وجود خواهند آمد، ضروری است به سرعت نظام هزینه یابی هدفمند در صنایع کشور تدوین و به مرحله اجرا گذاشته شود.

نتیجه گیری:

با گسترش روزافزون مباحث مربوط به سازمان تجارت جهانی و پیوستن تدریجی کشورهای مختلف به این سازمان، لزوم توجه به تکنیک‌های نوین مدیریت هزینه بیش از پیش احساس می‌شود، در حال حاضر هزینه‌یابی هدف، به طور گسترده در صنایع مختلف کشورهای جهان به کار گرفته می‌شود. به منظور اجرای موفق هزینه یابی هدف، لازم است کلیه شرکت‌ها و تولیدکنندگان صنایع مختلف، ضمن حفظ کیفیت و کارکرد محصولات خود، توجه ویژه‌ای به این مقوله سودمند در کاهش قیمت‌های محصولات خود بنمایند تا با رقابتی کردن محصولات خود، سهم خود را در بازار افزایش و سودآوری خود را افزایش دهند. هزینه یابی هدف ضمن حفظ منافع صاحبان صنایع باعث افزایش رضایت‌مندی مشتریان و رفاه اجتماعی می‌گردد و اجرای موفقیت آمیز این نظام مستلزم رعایت موارد زیر می باشد:

1- توجه خاص مدیران ارشد و به تبع آن سایر مدیران و مسؤلان به اهمیت این مقوله

2- ایجاد فرهنگ کاهش هزینه در سطح شرکت و شرکت‌های تابعه

3- مشتری مداری واقعی

4- هدایت تأمین کنندگان مواد و قطعات با توجه به نظام هزینه یابی هدفمند.

5- سهیم نمودن کارکنان تمام سطوح در دستاوردهای شرکت.

6- بکارگیری سیستم‌های اطلاعاتی جامع و یکپارچه.

منظور از هزينه يابي و دايره هزينه يابي چيست؟

هزينه يابي عبارت است از تعيين بهاي تمام شده کالاي ساخته شده و موجودي کالاي در جريان ساخت. و منظور از دايره هزينه يابي دايره اي است که مسئوليت نگهداري اسناد و مدارک مرتبط با حسابداري عمليات توليدي و غيرتوليدي را به عهده داشته و در ضمن وظيفه تجزيه و تحليل کليه هزينه هاي توليدي، توزيع و فروش جهت ارائه و استفاده مديريت را به عهده دارد. فعاليتهاي دايره هزينه يابي در ارتباط با گذشته، حال و آينده واحد اقتصادي مي باشد.

کالاي ساخته شده چيست؟

کالايي که با گذراندن مراحل توليد به شکل کامل ساخته شده است و در واقع فرآيند توليد را به شکل کامل طي نموده است را کالاي ساخته شده مي گويند.

کالاي در جريان ساخت چيست؟

کالاهايي که در جريان مراحل توليد قرار گرفته اند وليکن کامل نشده اند و بخشي از فرآيند توليد را طي نموده اند ولي ساخت آنها تمام نشده است را کالاي در جريان ساخت گويند.

منظور از توليد چيست؟

هرگاه مواد اوليه با عبور از يک فرآيند ساخت تغيير شکل دهد و به يک کالاي ساخته شده تبديل شود اصطلاحاً مي گويند توليد صورت پذيرفته است.

به عنوان مثال اگر يک تکه چوب با گذشت از فرآيند برش و اتصال به ميز و صندلي تبديل شود اين عمل توليد محسوب مي گردد و يا فرآيند تبديل چند ماده شيميايي به رنگ توليد محسوب مي شود.

البته بايد توجه داشت ممکن است کالاي ساخته شده يک فرآيند توليد، مواد اوليه توليد ديگر محسوب گردد و در فرآيندي ديگر به يک کالاي ساخته شده ديگر تبديل شود.

بعنوان مثال سنگ آهن که مواد اوليه ذوب آهن مي باشد با طي مراحل توليد به ورق آهن و نبشي و اشکال مختلف تبديل مي شود و اين کالاي ساخته شده يعني همان ورق آهن مواد اوليه ساخت و توليد ميز فلزي، اجاق گاز و ساير موارد قرار خواهد گرفت.

اجزاء و عوامل بهاي تمام شده کدام است؟

عوامل اصلي بهاي تمام شده به طور کلي 3 دسته زير مي باشند.

1- مواد اوليه 2- دستمزد 3- سربار ( ساير هزينه هاي توليد)

1- مواد اوليه

مواد اوليه رکن اصلي توليد کالا و محصول مي باشد درضمن مي دانيد که مواد اوليه توليد خود به دو بخش زير تقسيم مي شود:

الف- 1) مواد مستقيم

آن بخش از مواد مصرفي که از کالاي ساخته شده جدائي ناپذير است و مستقيماً در ساخت کالا نقش دارد را مواد مستقيم گويند به عنوان مثال آرد در ساخت نان مواد مستقيم توليد نان محسوب مي گردد.

ب-1) مواد غيرمستقيم

آن بخش از مواد مصرفي که براي تکميل کالا ضروري مي باشد وليکن به علت مصرف ناچيز آن نتوان آن را به عنوان مواد مستقيم مصرفي توليد طبقه بندي کرد مواد غيرمستقيم محسوب مي شود مانند مصرف ميخ در ساخت ميز و کمد چوبي.

2- دستمزد ( کار)

حقوق و حق الزحمه اي که در جريان توليد و ساخت براي تبديل مواد به کالا به کارگران پرداخت مي شود را به عنوان دستمزد توليد شناسايي مي کنند.

دستمزد نيز به دو بخش زير تقسيم خواهد شد:

الف-2) دستمزد مستقيم

دستمزدي است که بابت کاري پرداخته مي شود که مستقيم صرف تبديل مواد اوليه به کالاي ساخته شده انجام مي شود.

ب-2) دستمزد غيرمستقيم

دستمزدي است که بابت کاري پرداخت مي شود که مستقيماً در ساخت و ترکيب کالاي ساخته شده نقش نداشته است مانند حقوق نگهبانان و سرکارگران کارخانه و ...

3- ساير هزينه ها ( سربار ساخت)

کليه هزينه هايي که در جريان توليد اتفاق مي افتد وليکن نمي توان آنها را به طور مستقيم و مشخص به اقلامي از توليد يا محصولي خاص اختصاص داد به عنوان سربار کارخانه يا ساير هزينه ها شناسايي مي ‎شوند نمونه هاي مشخص اين هزينه ها؛ مواد غيرمستقيم توليد، دستمزد غيرمستقيم، هزينه تعميرات و هزينه هاي استهلاک ماشين آلات، هزينه بيمه و ساير مواد مشابه مي باشد.

به شکل 1-2 توجه کنيد به صورت خلاصه عوامل بهاي تمام شده را نشان مي دهد.

به ياد داريد در فصل قبل اشاره کرديم جدول بهاي تمام شده از 5 بخش تشکيل شده است:

1- بخش مواد مستقيم 2- بخش دستمزد مستقيم

3- بخش سربار ( ساير هزينه ها) 4- بخش کالاي در جريان ساخت

5- بخش کالاي ساخته شده

در اين فصل ابتدا مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و سربار را شناختيم حال لازم است در ارتباط با کالاي در جريان ساخت و کالاي فروش رفته نيز اطلاعاتي داشته باشيم تا گزارشاتي را که در حسابداري صنعتي تهيه مي شود بهتر بشناسيم.

در حسابداري مؤسسات توليدي براي آنکه رويدادهاي مالي فرآيند توليد را نشان دهند از حساب کالاي در جريان ساخت استفاده مي کنند و هزينه هاي مواد، دستمزد و سربار و کالاي در جريان ساخت اول دوره را در بدهکار اين حساب منظور مي کنند اين حساب ماهيت بدهکار دارد و در صورتي که کالايي ساخته شد و فرآيند انبار شدن آن آغاز شد عمليات حسابداري انبار کالاي ساخته شده را در حساب کالاي ساخته شده نشان مي دهد يعني حساب کالاي در جريان ساخت بستانکار مي شود و حساب کالاي ساخته شده بدهکار اين حساب نيز ماهيت بدهکار دارد و بابت موجودي کالاي ساخته شده اول دوره و کالاي ساخته شده طي دوره بدهکار مي شود و اگر کالايي فروش رفت بابت قيمت تمام شده کالاي فروش رفته بستانکار مي شود.

به شکل 2-2 که خلاصه عمليات حسابداري و فرآيند توليد و ارتباط بين آنها را به شکل ساده نشان مي دهد توجه کنيد.

قبل از آنکه گزارشهاي حسابداري بهاي تمام شده و به خصوص جدول بهاي تمام شده کالاي فروش رفته مطرح شود بهتر است با دو اصطلاح زير آشنا شويد.

بهاي اوليه

بهاي اوليه عبارت است از حاصل جمع هزينه هايي که به طور مستقيم ( مواد اوليه مستقيم و دستمزد مستقيم) در ساخت کالا به کار مي رود.

دستمزد مستقيم+ مواد اوليه مصرفي مستقيم = بهاي اوليه

بهاي تبديل

بهاي تبديل ( هزينه هاي تبديل) عبارت است از هزينه هايي که براي تبديل مواد اوليه به کالاي ساخته شده به کار مي رود يعني در واقع حاصل جمع دستمزد مستقيم و سربار ساخت

سربار ساخت + دستمزد مستقيم = بهاي تبديل

 استفن پي باجينسكي و جيمز ام والن ـ

تحقيقات تجربي حسابداري شواهد نسبتاً كمي در مورد اين كه آيا از نظر ريسك ، اختلافات مقطعي سودي حسابداري با اختلافات مقطعي در قيمت‌هاي سهام، ارتباط دارند يا نه؟ ارائه مي‌دهد. ما با توجه به ريسك يا خطر مربوط به ارقام حسابداري دو پرسش را مطرح مي‌كنيم:

1 ـ آيا ارزيابي‌هاي خطر مربوط به حسابداري (يعني خطر نظام مند و تغيير پذيري كل در مجموعه زماني بهره مازاد حقوق صاحبان سهام شركت) با ارزيابي بازار و برآورد خطر حقوق صاحبان سهام ارتباطي دارد يا نه؟

2 ـ اگر اين چنين است، پس آيا اين ارزيابي‌ها به صورت افزايشي با ارزشيابي بازار و ارزيابي خطر حقوق صاحبان سهام در وراي ديگر عوامل قابل بررسي و مشاهده، نظير عوامل موجود در الگوي سه عامل French, Fama (1992) ارتباط دارند؟ ما بر مبناي يك معيار اساسي حسابداري در مورد ريسك قيمت بازار اختلاف ميان قيمت واقعي سهام و الگوي ارزشيابي سود مازاد بر پايه برآورد ارزش سهام و با استفاده از نرخ بهره بد ون ريسك را ارزيابي مي‌كنيم.

نتايج ما حاكي از آن است كه هم ريسك سيستماتيك و هم مجموع تغيير پذيري در بهره مازاد حقوق صاحبان سهام به طور ناقص تفاوت قيمت گذاري را نشان مي‌دهد، و تأثير توضيحي مجموع تغيير پذيري به عوامل فاما و فرنچ ـ بقاي بازار، اندازه شركت و نسبت ارزش بازار به ارزش دفتري ـ افزوده مي‌شود.

اصطلاحات كليدي: سود بازار، معيارهاي ريسك حسابداري، صرف ريسك ضمني، ارزشيابي حقوق صاحبان سهام.

داده‌هاي موجود: داده‌ها در منابع ليست شده متن موجود هستند.

 

1 ـ مقدمه:

ارزشيابي اصولي حقوق صاحبان سهام مستلزم ارزيابي پرداخت‌هاي پيش بيني شده آتي و خطر موجود در اين پرداخت‌ها مي‌باشد. تحقيقات موجود در مورد مفيد بودن ارقام درآمدهاي حسابداري بيشتر به نقش آنها به عنوان اطلاعات مربوط به پرداخت اختصاص يافته تا نقش آنها به عنوان اطلاعات مربوط به خطر يك مورد استثناء مطالعه بنيادين و اصولي Beaver و همكاران است كه نشان مي‌دهد ارزيابي‌هاي خطر حسابداري با الگوي بقاي بازار رابطه مثبت دارد، ولي اين كه آيا ارزيابي‌هاي خطر حسابداري قيمت‌هاي بهره سهام را توضيح مي‌دهد يا نه را مورد ارزيابي و بررسي قرار نمي‌دهد. از اين گذشته، تحقيقات تجربي حسابداري در مورد اين كه آيا ارقام درآمدهاي حسابداري از نظر خطر توأم با اختلافات مقطعي در قيمت‌هاي سهام، داراي اختلافات مقطعي است يا نه صحبت چنداني به ميان نمي‌آورد. ما در اين مطالعه با ارائه اين پرسش خطر مربوط به ارقام حسابداري را مورد بررسي قرار مي‌دهيم: آيا ارزيابي خطر درآمدهاي حسابداري با ارزيابي بازار سرمايه و برآورد خطر شركت ارتباطي دارد يا خير؟ پاسخ به اين پرسش شركاي بازارهاي سرمايه‌اي، نيز محققان و مدرسان حسابداري را از تأثيرات اصولي ارقام درآمدهاي حسابداري در ارزيابي و برآورد خطر آگاه مي‌كند. يافته‌ها نيز به درك بهتر چگونگي تشخيص الگوي ارزشيابي درآمدهاي حسابداري و چگونگي بكارگيري آنها در مجموعه‌هايي كه ارزيابي خطر بازار (مثلاً الگوي بقاي بازار) موجود نيست كمك مي‌كند.

ما نيز پرسش دومي را مطرح مي‌كنيم: آيا ارزيابي ريسك سود حسابداري به صورت افزايشي با ارزيابي بازار و ارزيابي خطر حقوق صاحبان سهام  در وراي ديگر عوامل قابل بررسي، نظير سه عامل موجود در الگوي فاما و فرنچ (بقاي بازار، اندازه شركت و نسبت‌هاي ارزش بازار به ارزش‌هاي دفتري) ارتباطي دارد يا خير؟ تحقيقات به عمل آمده از سوي فاما و فرنچ و ديگران حاكي از آن است كه الگوي يك سازه (عامل) ارزيابي دارايي سرمايه‌اي كامل نيست چون به نظر مي‌رسد عوامل خاص خارج از اين الگو (از قبيل عواملي بر مبناي ارقام حسابداري، نظير نسبت ارزش دفتري به ارزش بازار) بهره‌هاي سهام را توضيح مي‌دهد. بررسي ما شواهدي مبني بر اينكه :  آيا ارزيابي خطرسود حسابداري عوامل خطر برآورد شده‌اي كه ارزيابي سنتي خطر     حقوق صاحبان سهام(نظير الگوي بقاي بازار) يا عوامل تعيين شده توسط فرآيندهاي خاص اخير (نظير تحقيقات فاما و فرنچ)را مطرح مي‌كند يا نه ؟ ارائه مي‌دهد.

تئوري سنتي نقش ارقام حسابداري در ارزشيابي، نظير الگوهاي ارزشيابي  سود مازاد (از قبيل ا ولسون 1995؛ فلتام وا ولسون 1995) با فرض اين كه سرمايه گذاران از نظر خطر حنثي هستند و نرخ تنزيل خالص و Non stochastic است نقش خطر را تسهيل مي‌كند. فلتام  و ا ولسون (1999) اخيراً خاطر نشان مي‌كنند كه ارزش حقوق صاحبان سهام بايد همانند خطر اصلي تغيير غير قابل تشخيص در درآمد مازاد پيش بيني شده‌ي آتي برآورد شود. فلتام و ا ولسون از نظر تحليلي نشان مي‌دهند كه با كاهش درآمدهاي پيش بيني شده غير عادي آتي در معادلات قطعيت بر مبناي تغيير خطر سرمايه گذار در ميان كل وقايع و زمان‌هاي ممكن مي‌توان خطر درآمد مازاد را افزود. فلتام و ا ولسون در اين بررسي درآمدها را به عنوان درآمدهاي فاقد هزينه سرمايه حقوق صاحبان سهام، بر مبناي هزينه ارزش دفتري حقوق صاحبان سهام  و ساختار زماني نرخ بهره بدون خطر در زمان ارزشيابي ارزيابي مي‌كند. بنابراين برآورد خطر به برآورد مجموعه رويدادهاي احتمالي و تاريخي درآمدهاي غير عادي آتي كه به عنوان معادلات قطعيت ارزيابي شده بستگي دارد. ولي تحقيقات اين دو محقق در مورد اين كه سرمايه گذاران و محققان تجربي چگونه بايد اين مجموعه برآوردهاي احتمالي و تاريخي رويدادها را به كار بندند حرفي به ميان نمي‌آورند.

در نبود اصل تئوري قابل اجرا، كاربردهاي تجربي الگوهاي ارزشيابي درآمد مازاد با افزودن يك صرف  ريسك ويژه به نرخ تنزيل بدون خطر و نتايجي كه قطعاً نسبت به فرضيه‌ي صرف  ريسك حساسيت پذير است،  ريسك را با ارزشيابي تركيب كرده‌اند. ديگر مطالعات اخير با آميزه‌اي از نتايج الگوي ارزشيابي درآمد مازاد را به برآورد صرف  ريسك منتهي آينده در نرخ تنزيل تبديل مي‌كنند.

نظام مطالعات قبلي ارزش سهام بررسي شده يا بهره‌هاي سهام را در برآورد صرف خطر و نرخ بهره پيش بيني شده مورد نياز الگوهاي ارزشيابي به كار مي‌برد. استفاده از ارزش سهام بررسي شده يا بهره سهام در ارزيابي خطر در ارزشيابي يك مقدار تغيير ايجاد مي‌كند.

ما روند دقيق تري را مطرح مي‌كنيم كه در ارزيابي خطر شركت و ارزش سهام در يك بافت ارزشيابي درآمد مازاد، ارقام حسابداري را به كار مي‌برد. ابتدا، تنزيل خطر موجود در قيمت‌هاي سهام را ارزيابي مي‌كنيم و ارزش بدون خطر را بر مبناي الگوي درآمد مازاد، پيش بيني تحليل گران از درآمدها، و نرخ بهره بدون خطر رايج بر آورد مي‌كنيم. سپس تفاضل قيمت يعني برآورد ارزش بدون خطر منهاي قيمت سهام را محاسبه مي‌كنيم. تفاضل قيمت به صورت فرضي ساده ولي از نظر تئوري ارزيابي دفاع پذير تنزيل خطر قسمتي در قيمت سهام است. اين ارزيابي فقط به پيش بيني تحليل گران از درآمدها، الگوي ارزشيابي درآمد مازاد، ارزش زماني پول با نرخ‌هاي رابع بدون خطر و قيمت سهام بستگي دارد. تفاضل قيمت بالقوتاً ارزيابي ويژه و جالب توجهي از خطر شركت است چون به هيچ يك از اشكال كاربردي نرخ‌هاي پيش بيني شده، يا برآورد پارامترهاي آشكاراي خطر بازار (يعني بقاها) يا صرف خطر بستگي ندارد. همان طور كه پيش بيني شده، تفاضل قيمت‌ها تقريباً در تمام سال‌هاي فعاليت شركت مثبت است چون ارزش‌هاي بدون خطر تنزيل خطر در قيمت‌هاي سهام را ناديده مي‌گيرد. برآورد ما از تفاضل قيمت‌ها از نظر عملي با برآورد نرخ بازده مورد انتظار ضمني در قيمت‌هاي سهام رابطه كاملاً مثبتي دارد، ولي محاسبه آن‌ها ساده‌تر است.

سپس خطر سيستماتيك (نظام‌مند) و تغيير پذيري كل در مجموعه زماني بازده غير عادي صاحبان سهام (ROE غير عادي) را كه به عنوان بازده ارزش دفتري حقوق صاحبان سهام منهاي نرخ بهره رايج عاري از خطر محاسبه شد ارزيابي كرده، در نتيجه ارزيابي ROE غير عادي را از ارزيابي خطر جدا مي‌كنيم. خطر سيستماتيك در درآمد مازاد را به عنوان بقاي ROE غير عادي مشابه با بقاي درآمدهاي حسابداري در نظريه Beaver و همكاران با استفاده از رگراسيون Roe غير عادي شركت بر روي نمونه‌اي گسترده از ROE غير عادي ارزيابي مي‌كنيم. و همچنين تغيير پذيري كامل درآمدها مازاد را با استفاده از انحراف استاندارد (استاندارد روي اشن) ROE غير عادي بررسي مي‌كنيم، چون تحقيقات قبل نشان داده است كه تغيير پذيري كل در درآمدها شاخصي از خطر است.

بررسي مي‌كنيم آيا خطر سيستماتيك و تغيير پذيري كل در درآمد مازاد توضيح گر مقطعي از تفاضل قيمت‌ها مي‌باشد يا خير. اگر تفاضل قيمت‌ها تنزيل اصلي خطر در قيمت‌هاي سهام را در تصرف خود درآورد، و در صورتي كه بقاي ROE غير عادي و يا انحراف استاندارد ROE غير عادي جانشينان معتبري براي عوامل خطر باشند، پيش بيني ما بر اين است كه اين مابه التفاوت با خطر درآمد مازاد افزايش پيدا مي‌كند.

بر طبق فرضيه ما، نتايج پورتفوليو و بررسي‌هاي رگراسيون تك متغيري نشان مي‌دهد كه بقاي ROE غير عادي و تغيير پذيري كل در ROE غير عادي با تفاضل قيمت‌ها رابطه‌ي كاملاً مثبتي دارد. نتايج بررسي پورتفوليو حاكي از آن است كه اين تفاضل‌ها از نظر اقتصادي نسبت به قيمت سهام بيشتر هستند. ولي، با وجود اين كه بقاي ROE غير عادي در اكثر سال‌هاي نمونه برداري با تفاضل قيمت‌ها رابطه كاملاً مثبتي دارد، در مورد تفاضل قيمت‌ها شواهد توضيحي زيادي ارائه نمي‌دهد. (غالباً كمتر از يك درصد). در مقايسه، تغيير پذيري كل در ROE غير عادي تقريباً در تمام سال‌هاي نمونه‌برداري با تفاضل قيمت‌ها رابطه مثبت و قوي‌تري دارد. به طور كلي، اين نتايج تأييد مي‌كند كه شركاي بازارهاي سرمايه‌اي و محققان مي‌توانند ارقام حسابداري را همراه با الگوي ارزشيابي درآمد مازاد در ارزيابي خطر شركت و تنزيل خطر فمني در قيمت سهام به كار ببرند. يافته‌ها نشان مي‌دهد كه شركا و محققان بازارهاي سرمايه‌اي مي‌توانند با ارزيابي مستقيم خطر موجود در درآمد مازاد، پرهيز از چرخش موجود در ارزيابي‌هاي خطر بازار سهام درآمد مازاد را ارزيابي كنند. شواهد ما نيز حاكي از آن است كه وقتي در محاسبه ارزيابي‌هاي خطر بازار (نظير، سه عامل فاما و فرنچ) داده‌هاي اصلي موجود نباشند (از قبيل شركت‌هاي خصوصي يا هداياي عمومي اوليه)، تغيير پذيري كل در ROE غير عادي شاخص مؤثر خطر در ارزيابي است.

در رگراسيون‌هاي مركب تفاضل قيمت‌هاي مربوط به عوامل خطر، در مي‌يابيم كه بازارهاي سرمايه‌اي علاوه بر سه عامل موجود در الگوي فاما و فرنچ و كنترل خطاي بالقوه ارزيابي در تفاضل‌هاي قيمت (رشد طولاني مدت درآمدها و خطاهاي پيش بيني تحليل گران) بقاي ROE غير عادي را از نه سال نمونه برداري فقط در سه سال مورد ارزيابي قرار مي‌دهند. به عبارت ديگر، در مي‌يابيم بازارهاي سرمايه‌اي، تغيير پذيري كل در ROE غير عادي را علاوه بر سه عامل موجود در الگوي فاما و فرنچ و كنترل خطاي ارزيابي ار نه سال نمونه برداري در شش سال ارزيابي كرده، و تغيير پذيري كل در ROE غير عادي بهترين توضيح در مورد كل ارزيابي‌هاي خطر تفاضل قيمت‌ها را ارائه مي‌دهد. عليرغم اين امر كه ما تغيير پذيري كل در ROE غير عادي را با استفاده از عوامل خطر سيستماتيك صريح ارزيابي نمي‌كنيم، ولي اين تغيير پذيري كل، هزينه يابي يا ارزيابي عوامل خطر سيستماتيك بازار، از قبيل عوامل خطر در وراي الگوي سه عامل فاما و فرنچ را در تصرف خود دارد.

ما در بررسي‌ها و تحليل‌هاي تكميلي مفاهيم ضمني قيمت سهام از دو ارزيابي خطر درآمد و ارزيابي‌هاي خطر مشابه را بر مبناي درآمد خالص گزارش شده مقايسه مي‌كنيم. تعجب ندارد، ما در مي‌يابيم كه ارزيابي‌هاي خطر بر مبناي درآمد گزارش شده يا درآمد مازاد به عنوان شاخص‌هاي خطر و به منظور اهداف ارزشيابي درآمد مازاد عملكرد يكساني دارند. ارزيابي خطر درآمد مازاد با ارزيابي خطر درآمد گزارش شده رابطه كاملاً مثبتي دارد و هر دو بهترين توضيح در مورد تفاضل قيمت‌ها را ارائه مي‌دهند.

ارزيابي ما از تفاضل قيمت از نظر فرضي كامل، از نظر محاسباتي ساده و از نظر تجربي ارزيابي معتبري از تنزيل خطر ضمني در قيمت سهام ارائه مي‌دهد. ما در مي‌يابيم كه تفاضل قيمت‌ها با دو ارزيابي ما از خطر درآمد مازاد، بقاي الگوي بازار، و دو عامل خطر ديگر فاما و فرنچ (1992) رابطه دارد. ارزيابي تفاضل قيمت تنزيل در قيمت‌هاي سهام از نظر خطر مي‌تواند در تحقيقات تجربي حسابداري آتي و در آموزش مراحل تحليل و ارزشيابي صورت حساب مالي مفيد واقع شود.

ما اين مقاله را به شرح زير دنبال مي‌كنيم. در بخش دو، فرضيه خود را با توصيف الگوي ارزيابي درآمدهاي حسابداري، نقش خطر درآمد مازاد در الگو، و شواهد تجربي موجود در مورد خطر ناشي از كاربردهاي اين الگو دنبال مي‌كنيم. در بخش سه، روش تجربي خود از قبيل دو ارزيابي از خطر درآمد مازاد و تفاضل قيمت‌ها را توضيح مي‌دهيم. در بخش چهار نتايج و در بخش پنج ملاحظات و استدلالات را عنوان مي‌كنيم.

 

I: الگوي ارزشيابي درآمدهاي حسابداري و خطر:

تئوري ارزشيابي كلاسيك، ارزش‌هاي سهام را به عنوان ارزش فعلي كل سود سهام مورد انتظار آتي از طريق پيامد تصميمات سرمايه گذاري و عملياتي شركت كه در انعكاس خطر غير قابل تغيير ارزيابي شده را براي سرمايه گذاران توضيح مي‌دهيم. تحقيقات مبني بر بودجه يابي و حسابداري معمولاً در ارزيابي خطر و برآورد ارزش سهام شاخص‌هاي سود سهام مورد انتظار آتي را به كار مي‌برد. براي مثال، محققان نوعاً بازده سهام را به عنوان شاخص تغييرات در پيش بيني‌هاي بازار از سود سهام آتي در ارزيابي خطر غير قابل تغيير، و درآمدها و جريانات وجوه نقد را به عنوان شاخص سود سهام همانند پرداخت‌هاي مربوط به سهام به كار مي‌برند.

Preinreich (1938)، ادوارد وبل (1961)، پيس نل (1982)، اولسون (1995) و ديگران نشان مي‌دهند، مادامي كه پيش بيني درآمدها، ارزش‌هاي دفتري و سود سهام، حسابداري مازاد خالص را دنبال كند، الگوي ارزيابي سود سهام برابر است با الگوي ارزيابي درآمد مازاد:

[V.sub.t]=[B.sub.t] + [infinity][summation over (I=1)][E.sub.t][[X.sub.t+I] – r[B.sub.t+I – 1]] / [(1 + r).sup.i]

در اينجا [V.sub.t] يعني ارزش سهام در زمان t، [B.sub.t] يعني ارزش دفتري حسابداري حقوق مالي در هر سهم در زمان [E.sub.t],t نشانگر عمل كننده انتظارات در زمان [X.sub.t],t يعني سود هر سهم در زمان V , t+I يعني نرخ بازده مورد نياز. اين اطلاعات تمركز ارزيابي بر روي توزيع ثروت (سود سهام) را به سمت ثروت به جا (ارزش‌هاي دفتري) و ثروت زايي (درآمدهاي غير عادي آتي) سوق مي‌دهد.

اولسون و فلتام و اولسون خطر را خنثي و انتظارات يا پيش بيني‌ها را متجانس فرض مي‌كنند و بنابراين r نرخ بازده خالص و بدون خطر است. فلتام و اولسون (1999) براي خطر زايي در ارزشيابي درآمد مازاد با كاهش توزيع درآمدهاي غير عادي آتي مورد انتظار در معادلات قطعيت روندي كلي ارائه مي‌دهند كه بر مبناي ارزش رويدادهاي تاريخي و احتمالي كه تمام پيامدهاي ممكن درآمدهاي غير عادي آتي را گسترش مي‌دهد برآورد مي‌شوند. اين تعديلات در معادله قطعيت مادامي كه قيمت يا ارزش رويدادهاي احتمالي ـ تاريخي به روش تمايز درامدهاي غير عادي با عوامل خطر اقتصادي بستگي داشته باشد شامل تنزيل خطر مي‌شود. فلتام و اولسون (1999) نيز در فرآينده معادله قطعيت نشان مي‌دهند كه درآمدهاي غير عادي بايد در برگيرنده‌ي هزينه سرمايه سهامداران بر مبناي نرخ روز بدون خطر در ساختار زماني نرخ بهره در زمان ارزشيابي باشد. اما بررسي‌هاي تجربي اين فرمول مستلزم اين است محقق كاربرد واحدي كه براي برآورد تمام پيامدهاي درآمد غير عادي احتمالي ممكن مخالفت سرمايه گذار از خطر را در بر دارد، كاري كه تا كنون با كاربردهاي تجربي مغايرت داشته است را مشخص كند.

Ohlson خاطر نشان مي‌كند كه يك روش تركيب خطر در كاربردهاي تجربي اين الگو، جايگزيني نرخ بدون خطر با بازده مورد انتظار تعديل يافته از نظر خطر مي‌باشد. همچنين، غالب مطالعات تجربي قبل در مورد ويژگي‌هاي برآورد ارزش الگوي درآمد مازاد، نرخ تنزيل را از نظر مقطعي بر مبناي نرخ بدون خطر رايج به علاوه‌ي صرف خطر بازار را ثابت فرض كرده‌اند كه معمولاً بين 6 يا 7 درصد است. Ohlson مشاهده مي‌كند كه اين روند عملي است، ولي فاقد اصول تئوري است چون از منبع خطر حرفي به ميان نمي‌آورد. تنظيم يا تعديلات خطر بايد به خطر غير قابل تغيير موجود در درآمدهاي غير عادي آتي (يا درآمدهاي آتي، سود سهام و ارزش‌هاي دفتري) وابسته باشد.

شماري از مطالعات اخير به دنبال صرف خطر و نرخ تنزيل مشروط به قيمت سهام، ارزش‌هاي دفتري و پيش بيني‌هاي تحليل گران از درآمد الگوي ارزيابي درآمد مازاد را تغيير مي‌دهند. Claus و Thomas (2001) و Gebhardt و همكاران (2001) به نتايجي دست پيدا مي‌كنند كه حاكي از آن است كه نرخ تنزيل و صرف خطر كمتر از آنچه با داده‌هاي تاريخي در مورد بازده تحقق يافته بدست آمده مي‌باشد. به عبارت ديگر، Plumlee , Botosan (2002 و 2001) به نتايجي مي‌رسند كه نشان دهنده نرخ‌هاي تنزيل قسمتي است كه نسبت به بازده تحقق تاريخي در حد بالايي قرار دارند. Easton و همكاران (2000) خاطر نشام مي‌كنند كه نرخ تنزيل قسمتي كه با تبديل الگوي ارزيابي درآمد مازاد برآورد شد و نرخ رشد فرضي درآمد مازاد در پايان سال بستگي دارد. اگر رشد پاياني سال خيلي پايين فرض شود، پس نرخ ضمني نيز در حد خيلي پاييني خواهد بود، و بر عكس. بنابراين، Easton و همكاران (2000) الگوي درآمد مازاد را تغيير داده و همزمان نرخ‌هاي تنزيل ضمني و نرخ رشد درآمد مازاد در پايان سال را برآورد مي‌كنند. برآورد آنها از نرخ تنزيل ضمني مطابق است با بازده سهام تاريخي كه به طور متوسط در زمان نمونه برداري آنها بين سال‌هاي 1981 تا 1998 13درصد مي‌باشد. آنان نيز در مي‌يابند كه نرخ رشد ضمني درآمد مازاد در پايان سال خيلي بيشتر از نرخ فرضي در تحقيقات قبل مي‌باشد و به طور متوسط در زمان نمونه برداري 10 درصد بوده است.

اين فرآيندهاي گذشته و آينده كه نرخ تنزيل و ارزش سهام را ارزيابي مي‌كنند گردشي (چرخشي) هستند، ولي به قيمت سهام مشاهده شده براي پي بردن به نرخ تنزيل مورد نياز ارزش سهام بستگي دارد. ما روند دقيق‌تري را بر مبناي نظريه اصولي با استفاده از ارقام حسابداري مطرح مي‌كنيم كه خطر و ارزش سهام را برآورد مي‌كند. و نيز با بررسي مستقيم چگونگي ارتباط ارزيابي‌هاي خطر درآمد مازاد با قيمت‌هاي سهام نظريه Beaver و همكاران (1970) را بط مي‌دهيم. همان طور كه در ابتدا خاطر نشان شد، الگوي درآمد مازاد توجه را از ارزشيابي به سمت ايجاد ثروت معطوف مي‌كند، بنابراين ما بر روي خطر موجود در ثروت زايي (درآمد مازاد) متمركز مي‌شويم.

ابتدا براي ارزيابي تنزيل خطر ضمني در قيمت‌هاي سهام، ارزش بدون خطر را بر مبناي الگوي درآمد مازاد و با استفاده از ارزش‌هاي دفتر حقوق سهامداران، پيش بيني‌هاي تحليل گران از درآمدهاي آتي و نرخ بازده بدون خطر رابع محاسبه مي‌كنيم. سپس تفاضل قيمت را مثل برآورد ارزش بدون خطر منهاي قيمت سهام محاسبه مي‌كنيم. تفاضل قيمت تنزيل خطر بازار است چون اختلاف ميان ارزش سهام را در يك بازار فرضي خنثي از نظر خطر و قيمت سهام مشاهده شده را ارزيابي مي‌كند. اين ارزيابي فقط به پيش بيني تحليل گران از درآمدها، الگوي ارزيابي درآمد مازاد، ارزش زماني پول به نرخ بدون خطر و قيمت سهام بستگي دارد.

ما پيش بيني مي‌كنيم كه تفاضل قيمت‌ها با خطر موجود در درآمد مازاد افزايش مي‌يابد. از اين رو دو شكل از ارزيابي خطر درآمد مازاد را بررسي مي‌كنيم. اول اينكه، قيمت گذاري درامدهاي غير عادي بايد به روش تغيير درآمدهاي غير عادي با عواملا خطر سيستماتيك بستگي داشته باشد. اولين برآورد از خطر سيستامتيك در يك شركت ويژه بقاي ROE غير عادي است كه با رگراسيون ROE غير عادي بر روي نمونه‌اي شاخص از ROE غير عادي به دست مي‌آيد. ارزيابي ما از بقا مطابق است با ارزيابي بقاي درآمدها ر محاسبه Beaver و همكاران (1970).

دوم، چون ديگر الگو‌هاي خطر تك سازه ناكامل هستند (نظير الگوي قيمت گذاري دارايي سرمايه‌اي تك سازه)، و چون مطالعات تجربي قبل نشان داده است كه تغيير پذيري كل در درآمد خالص جانشيني است براي خطر، دومين ارزيابي ما از خطر سيستامتيك، كل تغيير پذيري در درآمد مازاد است، كه همانند انصراف استاندارد در مجموعه‌هاي زماني ROE غير عادي ارزيابي شد. محدوديت اين ارزيابي خطر اين است كه به جاي خطر غير قابل تغيير كل خطر را نشان مي‌دهد. با وجود اين ما اين ارزيابي را به دلايل عملي بررسي مي‌كنيم. همان طور كه Beaver و همكاران خاطر نشان مي‌كنند، برآورد خطر سيستماتيك (چه بر مبناي بازده سهام يا در آمدها) متحمل خطا مي‌شود. بررسي‌هاي ما بايد نشان دهد آيا انصراف استاندارد در ROE غير عادي، كه بر آورد آن آسان است و مستلزم داده‌هاي كمتر، براي كابردهاي تجربي الگوي درآمد مازاد كافي است (يعني فاقد اطلاعات نيست).

اگر بازارهاي سرمايه‌اي خطر درآمد مازاد را بررسي كنند و اگر بقاي ROE غير عادي و انصراف استاندارد ROE غير عادي اين خطر را تصرف كند، پس تفاضل قيمت‌ها به دليل افزايش خطر درآمد مازاد در شركت‌ها افزايش مي‌يابد. ما فرضيه زير را به صورت رسمي‌تري مورد بررسي قرار مي‌دهيم.

فرضيه 1:

تفاضل قيمت‌ها در بقاي ROE غير عادي و انصراف استاندارد در ROE غير عادي افزايش مي‌يابد؛ الگوي قيمت گذاري دارايي سرمايه‌اي در ارزيابي خطر ميزان تغيير چند گانه بازده سهام را با عوامل خطر غير قابل تغيير و اقتصادي به كار مي‌برد. ارزيابي خطر بر مبناي تغييرات چند گانه ميان عوامل خطر سيستماتيك و يا بازده سهام يا بازده درآمدهاي حسابداري (يعني ROE غير عادي) در اصل برابر است، ولي عملاً اختلافات فاحشي دارد. مثلاً، ارزيابي ما از بقاي ROE غير عادي و كل تغيير پذيري در ROE غير عادي از دقت لازم برخوردار نيست، چون شركت‌ها درآمدها را ناپيوسته گزارش مي‌كنند (يعني هر چهار سال و سالانه). اين عدم دقت تأثير بررسي‌هاي ما از استدلالات برآورد خطر حسابداري را كاهش مي‌دهد.

يك مورد جدي‌تر از اين است كه ارزيابي‌هاي خطر درآمد مازاد بي دقت انجام مي‌گيرد چون با اطلاعاتي بدست مي‌آيند كه پروسه حسابداري آن‌ها را در درآمدها و ارزش‌هاي دفتري تأييد مي‌كند. در مقايسه، ارزيابي خطر بر مبناي بازده سهام اطلاعات مطلوبي در بر دارد، تا جايي كه قيمت‌هاي سهام تمام اطلاعات ارزشمند را ثبت و ضبط مي‌كند. علاوه بر اين، ارزيابي خطر درآمد مازاد، در صورتي كه پروسه حسابداري تعهدي عوامل خطر اقتصادي را با منافع گزارش شده در سطح شركت به شكل مطلوبي تطابق ندهد متحمل خطا مي‌شود. و اين امر دلايل متعددي دارد، از قبيل محافظه كاري (كه در برخي شرايط شناسايي خبرهاي مطلوب را به تأخير مي‌اندازد)، پروسه‌هاي تحفيص اختياري هزينه‌ها (مثلاً، استهلاك خط مستقيم دارايي‌ها محسوس پر دوام يا استهلاك سرقفلي)، و مديريت درآمدها.

به عبارت ديگر، حسابداري تعهدي براي ارزيابي خطر اطلاعات خاص مفيدي در بر دارد. سيستم حسابداري تأثيرات مبادلات زماني در ارزيابي‌هاي دوره‌اي چهار ساله يا يك ساله، كه ميزان تأثيرات خطري كه در هر دوره حسابداري تغيير پيدا مي‌كند را جمع آوري مي‌كند. ارقام درآمدها نتايج فعاليت‌هاي عملياتي و سرمايه گذاري شركت در هر دوره را ارزيابي مي‌كند، بنابراين مجموعه زماني درآمدها بايد خطر حياتي و طولاني مدت و تغيير پذيري در عمليات و سرمايه گذاري شركت را انعكاس دهد. علاوه بر اين، حسابداري تعهدي تأثيرات انواع شايعاتي كه ارزيابي خطر بازده سهام، ناشي از تغيير پذيري مفرط در بازده (مثلاً در مورد سهام فريبنده)، يا جنبش‌هاي موقت قيمت‌ها دور از اصول حياتي (نظير شايعات مبادلاتي، انبوهي مفرط يا تورم سهام در اواخر سال 1990) را تحت تأثير قرار مي‌دهد از بين مي‌برد.

نهايتاً، اين پرسش كه آيا ارزيابي خطر بر مبناي درآمد مازاد از نظر اقتصادي، ارزيابي معني داري است يا نه بايد با داده‌هاي تجربي بررسي شود. بنابراني ما نتايج برآورد خطر درآمد مازاد را با نتايج خطر نظام‌مند (سيستماتيك) در بازده سهام مقايسه مي‌كنيم. و نيز بررسي مي‌كنيم آيا بازارهاي سرمايه‌اي علاوه بر عوامل خطر فاما و فرنچ، دو ارزيابي ما از خطر درآمد مازاد را بر آورد مي‌كنند يا نه: بقاي الگوي بازار، اندازه شركت و نسبت ارزش دفتري به ارزش بازار.

 

III: روش تجربي:

ما در اين بخش انتخاب نمونه‌ها و جمع آوري داده‌ها را توضيح مي‌دهيم. و نيز متغيرهاي كليدي را مشخص و در مورد ارقام و آماري كه داده‌هاي مبتني بر نمونه‌ها را توصيف مي‌كند بحث مي‌كنيم.

انتخاب نمونه و جمع آوري داده‌ها:

نمونه شركت‌هاي ما آميزه‌اي از I/B/E/S، CRSP و Compustat Primary، Supplementary، Tertiary و پايگاه اطلاعاتي تحقيقاتي است كه شرايط زير را در بر دارد و از سال 1990 تا 1998 سالانه به كار مي‌رود:

1 ـ از I/B/E/S (هر آوريل جمع آوري اطلاعات مي‌شود)، پيش بيني توافقي تحليل گران از درآمدهاي يك و دو سال قبل و رشد درآمدها سه تا چهار سال، درآمدهاي حقيقي هر سهام، قيمت 1 آوريل و سود سهام؛ علاوه بر اين، پيش بيني درآمدهاي دو سال قبل بايد مثبت باشد.

2 ـ از Compustat، مجموعه‌اي كامل از ارزش‌هاي دفتري حقوق سهامداران عادي، درآمدهاي سالانه هر سهام و تعداد سهام معوق براي ده سال متوالي قبل از هر ارزيابي.

3 ـ در Crsp، داده‌هاي كافي براي محاسبه بقاهاي شركت از پنج سال بازده ماهانه قبل از هرگونه ارزيابي.

دامنه اين نمونه برداري با اين ويژگي‌ها در سال 1998 از 665 شركت تا 073 و 1 شركت مي‌باشد. محدوديت شرط آن اين است كه شركت‌ها بايد در مورد پيش بيني درآمدها به داده‌هاي I/B/E/S كه نمونه برداري را فقط محدود به شركت‌هايي كه توسط تحليل گران و I/B/E/S دنبال شد مي‌كند دسترسي داشته باشند، و بنابراين نمونه برداري ما به سمت شركت‌هاي بزرگ‌تر كشيده مي‌شود. اين ويژگي كه پيش بيني درآمدهاي دو سال قبل مثبت باشد ميانگين فقط شش شركت در سال را در ميان مجموعه شركت‌هاي تحت پوشش I/B/E/S از بين مي‌برد. ويژگي داده‌هاي ما (خصوصاً ويژگي داده‌هاي سال متوالي در مورد Compustat) جمعاً گرايش بالقوه‌اي براي بقا و تداوم ايجاد مي‌كند. از اين رو، نتايج ما يا مي‌تواند يا نمي‌تواند به شركت‌هاي جوان‌تر يا شركت‌هايي كه توسط تحليل گران دنبال نشد عموميت پيدا كند.

تفاضل قيمت‌ها از طريق حذف صرف خطر:

ما براي بررسي نتايج ارزيابي خطر بر مبناي درآمد مازاد، ابتدا تفاضل قيمت را در مورد هر شركت به عنوان ارزش بدون خطر از طريق الگوي ارزشيابي درآمد مازاد و با استفاده از نرخ بازده بدون خطر به عنوان نرخ تنزيل، منهاي قيمت سهام بررسي شده ارزيابي مي‌كنيم. ارزش بدون خطر برآوردي است از ارزش شركت، با فرض اينكه سرمايه گذاران خنثي از خطر هستند و از اين رو خطر را برآورد نمي‌كنند.

با تعديل معادله (1) به دو روش ارزيابي را ادامه مي‌دهيم. ابتدا براي تفكيك تأثيرات خطر از برآورد ارزش بدون خطر، نرخ بازده بدون خطر را براي نرخ بازده مورد نياز محاسبه مي‌كنيم. بنابراين، براي تعريف درآمدهاي غير عادي و تنزيل آن‌ها در نشان دادن ارزش از نرخ بدون خطر استفاده مي‌كنيم. بعد، براي استفاده از معادله (1) بايد پيش بيني درآمدها و ارزش‌هاي دفتري در افقي از پيش بيني‌هاي محدود به دست آورده و در مورد ارزش پاياني در انتهاي اين افق فرضياتي مطرح كنيم.

براي بدست آوردن پيش بيني درآمدها ميانگين پيش بيني تحليل گران I/B/E/S از درآمدهاي هر سهام از يك يا دو سال قبل به كار برده و با استفاده از پيش بيني تحليل گران از نرخ رشد درآمدهاي سه تا پنج سال تا پيش بيني دو سال قبل، پيش بيني درآمدها را از سه تا پنج سال محاسبه مي‌كنيم. در اجتناب از فرضيه غير واقعي در مورد پيش بيني درآمدهاي منفي دراز مدت، شركت‌ها با پيش بيني درآمدهاي منفي دو سال قبل را حذف مي‌كنيم. و براي محاسبه ارزش پاياني فرض مي‌كنيم كه نرخ رشد رقمي دراز مدت در درآمدهاي غير عادي در وراي 5 سال برابر 3 درصد است، نرخ تورم تقريبي دراز مدت. ارزش پاياني را همانند ارزش فعلي رشد پايدار كه با 5 سال درآمد مازاد آغاز مي‌شود محاسبه مي‌كنيم. يعني درآمد مازاد پنج ساله را كه همزمان است با استفاده از نرخ رقمي بدون خطر ده سال در زمان t كمتر از 3 درصد كاهش مي‌دهيم. فرضيات ما ارزش‌هايي كه مطابق هستند با ميانگين برآوردهاي سالانه Eastom در سال‌هايي كه نمونه‌هاي ما با هم تداخل داشتند را نشان مي‌دهد. علاوه بر اين، ارزش‌هاي دفتري آتي حقوق سهامداران براي هر شركت را با اين پيش بيني كه شركت سياست پرداخت سود سهام در زمان t (يعني سود سهام پرداختي به عنوان درصدي از درآمدها در سال t) را در افق پيش بيني بالغ بر 5 سال حفظ مي‌كند ارزيابي كنيم. و نيز فرض مي‌كنيم هر گونه انتشار سهام اضافي يا بازپرداخت در اين افق از نظر درآمدهاي غير عادي توجيهي ندارد و بنابراين ما مي‌توانيم با اطمينان خاطر آن‌ها را حفظ كنيم. پس با استفاده از معادله زير ارزيابي خود را دنبال مي‌كنيم:

[RFV.sub.it] = Bt + 4[Summation Over (I = 1)][E.sub.t][[X.sub.t + I] – [r.sub.ft][B.sub.t + I-]]/(1+[[r.sub.ft]).sub.i]+[E.sub.t][[X.sub.t+5]-[r.sub.ft][B.sub.t+4]]/([r.sub.ft]-g)[(1+[r.sub .f t]) .sub.4]

تفاضل قيمت‌ها را اين گونه محاسبه مي‌كنيم (Pdiffit): [PDIFF.sub.it]=[RFV.sub.it]-[P.sub.it],

در اين جا [P.sub.it] قيمت هر سهام شركت I در 1 آوريل هر سال است كه ما داده‌هاي مبني بر پيش بيني تحليل گران از درآمدها را در اختيار داريم. با اين آگاهي كه RFV تأثير خطر در قيمت سهام را از بين مي‌برد، PDIFF بايد مثبت باشد.

جدول 1 ميانگين نمونه برداري سالانه از داده‌هاي مربوط به الگوي ارزشيابي درآمد مازاد (پَنل A) و ستاده‌هاي منتبع از الگوي ارزشيابي (پنل B) را ارائه مي‌دهد. پنل A نشان مي‌دهد كه متوسط ارزش‌هاي دفتري هر سهام در نمونه شركت‌هاي ما از سال 1990 تا 1998 از 95/19 دلار تا 18/14 دلار در هر سهم كاهش يافت، عليرغم كاهش نرخ پرداخت سود سهام از 58 درصد تا 29 درصد در طول همين مدت در محاسبه ROE مورد انتظار آتي همانند سود سهام مورد انتظار در سال t به وسيله ارزش دفتري مورد انتظار حقوق سهامداران در سال t-1، پيش بيني درآمدهاي I/B/E/S را در افق ارزشيابي پنج ساله به كار مي‌بريم. اين داده‌ها با تعيين متوسط در نه سال مطالعه، نشان مي‌دهند كه ROE مورد انتظار در افق پيش بيني پنج سال از متوسط 2/12 درصد پيش بيني‌هاي يك سال جلو تا متوسط 1/14 درصد پيش بيني‌هاي پنج سال جلو افزايش پيدا مي‌كند. افزايش متوسط ROE مورد انتظار طي افق پنج ساله نشان مي‌دهد كه تحليل گران معمولاً براي رشد نرخ سريعتر از ارزش دفتري حقوق سهامداران، درآمدهاي آتي را پيش بيني مي‌كنند. علاوه بر اين، پيش بيني آنها از ROE آتي در هر يك از افق‌هاي پيش بيني پنج ساله طي دوره نمونه برداري روند رو به بالايي داشت كه به طور متوسط از 11 درصد سال 1990 به 17 درصد در سال 1998 صعود داشت. همچنين، نرخ‌هاي بدون خطر از 8/8 درصد سال 1990 در سال 1998 تا 6/5 درصد افت كرد. شش ستون سمت راست پنل A متوسط پيش بيني‌هاي ROE غير عادي را طبق محاسبه پيش بيني‌هاي ROE منهاي نرخ‌هاي بدون خطر رايج گزارش مي‌كند. اين داده‌ها افزايش چشمگيري در متوسط ROE غير عادي مورد انتظار را طي دوره مطالعه نشان مي‌دهد كه در سال 1990 2/2 درصد بوده و در سال 1998 به 3/11 درصد رسيده است.

همان طور كه در جدول پنل B نشان داده شده، ارزش‌هاي بدون خطر و قيمت‌هاي سهام نيز از سال 1990 تا 1998 افزايش يافته است.

در خصوص افزايش ROE غير عادي مورد انتظار در طول اين دوره جاي شگفت نيست. طبق پيش بيني، متوسط نمونه برداري PDIFF هر ساله مثبت است. در سال 1990 تا 1992 وقتي متوسط ROE غير عادي مورد انتظار هر سال كمتر از 4 درصد است، ميانگين PDIFF بين 6 و 11 دلار است. در سال 1996 تا 1998 كه ميانگين ROE غير عادي 8 درصد يا بيشتر است، ميانگين PDIFF بين 22 و 47 دلار صعود پيدا مي‌كند.

تفاضل قيمت‌هاي گزارش شده در جدول 1 پنل B نسبت به قيمت‌هاي مشاهده شده، بالاخص در سال‌هاي بعدي بزرگ به نظر مي‌رسد. ما براي بررسي توجيه پذيري ارزيابي‌هاي خود از PDIFF صرف خطر مورد انتظاري را محاسبه مي‌كنيم كه ارزيابي‌هاي PDIFF هر ساله مستلزم آن است. PDIFF نسبت به ارزش فعلي اختلاف ميان نرخ بهره بدون خطر و بازده ضمني مورد انتظار تعديل يافته از نظر خطر يكسان است. (يعني صرف خطر قسمتي در بازده مورد انتظار). بنابراين ما ابتدا با حل نرخ تنزيل مورد نياز در برقراري تساوي ميان RFV با PRICE، بازده مورد انتظار در قيمت سهام را محاسبه كرديم. (يعني PDIFF=0). سپس صرف خطر مورد انتظار ضمني را با كسر نرخ بدون خطر از بازده ضمني مورد انتظار تعديل يافته از نظر خطر را به وسيله هر PDIFF محاسبه كرديم. ستون آخر جدول 1 پنل B اظهار مي‌دارد كه دامنه متوسط صرف خطر سالانه‌ي مستلزم هر PDIFF طي دوره نمونه برداري از 7/1 تا 3/3 درصد مي‌باشد. و متوسط 7/2 درصد داشته است. متوسط صرف خطر ضمني ما با متوسط صرف خطري كه Gebhardt و همكاران گزارش كردند طي سال‌هاي 1975 تا 1995 يكسان و كمي پايين‌تر از 4/3 درصدي است كه توسط Thomas , Claus (2001) در نمونه برداري ما گزارش شد. Thomas , Claus محدوديت‌هاي كمتري وضع كردند، و نمونه برداري آنها به طور متوسط شركت‌هاي كوچكتري را در بر مي‌گيرد، از اين رو پيش بيني مي‌كنيم صرف خطر براي شركت‌هاي موجود در نمونه ما كمي بيشتر باشد. متوسط رابطه سالانه ميان برآورد صرف خطر ضمني و PDIFF 88/0 است. گرچه PDIFF و برآورد صرف خطر ضمني مستقل نيستند (هر دو برآورد بر مبناي يك الگو هستند و پيش بيني تحليل گران در مورد آنها يكسان است)، برآورد صرف خطر ضمني ظرفيتي ايجاد مي‌كند كه بزرگي PDIFF با بزرگي صرف خطر مشاهده شده در مطالعه Gebhardt و همكاران و Thomas , Claus يكسان مي‌باشد.

دو ارزيابي از خطر بر مبناي درآمد مازاد:

اولين ارزيابي ما از خطر بر مبناي درآمد مازاد، خطر سيستماتيك در ROE غير عادي (يعني باقي ROE غير عادي) است كه ما آن را به عنوان تغيير چند گانه ميان ROE غير عادي و نمونه‌اي شاخص و گسترده از ROE غير عادي، مشابه با بقاي درآمدهاي حسابداري در مطالعه Beaver و همكاران (1970) ارزيابي مي‌كنيم. ما براي هر مشاهده و بررسي در شركت، ROE غير عادي (به معني AROE) را به يك ROE غير عادي نمونه با ميانگين موزون (نشان دهنده AVGAROE) در طول ده سال پيش از زمان كه ما ارزش بدون خطر را محاسبه مي‌كنيم رجعت مي‌دهيم:

[AROE.sub.it]=[a.sub.0]+[[beta].sub.AROE]x[AvgAROE.sub.t]+[e.sub.it].

برآورد ضريب [[beta].sub.AROE] شاخصي است براي خطر سيستماتيك در ROE غير عادي براي هر سال شركت براي اين كه ما داده‌هاي كافي در دسترس داريم. شاخص‌هاي I و t را بر هر يك از ارزيابي‌هاي خطر دلالت داده ولي آنها را در جهت كارآيي بيشتري سوق مي‌دهيم.

دومين ارزيابي ما از خطر بر مبناي درآمد مازاد، خطر كل در درآمد مازاد است كه در طول ده سال قبل از محاسبه ارزش بدون خطر آن را به عنوان انصراف استاندارد ROE غير عادي ارزيابي مي‌كنيم. (يعني [[sigma.sub.AROR]). برآورد خود از[[beta].sub.AROE] و [[sigma.sub.AROR] را تنها بر مبناي مشاهدات ده ساله قرار داده، و مجموعه زماني كه نفوذ و تأثير بررسي‌هاي ما را در شناسايي نتايج قيمت گذاري آنها كاهش مي‌دهد محدود كرديم. ما بر مبناي فرضيه خود رابطه PDIFF با [[beta].sub.AROE] و [[sigma.sub.AROR] را مثبت پيش بيني مي‌كنيم.

ارزيابي عوامل خطر مكمل (اضافي): ما بقاي الگوي بازار را به عنوان شاخص اصلي ارزيابي خطر بر مبناي درآمد مازاد به كار مي‌بريم. و بقاي الگوي بازار (يعني [[beta.sub.RET]) را با استفاده از الگوي استاندارد بازار و يك شاخص موزون بازار و بر مبناي بازده 60 ماهه قبل از زمان محاسبه ارزش بدون خطر محاسبه مي‌كنيم. رابطه PDIFF را با [beta.sub.RET] مثبت پيش بيني كرده چون ارزيابي سنتي است از خطر سيستماتيك حقوق سهامداران ما نيز دو عامل ديگر در الگوي سه عامله فاما و فرنچ (اندازه شركت و نسبت ارزش دفتري به ارزش بازار) را به عنوان شاخص‌هاي ارزيابي خطر درآمد مازاد به كار مي‌بريم. طبق مطالعه فاما و فرنچ، اندازه را به عنوان لگاريتم طبيعي ارزش بازار حقوق سهامداران در شروع هر سال ارزيابي مي‌كنيم. نسبت ارزش دفتري به ارزش بازار را به عنوان لگاريتم طبيعي نسبت به ارزش دفتري حقوق سهامداران تقسيم بر ارزش بازار حقوق سهامداران در شروع هر سال ارزيابي مي‌كنيم. اگر PDIFF هزينه خطر را برآورد كند، پس رابطه PDIFF را با LNSI2E، طبق نظريه فاما و فرنچ، منفي و با LNBM مثبت پيش بيني مي‌كنيم.

كنترل منابع بالقوه ارزيابي خطر در PDIFF:

هر مجموعه از فرضياتي كه ما در محاسبه RFV (پيش بيني تحليل گران، نرخ رشد ارزش پاياني و پرداخت سود سهام) به كار مي‌بريم خطاي ارزيابي را در بر دارد. اگر اين خطا در RFV باشد (مثلاً، پيش بيني تحليل گران از درآمدها با يك گرايش)، و همين خطا نيز در PRICE رخ دهد (يعني پيش بيني سرمايه گذاران از درآمدها با گرايشي يكسان)، پس روند يا پروسه تفاضل (PFV – PRICE = PDIFF) خطا را از بين مي‌برد. براي بررسي بيشتر نفوذ و تأثير نتايج دو ارزيابي خطر، خطاي ارزيابي را كه در RFV و PRICE متفاوت است كنترل مي‌كنيم.

خطاهاي پيش بيني تحليل گران:

تحقيق قبل نسبت به پيش بيني تحليل گران از درآمدها گرايش خوش بينانه‌اي داشته است، بالاخص براي پيش بيني‌هاي دراز مدت از درآمدهاي سالانه. گرايش رو به بالا در پيش بيني‌هاي تحليل گران RFV را افزايش مي‌دهد. اگر قيمت سهام نسبت به پيش بيني تحليل گران از درآمدها گرايش خوش بينانه كمتري داشته باشد، پس گرايش PDIFF نيز رو به بالا است.

در صورتي كه عوامل خطر ما با خطاهاي پيش بيني تحليل گران كه در ارزيابي PDIFF خطا ايجاد مي‌كند رابطه داشته باشد بررسي‌هاي ما با هم اشتباه مي‌شوند. ما براي ارزيابي تأثير خطاهاي پيش بيني بر روي نتايج بدست آمده، خطاهاي تركيبي در پيش بيني‌هاي يك يا دو سال آتي را كنترل مي‌كنيم.

فرضيه‌ي رشد ارزش پاياني:

فرضيه‌ي ما كه درآمد مازاد را هر ساله بعد از پنج سال 3 درصد افزايش مي‌دهد اگر قيمت‌هاي بازار بر مبناي فرضيات متفاوت رشد باشد در PDIFF خطا ايجاد مي‌كند. اختلافات مقطعي در رشد مورد انتظار دراز مدت احتمالاُ بايد با خطر رابطه مثبتي داشته باشد. بنابراين، بررسي‌هاي ما در مورد رابطه ميان PDIFF و ارزيابي‌هاي خطر درآمد مازاد اگر PDIFF و ارزيابي‌هاي خطر ما هر دو از نظر رشد مورد انتظار درآمدها اختلافات مقطعي نشان دهد دچار اختلال مي‌شود. ما براي كنترل اين خطاي بالقوه در ارزيابي، رشد مورد انتظار درآمدهاي آتي (به معني GROWTH) را طبق ارزيابي پيش بيني تحليل گران I/B/E/S از رشد درآمدهاي سه تا پنج سال وارد مي‌كنيم.

فرضيه‌ي پرداخت سود سهام:

ما فرض مي‌كنيم كه نرخ پرداخت سود سهام شركت ثابت مي‌ماند كه اين در صورتي كه قيمت‌هاي بازار بر مبناي تغييرات مورد انتظار در نرخ پرداخت سود سهام باشد باعث خطاي ارزيابي در PDIFF مي‌شود. اين فرضيه نسبت به دو منبع ديگر، خطاي كمتري را نشان مي‌دهد، با اين آگاهي كه غالب شركت‌ها نرخ پرداخت سود سهام خود را ثابت نگه مي‌دارند، پس ما تغييرات مورد انتظار سود سهام را به صورت ضمني كنترل نمي‌كنيم.

ارقام و آمار توصيفي:

جدول 2 شامل ارقام و آمار توصيفي دو ارزيابي از خطر درآمد مازاد، يعني [[beta].sub.AROE] و [[sigma].sub.AROE]، بعلاوه شاخص اصلي ارزيابي خطر يعني [[beta].sub.ret] مي‌باشد. ميانگين (متوسط) [[beta].sub.ret] طي سال‌هاي 1990 تا 1992 تقريباً 1 است، ولي بعداً در سال 1993 و سال‌هاي بعد آن تا كمتر از 80/0 افت مي‌كند. متوسط [[beta].sub.AROR] روند رو به پايين تدريجي‌تري را نشان مي‌دهد كه در سال 1990 84/0 بوده و در سال 1998 به 60/0 مي‌رسد. ميانگين [[beta].sub.AROE] برابر 1 (يك) است. ميانگين (متوسط) [[sigma].sub.AROE] تدريجاً از 08/0 سال 1990 به 10/0 در سال 1998 مي‌رسد. از سه ارزيابي خطر، [[beta].sub.AROE] بيشترين مقدار پراكندگي را نشان مي‌دهد. براي مثال، در اكثر سال‌هاي نمونه برداري (به استثناي سال 1998)، انصراف استاندارد مقطعي [[beta].sub.AROE] كلاً چهار برابر انصراف استاندارد [[beta].sub.ret] مي‌باشد. جالب است كه Beaver به همين مشاهده است پيدا مي‌كنند، گرچه بقاي حسابداري آنها بر مبناي درآمدهاي كل است و دوره نمونه برداري شان (1965 ـ 1947) بيشتر از دوره نمونه برداري ما و حداقل 25 سال بوده است.

Spearman روابط ميان [[beta].sub.ret]، [[beta].sub.AROE] و [[sigma].sub.AROE] را درجه بندي مي‌كند كه اين نشان مي‌دهد ارزيابي‌هاي خطر درآمد مازاد به هم ربط دارند ولي جانشين باقي الگوي بازار نيستند. روابط ميان [[sigma].sub.AROE] و [[beta].sub.ret] از نظر آماري از ميان نه سال، شش سال كاملاً مثبت هستند، گرچه اين روابط ناچيزترين روابطه‌ها هستند و دامنه آن از 06/0 (1998) تا 11/0 (1997) مي‌باشد. اين روابط پايين نشان مي‌دهد كه [[beta].sub.ret] و [[beta].sub.AROE] زياد به هم شباهت ندارند. روابط ميان [[sigma].sub.AROE] و [[beta].sub.ret] از نظر آماري هر ساله كاملاً مثبت و متوسط آن 35/0 است و اين نشان مي‌دهد دو ارزيابي خطر يكسان ولي عوامل آنها يكي نيستند. جاي تعجب نيست كه روابط ميان [[sigma].sub.AROE] و [[beta].sub.AROE] قابل ملاحظه و هر ساله مثبت است. يكي از نتايج شگفت انگيز در مورد اين روابط (و در روابط مشابه گزارش شده در مطالعه Beaver و همكاران (1970)) اين است كه در [[beta].sub.ret] نسبت به [[beta].sub.AROE] رابطه مثبت‌تري وجود دارد.

 

IV ـ بررسي و نتايج:

ما نتايج دو ارزيابي خطر قيمت سهام را با مجموعه‌اي از بررسي‌هاي رگراسيون و پورتفوليو ارزيابي مي‌كنيم. در اين بخش اين بررسي‌ها و نتيجه گيري‌ها را توضيح مي‌دهيم.

تحليل پورتفوليو:

ما در فرضيه 1 پيش بيني مي‌كنيم كه با افزايش خطر درآمد مازاد، PDIFF افزايش مي‌يابد، بقيه عوامل يكسان است. ما به عنوان يك تحليل مقدماتي، شركت‌هاي نمونه برداري را هر ساله و بر مبناي دسيل [[beta].sub.AROE] و [[sigma].sub.AROE] طبقه بندي مي‌كنيم. براي ارزيابي بزرگي ميانگين تنزيل خطر ضمني در قيمت سهام در ميان دسيل [[beta].sub.AROE] و [[sigma].sub.AROE]، متوسط PDIFF را براي هر دسيل و هر سال از 1990 تا 1998 محاسبه كرديم. طبقه بندي شركت‌ها بر حسب دسيل با تخريب صدها شركت به ده پروتفوليو تأثير بررسي‌هاي آماري ما را محدود مي‌كند. ضمناً، اين بررسي‌ها به طور ضمني متغيرهاي چند گانه‌اي كه مختل مي‌شوند را كنترل نمي‌كند. (مثلاً، خطاي ارزيابي در PDIFF). عليرغم اين محدوديت‌ها، نتايج بررسي را گزارش مي‌كنيم چون متوسط دسيل PDIFF بينش ما را نسبت به اهميت احتمالي (هر سهم به دلار) تأثير خطر درآمد مازاد بر قيمت‌هاي سهام و سيعتر مي‌كند. مطالعات قبل ميانگين مقطعي نرخ بازده ضمني يا صرف خطر را گزارش مي‌كند، ولي برآورد دلاري از تأثيرات اقتصادي چشم پوشي از خطر ارائه نمي‌دهد.

جدول 3 متوسط [[beta].sub.AROE] و [[sigma].sub.AROE]،هر دسيل را در ميان نه سال نمونه برداري و متوسط PDIFF را براي هر متوسط دسيل سالانه (هر سهم به دلار) نشان مي‌دهد. نتايج جدول 3، ستون 2 و 3 حاكي از آن است كه با برقراري ميانگين ميان سال‌ها، متوسط PDIFF در مورد شركت‌هايي كه پايين‌ترين دسيل [[beta].sub.AROE] را دارند 64/18 دلار و در مورد شركت‌هايي كه بيشترين دسيل [[beta].sub.AROE] (تقريباً 47 درصد بيشتر) را دارند 60/27 دلار است. اين بزرگي‌ها نشان مي‌دهد كه اگر ميانگين سهام در كمترين دسيل [[beta].sub.AROE]  داراي متوسط قيمت سهام 31/24 دلار باشد، پس در محيطي فرضي كه سرمايه گذاران در آن محيط از نظر خطر خنثي و هر چيز ديگر مشابه است 95/42 دلار قيمت گذاري مي‌شود. همچنين، متوسط سهام در بيشترين دسيل [[beta].sub.AROE]  71/51 دلار قيمت گذاري مي‌شود. بر طبق پيش بيني‌هاي ما كه تفاضل قيمت‌ها در [[beta].sub.AROE] رو به افزايش است، رابطه درجه بندي Spearman ميان درجات دسيل [[beta].sub.AROE] و متوسط دسيل PDIFF 79/0 است. از ميان نه سال بررسي، در هشت سال (1990 مستثني است) روابط درجه بندي Spearman ميان درجات دسيل [[beta].sub.AROE] و متوسط PDIFF در 10/0P< مثبت و قابل ملاحظه هستند.

نتايج جدول 3، ستون‌هاي 4 و 5 نشان مي‌دهد كه متوسط PDIFF در طول سال‌ها براي كمترين دسيل  [[sigma].sub.AROE] شركت‌ها 05/14 دلار، ولي براي بيشترين دسيل شركت (بالغ بر 53 درصد بيشتر است) 59/21 دلار است. رابطه درجه بندي Spearman ميان درجات دسيل [[sigma].sub.AROE] و متوسط دسيل PDIFF مطابق با افزايش تفاضل قيمت در [[sigma].sub.AROE] 81/0 است. علاوه بر اين، در هر سال نمونه برداري، اين رابطه بين درجات دسيل [[sigma].sub.AROE] و متوسط دسيل PDIFF در 05/0 P< يا كمتر مثبت و قابل ملاحظه است.

بررسي‌هاي رگراسيون:

ما براي بررسي اين كه آيا PDIFF با [[beta].sub.AROE] و [[sigma].sub.AROE] رابطه مثبت دارد يا نه مجموعه‌اي از رگراسيون‌هاي مقطعي سالانه را بررسي مي‌كنيم. ابتدا رگراسيون‌هاي تك متغيري PDIFF را در درجات ارزيابي خطر درآمد مازاد برآورد مي‌كنيم. و نيز رگراسيون‌هاي تك متغيري PDIFF در درجات [[beta].sub.AROE] تا شاخص توضيحي [[beta].sub.AROE] و [[sigma].sub.AROE] را ارزيابي مي‌كنيم.

رگراسيون‌هاي داراي تك متغير به اين شكل هستند:

[PDIFF.sub.it]/[P.sub.it]=a+c[Risk Measure Rank. Sub.it] + [e.sub.it].

در اينجا [Risk Measure Rank. Sub.it] يعني درجه رگراسور عامل خطر سالانه Rank[[beta.sub.AROE] , Rank [[sigma.sub.AROE] و يا Rank [[beta.sub.RET] براي شركت I در سال t. ما براي كاهش تأثيرات خطاي ارزيابي در ارزيابي‌هاي خطر، درجه ارزيابي خطر درون نمونه برداري (به جاي ارزش بر آوردي هر ارزيابي خطر) را به كار مي‌بريم. و براي كنترل تأثيرات ممكن مقياس هر سهم بر روي نتايج رگراسيون بوسيله [PDIFF.sub.it] , [P.sub.it] را مطابق مقياس قرار مي‌دهيم.

سپس رگراسيون‌هاي مركب را كه شامل كل سه ارزيابي خطر درجه بندي شده مي‌باشند ارزيابي كرده و نتايج افزايشي آنها را از نظر PDIFF برآورد مي‌كنيم:

[PDIFF.sub.it]/[P.sub.it]= a + [c.sub.1] Rank [[beta] .sub.AROEit] + [c.sub.2] Rank [[sigma] .sub.AROEit]+[d.sub.1]Rank[[beta].sub.RETit]+[e.sub.it].

در اينجا [Riskmeasare Rank.sub.it] يعني درجه رگراسور عامل خطر سالانه Rank[[beta.sub.AROE] , Rank [[sigma.sub.AROE] و يا Rank [[beta.sub.RET] براي شركت I در سال t. ما براي كاهش تأثيرات خطاي ارزيابي در ارزيابي‌هاي خطر، درجه ارزيابي خطر درون نمونه برداري (به جاي ارزش برآوردي هر ارزيابي خطر) را به كار مي‌بريم و براي كنترل تأثيرات ممكن مقياس هر سهم بر روي نتايج رگراسيون بوسيله [p.sub.it] و [PDIFF.sub.it] را مطابق مقياس قرار مي‌دهيم.

سپس رگراسيون‌هاي مركب را كه شامل كل سه ارزيابي خطر درجه بندي شده مي‌باشند ارزيابي كرده و نتايج افزايشي آنها را از نظر PDIFF برآورد مي‌كنيم.

در اين جا تمام متغيرها طبق تعريف معادله 5 هستند.

نهايتاً، در كامل‌ترين رگراسيون‌هاي مركب، PDIFF را به سه گروه متغير رجهت مي‌دهيم: 1 دو ارزيابي خطر در آمد مازاد (متغيرهاي بهره اوليه‌ما)؛ 2 سه عامل خطر فاما و فرنچ ([[beta].sub.ret],LNSI2E,LNBM)؛ و 3 دو كنترل خطاي ارزيابي بالقوه در PDIFF (AFE , Growth):

[PDIFF.sub.it]/[p.sub.it]=a+[c.sub.1]Rank[[beta].sub.AROE]+[C.sub.2]Rank[[sigma].sub.AROEit] + [d.sub.1] Rank [[beta].sub

در اينجا كل متغيرها مطابق قبل تعريف مي‌شوند.

فرضيه‌ي 1 پيش بيني مي‌كند كه برآورد ضرايب در ارزيابي خطر درآمد مازاد درجه بندي شده در رگراسيون‌هاي تك متغيري خواهند بود. در رگراسيون‌هاي مركب، برآورد ضرايب [c.sub.2],[c.sub1] در Rank [[beta].sub.ArOE] و Rank [[sigma].sub.Aroe در معادله 6 نشان مي‌دهد آيا بازارهاي سرمايه‌اي علاوه بر خطر سيستماتيك در بازده، اين ارزيابي‌هاي خطر را بر آورد مي‌كند يا نه. (Rank[[beta].sub.RET]). برآورد ضرايب [c.sub.1] و [c.sub2] از معادله 7 نشان مي‌دهد آيا بازارهاي سرمايه‌اي علاوه بر سه عامل موجود در الگوي فاما و فرنچ، بعد از كنترل خطاهاي پيش بيني تحليل گر و رشد، Rank [[sigma].sub.Aroe و Rank[[beta].sub.RET] را برآورد مي‌كند يا نه.

جدول 4 شامل نتايج برآورد رگراسيون‌هاست. ما براي هر مجموعه از رگراسيون‌هاي مقطعي سالانه، نتايج سه رگراسيون تك متغيري ‍(در سه ستون اول براي هر سال) را گزارش مي‌كنيم؛ رگراسيون‌هاي مركب با Rank [[beta].sub.ArOE] و Rank [[sigma].sub.Aroe] و Rank[[beta].sub.RET] (در رديف چهارم) و رگراسيون‌هاي مركب با سه عامل فاما و فرنچ و كنترل‌ها (در رديف پنجم)، در آخر جدول، با گزارش z.Statistic براي متوسط درون زماني T-Statistic نتايج را طي زمان جمع آوري مي‌كنيم.

اولين رديف نتايج هر ساله در جدول 4 گزارش مي‌كند كه برآورد رگراسيون تك متغيري طبق فرضيه در شش سال از نه سال (Z=4/42) براي Rank [[beta].sub.ArOE] مثبت و قابل ملاحظه هستند. ولي دامنه اين Rank [[beta].sub.ArOE] اختلاف يا تغيير در PDIFF را چندان توضيح نمي‌دهد. روي هم رفته، اين نتايج حاكي از آن است كه خطر سيستماتيك در درآمد مازاد با تفاضل قيمت‌ها رابطه مثبت، ولي خفيف دارد.

دومين رديف نتايج هر ساله در جدول 4 نشان مي‌دهد كه ضرايب Rank [[sigma].sub.Aroe] در رگراسيون‌هاي تك متغيري طبق فرضيه در هشت سال مثبت و قابل ملاحظه هستند (Z=7/46). دامنه‌ي تعديل [R.sub.2] در Rank [[sigma].sub.Aroe] از 2/0 تا 2/7 درصد است، و در ميان نظام سه ارزيابي خطر در پنج سال از نه سال بيشترين مقياس را دارد. اين نتايج نشان مي‌دهد كه تغيير پذيري كل در درآمد مازاد با تفاضل قيمت‌ها رابطه مثبت دارد.

طبق گزارش رديف سوم نتايج هر ساله در جدول 4، برآورد ضريب رگراسيون تك متغيري در Rank[[beta].sub.RET]  در هفت سال از نه سال نمونه برداري مثبت و قابل ملاحظه هستند. (Z=4/49). دامنه تعديل [R.sub.2] در رگراسيون‌هاي سالانه از 1/0 درصد تا 2/9 درصد است. اين نتايج برابر است با اين نظريه نسبتي كه بازارهاي سرمايه‌اي خطر سيستماتيك در بازده را ارزيابي مي‌كند.

رديف چهارم هر مجموعه از نتايج سالانه در جدول 4 برآورد ضرايب رگراسيون‌هاي مركب را نشان مي‌دهد به گونه‌اي كه كل سه ارزيابي خطر در توضيح PDIFF با هم رقابت دارند. برآورد ضرايب Rank [[beta].sub.ArOE] از نه سال فقط در دو كاملاً مثبت هستند؛ Z-Statisic متحد شده 71/2 است. ضرايب Rank [[sigma].sub.Aroe] در تمام نه سال نمونه برداري جز يكسال مثبت و قابل ملاحظه هستند؛ Z-Statistic متحد شده 26/10 است. برآورد ضرايب Rank[[beta].sub.RET] در شش سال از نه سال نمونه برداري مثبت و قابل ملاحظه هستند، Z-statistic متحد شده 33/3 است. اين نتايج نشان مي‌دهد كه تغيير پذيري كل در درآمد مازاد بيشترين رابطه افزايشي را با تفاضل قيمت‌ها دارد، حتي بيشتر از رابطه خطر سيستماتيك در بازده. اين نتايج نيز پيشنهاد مي‌كند كه خطر سيستماتيك در درآمد مازاد ارتباط افزايشي زيادي با قيمت‌هاي سهام در وراي خطر سيستماتيك در بازده يا تغيير پذيري كل در درآمد مازاد ندارد.

ما نتايج رگراسيون‌هاي مركب را شرح مي‌دهيم كه شامل تمام سه عامل فاما و فرنچ و متغيرهاي كنترل در رديف پنجم هر يك از نتايج سالانه موجود در جدول 4 مي‌شود. در اين رگراسيون‌ها، برآورد ضرايب در Rank [[beta].sub.ArOE] فقط در سه سال از نه سال كاملاً مثبت است.zمتحد شده 2/85 =.

ضرايب Rank [[sigma].sub.Aroe] از نظر اهميت كاهش مي‌يابند، ولي در شش سال از نه سال كاملاً مثبت مي‌ماند Z متحد شده = 36/4. اين نتايج تأييد مي‌كند كه تغيير پذيري كل دردرآمد مازاد رابطه افزايشي زيادي با تفاضل قيمت‌ها دارد، حتي در دوره‌اي عوامل خطر فاما و فرنچ و بعد از كنترل خطاي ارزيابي بالقوه خاص AFE . GROWTH. نتايج Rank[[beta].sub.RET] نسبت به نتايج ديگر عوامل خطر و كنترل بيشترين حساسيت پذيري را دارد. برآورد ضرايب Rank[[beta].sub.RET] فقط در سه سال از نه سال كاملاً مثبت و در كل قابل ملاحظه نيستند. (Z=1/16). اين نتيجه آخري شگفت انگيز نيست ـ ديگران (مثلاً فاما و فرنچ 1992) نشان داده‌اند كه بعد از كنترل اندازه شركت و نسبت ارزش دفتري به ارزش‌ بازار، بقا شاخص توضيحي خوبي براي بازده نيست. همان طور كه پيش بيني شده ضرايب LNSIZE در شش سال از نه سال ضمني و قابل ملاحظه هستند. z متحد شده= 12/3) ضرايب LNBM متغير هستند ـ يعني از سال 1990 تا 1993 منفي و قابل ملاحظه و در سال 1995، 1996 و 1998 مثبت و قابل ملاحظه هستند. (z متحد شده = 28/1-). ضرايب متغيرهاي كنترل GROWTH و AFE در بيشتر سال‌هاي نمونه برداري مثبت و قابل ملاحظه است و اين نشان مي‌دهد كه رشد درآمدهاي مورد انتظار طولاني مدت و خطاي موجود در پيش بيني تحليل گران بيشترين تأثير را در توضيح تفاضل قيمت‌ها دارد و اين تأثير در وراي دو ارزيابي خطر درآمد مازاد در سه عامل خطر فاما و فرنچ مي‌باشد.

تحليل تكميلي ـ ارزيابي‌هاي خطر بر مبناي درآمد خالص گزارش شده:

ما بررسي مي‌كنيم آيا ارزيابي‌هاي خطر بر مبناي درآمد خالص گزارش شده رابطه‌اي با تفاضل قيمت‌هايي كه با آن چه در ارزيابي‌هاي خطر بر مبناي درآمد مازاد مشاهده شد دارند يا نه. بنابراين، وقتي تحليل‌هاي رگراسيون گزارش شده در جدول 4 را تكرار كنيم، [[beta].sub.ROR] را جانشين [[beta].sub.AROE] (يعني خطر سيستماتيك در درآمد ارزيابي شده با استفاده از ROE به جاي Roe غير عادي) و [[sigma].sub.ROE] را جانشين [[sigma].sub.AROE] (يعني تغيير پذيري كل در ROE به جاي Roe غير عادي) مي‌كنيم و در مي‌يابيم كه هر دو از نظر تأثيري كه در توضيح تفاضل قيمت‌ها دارند (نتايج جدول بندي نمي‌شوند) يكسان عمل مي‌كنند. بر طبق نتايج رگراسيون مركب در جدول 4 در مي‌يابيم كه بازار سرمايه‌اي، تغيير پذيري كل (مجموع تغيير پذيري) در ROE را علاوه بر خطر سيستماتيك در بازده ارزيابي كرده، و خطر سيستماتيك بر مبناي ROE از نظر توضيح افزايشي قيمت‌هاي سهام تأثير چنداني ندارد. گرچه ارزيابي‌هاي خطر درآمد مازاد از نظر تئوري يكسان هستند، محاسبه ارزيابي‌هاي خطر بر مبناي درآمد گزارش شده آسان‌تر از ارزيابي‌هاي خطر بر مبناي درآمد مازاد است و هر دو از نظر قيمت سهام استدلالات يكساني دارند.

V: خلاصه و نتيجه گيري:

خطر در ارزشيابي درآمد مازاد نقش حياتي ايفا مي‌كند ولي اين نقش به خوبي تفهيم نشده است. فاما و فرنچ نقش خطر را در ارزيابي درآمد مازاد تأكيد كرده و خاطر نشان مي‌كنند كه بازارهاي سرمايه‌اي بايد تغيير پذيري سيستماتيك در درآمد مازاد مورد انتظار آتي را ارزيابي كنند. ولي، دقيقاً مشخص نيست چگونه بايد خطر را با بررسي‌هاي تجربي يا كاربردهاي عملي چارچوب ارزيابي درآمد مازاد تركيب كرد. نتيجتاً، محققان تجربي در عملكردهاي تجربي ارزيابي درآمد مازاد الگوهاي تركيب خطر متفاوتي را با نتايج متفاوت به كار برده‌اند.

هدف اين مطالعه افزايش درك ما از نقش خطر در ارزيابي درآمد مازاد است. ما يك ارزيابي جديدي از تأثير خطر بر روي قيمت سهام را با استفاده از اختلاف ميان قيمت سهام مشاهده شده و ارزش بدون خطر كه با استفاده از الگوي درآمد مازاد و نرخ بازده بدون خطر ارزيابي شد گسترش مي‌دهيم. اين ارزيابي جديد كه يعني تفاضل قيمت‌ها ـ بزرگي تنزيل خطر ضمني در قيمت‌هاي سهام را در تصرف دارد. ما نيز دو ارزيابي خطر در درآمد مازاد را مطرح مي‌كنيم ـ خطر سيستماتيك و تغيير پذيري كل. بررسي‌هاي ما مشخص مي‌كند آيا ارزيابي‌هاي ما از خطر نمونه‌اي از تفاضل قيمت‌ها را توضيح مي‌دهد، و آيا بازارهاي سرمايه‌اي علاوه بر عوامل خطر فاما و فرنچ يعني بقا، اندازه شركت و نسبت ارزش دفتري به ارزش بازار اين دو ارزيابي از خطر را برآورد مي‌كنند يا نه.

نتايج ما نشان مي‌دهد كه بازارهاي سرمايه‌اي خطر سيستماتيك در درآمد مازاد را ارزيابي مي‌كنند. بقاي ROE غير عادي با تفاضل قيمت‌ها در رگراسيون‌هاي تك متغيري رابطه كاملاً مثبتي دارد، ولي فقط تأثير توضيحي محدودي دارد و اين نشان مي‌دهد كه بقاي ROE غير عادي شاخص ضعيف از خطر است. رگراسيون‌هاي مركب اين نتايج را تأييد مي‌كنند ـ ما در مي‌يابيم كه بازار سرمايه‌اي فقط در سه سال از نه سال علاوه بر سه عامل خطر فاما و فرنچ و دو متغير كنترل ارزيابي خطر، بقاي ROE غير عادي را ارزيابي مي‌كند. اين بررسي‌ها به علت اشكال در ارزيابي بقاي درآمدهاي غير عادي تأثير چنداني ندارد، از اين رو و در شناساسس راه‌هاي مؤثرتر ارزيابي باقي درآمدهاي غير عادي مفيد مي‌باشد.

نتايج ما نشان مي‌دهد كه مجموع تغيير پذيري در درآمد مازاد با تفاضل قيمت‌ها رابطه كاملاً مثبتي دارد، و بازارهاي سرمايه‌اي علاوه بر سه عامل خطر فاما و فرنچ مجموع تغيير پذيري در درآمد مازاد را ارزيابي مي‌كند. در اصل، يافته‌هاي ما حاكي از آن است كه مجموع تغيير پذيري در درآمد مازاد از نظر تفاضل قيمت‌ها، نسبت به خطر سيستماتيك در درآمد مازاد، اندازه شركت، بقا و نسبت ارزش دفتري به ارزش كل تأثير توضيحي بيشتري دارد (يعني تفاضل قيمت‌ها را بهتر توضيح مي‌دهد). عليرغم اين حقيقت كه با مجموع تغيير پذيري در درآمد مازاد را با استفاده از عوامل خطر سيستماتيك ضمني محاسبه نمي‌كنيم، مجموع تغيير پذيري در درآمد مازاد داراي عوامل خطر برآورد شده مي‌باشند. اين نتايج توضيح مي‌دهد چرا مديران شركت‌هايي كه علاقمند به افزايش ارزش سهام هستند مجموعه درآمدهاي خالص را بر تغيير پذيري درآمدها ترجيح مي‌دهند.

اگر شاخص‌هاي خطر حسابداري و بازار، ارزيابي‌هاي معتبري از خطر باشند، پس يافته‌هاي ما نشان مي‌دهد كه ارزيابي ما از تنزيل خطر ضمني در قيمت سهام، كه بر مبناي الگوي درآمد مازاد و نرخ‌هاي رايج بدون خطر مي‌باشد، از نظر تئوري دفاع پذير است و از نظر محاسباتي آسان و از نظر تجربي ارزيابي معتبري است از تأثير خطر بر روي قيمت‌هاي سهام. يافته‌هاي ما نيز نشان مي‌دهد كه مي‌توان خطر شركت را با استفاده از تغيير پذيري و تغييرات چند گانه در درآمدهاي غير عادي ارزيابي كرد، همانند توجه و تمركز الگوي درآمد مازاد بر روي درآمدهاي غير عادي به عنوان ويژگي اصلي و حياتي ارزشيابي، ما در تحقيقات آتي بررسي مي‌كنيم آيا شاخص‌هاي خطر حسابداري (بالاخص تغيير پذيري ROE غير عادي) قيمت سهام را در مجموعه‌هايي كه داده‌هاي بازار در آن مجموعه‌ها در دسترس نيستند توضيح مي‌دهد و بنابراين
نميتوان الگوي بازار يا الگوي فاما و فرنچ را در ارزيابي و برا ورد خطر شركت بكار برد

(a): ما ارزش دفتري Copustat را در پايان سال t-1، فوراً پيش از آوريل سال t جمع آوري مي‌كنيم. نرخ پرداخت سود سهام برابر است با سود سهام سالانه هر سهم تقسيم بر درآمدهاي واقعي هر سهام. اگر درآمدهاي حقيقي منفي باشند، پس سود سهام را بر متوسط درآمدهاي مورد انتظار هر سهام از يك تا پنج سال آتي كاهش مي‌دهيم.

[ROE.sub.t]+I(I=1 – 5) بازده حقوق سهامداران عادي مشتق از پيش بيني‌هاي دوره آتي I و t+I-1 ارزش‌هاي دفتري است. ما ارزش‌هاي دفتري دوره‌هاي وراي دوره جاري را همانند ارزش دفتري قبل به علاوه‌ي درآمدها ضرب در 1 منهاي نسبت پرداخت سود سهام برآورد مي‌كنيم و داده‌هاي ROE و تا 100 درصد اعمال مي‌كنيم. نرخ‌هاي بدون خطر بازده ده سال اوراق قرضه دولت آمريكا در ماه آوريل است كه از آگهي نامه‌هاي رسمي اندوخته‌هاي فدرال بدست آمده است. پيش بيني‌هاي ضمني AROE (ROE غير عادي) براي سال t+1 تا t+5 برابر است با ROE مورد انتظار منهاي نرخ رابع بدون خطر.

(B) ما الگوي درآمد مازاد، نرخ‌هاي بازده بدون خطر و معادله (2) را در محاسبه ارزش بدون خطر به كار مي‌بريم. قيمت، قيمت واقعي هر سهم در آوريل هر سال است چون ما پيش بيني درآمدها را در اختيار داريم. تفاضل قيمت ارزش بدون خطر منهاي قيمت سهام واقعي است. صرف خطر ضمني يعني متوسط صرف خطر سالانه كه با ارزيابي نرخ بهره خطرناك كه اشاره دارد بر قيمت‌هاي وثيقه محاسبه شده و بعد از نرخ بدون خطر كم مي‌شود. ما نرخ بهره مستلزم قيمت‌هاي وثيقه را با حل نرخ بهره در معادله 2 بدست مي‌آوريم كه باعث مي‌شود RFV با PRICE برابر باشد.

جدول (2): ارقام و آمار توضيعي و سالانه براي سه ارزيابي از خطر: خطر سيستماتيك در بازده سهام [[beta].sub.RET]، خطر سيستماتيك در ROE غير عادي [[beta].sub.AROE] و انصراف استاندارد در ROE غير عادي [[sigma]sub.AROE].

(a): [[beta].sub.RET] بقاي الگوي بازار است كه با استفاده از بازده سهام سالانه و بازده شاخص بازار موزون بالغ بر 60 ماه قبل از سالي كه ما تفاضل قيمت را از طريق قيمت‌هاي واقعي و مادله (2) محاسبه كرديم، ارزيابي شد.

[[beta].sub.AROE] شاخص خطر سيستماتيك در ROE غير عادي است كه با رگراسيون ROE غير عادي بر ميانگين ROE غير عادي نمونه بالغ بر دوره ده ساله پيش از سالي كه تفاضل قيمت را محاسبه كرديم بدست آمده است.

[[sigma].sub.AROe] انصراف استاندارد Roe غير عادي بالغ بر يك دوره ده ساله پيش از سال محاسبه تفاضل قيمت مي‌باشد.

جدول (3): متوسط تفاضل قيمت در ميان دسيل‌هاي خطر سيستماتيك در درآمد مازاد [[beta].sub.AROE] و مجموع خطر در درآمد مازاد [[sigma].sub.AROE].

 

(a): PDIFF يعني ارزش بدون خطر كه با الگوي درآمد مازاد و نرخ بازده بدون خطر محاسبه شده، معادله (3) منهاي قيمت سهام، [[sigma].sub.AROE] شاخص خطر سيستماتيك در ROE غير عادي است و با رگراسيون ROE غير عادي بر متوسط ROE غير عادي نمونه بالغ بر يك دوره ده ساله پيش از زمان محاسبه الگوي درآمد مازاد بدست مي‌آيد. [[sigma].sub.AROE انصراف استاندارد ROE غير عادي در يك دوره ده ساله پيش از محاسبه الگوي درآمد مازاد است. ما براي برآورد [[beta].sub.AROe] و [[sigma].sub.AROE] ROEهاي غير عادي را در 50 درصد قرار مي‌دهيم.

جدول 4: رگراسيون‌هاي مقطعي سالانه تفاضل قيمت درصد در ارزيابي‌هاي خطر درآمد مازاد، عوامل خطر فاما و فرنچ و متغيرهاي كنترل.

موجودي‌ها (ثبت‌هاي موجود) در جدول ضرايب برآورد شده، ارقام و آمار t و [R.sub.2] تعديل يافته هستند.

دانشگاه آزاد اسلامي نيشا بور

.